Аспекты налогового учета и бухгалтерского учета операции уменьшения уставного капитала по решению акционера Банка в добровольном порядке

По материалам консультаций Коллегии Налоговых Консультантов (knka.ru).

Описание ситуации

Единственным акционером банка, зарегистрированного на территории РФ, принято решение об уменьшении уставного капитала банка путем уменьшения номинальной стоимости его акций.

Данное решение не связывается банком с требованиями законодательства РФ об уменьшении уставного капитала и принято в добровольном порядке.

В тексте решения об уменьшении уставного капитала банка указано, что «в процессе уменьшения уставного капитала банка единственный акционер банка не должен получать каких-либо выплат денежных средств, а также ему не должны передаваться принадлежащие банку эмиссионные ценные бумаги, размещенные другим юридическим лицом».

Уставный капитал банка на 100 процентов состоит из вклада единственного акционера.

В бухгалтерском учете кредитной организации сумма, на которую уменьшен уставный капитал, отражена на счетах по учету полученных доходов. Выплата (возврат) суммы единственному акционеру банка не осуществлялась.

Согласно пункту 16 статьи 250 Налогового Кодекса внереализационными доходами признаются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного капитала, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам организации.

При этом согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 251 Налогового Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада передающей организации.

Согласно подпункту 3.4 пункта 3 статьи 251 Налогового Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками. Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение чистых активов явилось следствием волеизъявления акционера.

Вопросы

Признаются ли внереализационными доходами и учитываются ли при налогообложении доходы в виде суммы, на которую произошло уменьшение уставного капитала, в описанной выше ситуации?

При положительном ответе (если сумма учитывается при налогообложении) просим Вас рассмотреть налоговые последствия следующих ситуаций.

В настоящее время банком и его акционером рассматриваются следующие варианты:

1. Принятие очередного решения единственным акционером банка (ноябрь или декабрь 2011 года) о возврате суммы, на которую произошло уменьшение уставного капитала. Данному решению может предшествовать получение банком от единственного акционера финансовой помощи в значительном размере (сумма может быть сопоставима с суммой, на которую уменьшен уставный капитал).

Вопрос. В указанной выше ситуации в случае возврата суммы, на которую произошло уменьшение уставного капитала, в том же отчетном (налоговом) периоде, но не одновременно с регистрацией уменьшения уставного капитала (на основании отдельного решения) признаются ли внереализационными доходами и учитываются ли при налогообложении доходы в виде суммы, на которую произошло уменьшение уставного капитала?

Возникают ли у единственного акционера банка (юридического лица, нерезидента) доходы от источника в РФ?

2. Принятие очередного решения единственным акционером банка (август - декабрь 2011 года) о том, что сумма, на которую произошло уменьшение уставного капитала, остается в распоряжении банка в качестве безвозмездной финансовой помощи.

Вопрос. Признаются ли внереализационными доходами и учитываются ли при налогообложении доходы в данном случае?

Мнение консультантов

I. О признании суммы, на которую уменьшен уставный капитал Банка на приведенных в тексте вопроса условиях, доходами, подлежащими включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

В силу пункта 1 статьи 29 Закона № 208-ФЗ общество вправе, а в случаях, предусмотренных настоящим Законом, обязано уменьшить свой уставный капитал. В указанной норме в числе способов уменьшения уставного капитала законодатель поименовал уменьшение номинальной стоимости акций.

Основанием уменьшения уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акция является решение общего собрания акционеров общества, которое может предусматривать выплату всем акционерам денежных средств и (или) передачу им принадлежащих обществу эмиссионных ценных бумаг, размещенных другим юридическим лицом (пункты 2, 3 статьи 29 Закона № 208-ФЗ). При уменьшении уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций кредитная организация - эмитент регистрирует и размещает выпуск акций с уменьшенной номинальной стоимостью. При этом, в процессе размещения акции с прежней номинальной стоимостью конвертируются в акции с меньшей номинальной стоимостью и погашаются (аннулируются) (пункты 5.1.2, 5.3.1, 5.3.4 Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов эмиссии, пункт 4.2 Инструкции № 128-И).

Как следует из приведенной в тексте вопроса информации, в решении об уменьшении уставного капитала Банка указано, что «в процессе уменьшения уставного капитала банка единственный акционер банка не должен получать каких-либо выплат денежных средств, а также ему не должны передаваться принадлежащие банку эмиссионные ценные бумаги, размещенные другим юридическим лицом». Таким образом, средства, ранее внесенные акционером в оплату уставного капитала Банка, остаются в распоряжении Банка.

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ в целях налогообложения прибыли к доходам относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации).

2) внереализационные доходы.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета, с учетом положений Главы 25 НК РФ, в порядке, установленном статьями 249 и 250 НК РФ, соответственно, для доходов от реализации и внереализационных доходов. При этом, по смыслу статьи 250[1] НК РФ перечень доходов, относимых к внереализационным, является открытым. Закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определен статьей 251 НК РФ.

Таким образом, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствующую категорию доходов подлежат включению любые не поименованные в статье 251 НК РФ доходы, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.

Как справедливо отмечено Банком в тексте вопроса, в соответствии с пунктом 16 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных включаются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 17 пункта 1 статьи 251 НК РФ). Подпункт 17 пункта 1 статьи 251 НК РФ исключает из числа налогооблагаемых доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.

Как указано в тексте вопроса, уменьшение уставного капитала Банка не обусловлено требованиями законодательства и является волеизъявлением единственного акционера Банка. Следовательно, норма подпункта 17 пункта 1 статьи 251 НК РФ в рассматриваемой ситуации не подлежит применению.

Иные положения, позволяющие исключить из состава подлежащих обложению налогом доходов суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам), в том числе в зависимости от размера долей акционеров (участников), законодатель в Главе 25 НК РФ не предусмотрел. Положения подпунктов 3.4, 11 статьи 251 НК РФ к рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, не применимы в виду отсутствия факта передачи акционером имущества Банку, в том числе в целях увеличения чистых активов Банка, включая увеличение чистых активов Банка с одновременным уменьшением или прекращением его обязательств перед единственным акционером.

Таким образом, уменьшение уставного капитала Банка на приведенных в тексте вопроса условиях, по мнению консултантов, образует для Банка подлежащий обложению налогом на прибыль внереализационный доход в сумме разницы между величинами прежнего и нового (уменьшенного) уставного капитала.

Иной подход, по нашему мнению, нарушал бы, во-первых, принцип всеобщности и равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 НК РФ), в также заложенный в положениях Главы 25 НК РФ (пункт 16 статьи 250, подпункты 3, 4 пункта 1 статьи 251[2], пункт 3 статьи 270[3], пункт 1 статьи 277[4]) принцип «зеркальности» признания при налогообложении прибыли имущества или имущественных прав, переданных (внесенных) в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд), включая превышение стоимости такого имущества (имущественных прав) над номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей) у налогоплательщиков - акционеров (участников) и налогоплательщиков - хозяйственных обществ, взносы (вклады) в уставные (складочные) капитала которых произведены.

Так, из системного применения положений подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ, статьи 277 НК РФ и статьи 250 НК РФ, следует, что выплаты (имущество), полученные налогоплательщиком - акционером (участником) в результате уменьшения уставного капитала общества, акционером (участником) которого он является, подлежат включению при расчете им налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме. Положения НК РФ, закрепляющие правило о признании налогооблагаемыми доходами величины, превышающей первоначальный взнос (вклад), в данном случае не применяются, поскольку выплата производится не в связи с выходом налогоплательщика из состава акционеров (участников) и не в связи с ликвидацией общества (подпункт 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ, пункт 2 статьи 277 НК РФ).

II. О способах снижения налоговой нагрузки Банка, возникшей в результате уменьшения уставного капитала Банка на приведенных в тексте вопроса условиях.

Изложенное в тексте вопроса позволяет нам сделать вывод о том, что Банком изыскиваются не противоречащие законодательству пути снижения налоговой нагрузки (налоговая выгода), возникшей в результате уменьшения его уставного капитала на обозначенных условиях.

1. В качестве одного из вариантов снижения налоговой нагрузки Банком рассматривается возможность принятия очередного решения единственным акционером о возврате суммы, на которую произошло уменьшение уставного капитала. Данному решению может предшествовать предоставление акционером Банку финансовой помощи в сумме, сопоставимой с величиной, на которую уменьшен уставный капитал Банка.

О правомерности принятия решения о возврате суммы, на которую произошло уменьшение уставного капитала Банка, после государственной регистрации уменьшения уставного капитала Банка.

На наш взгляд, рассматриваемый вариант не может быть реализован в буквальном изложении, поскольку в рассматриваемой ситуации у акционера отсутствует возможность принятия решения о возврате разницы между величиной прежнего и вновь зарегистрированного (уменьшенного) уставного капитала, но акционер вправе принять решение о выплате ему дивидендов в сопоставимой сумме. Наше мнение обосновано следующим.

В соответствии с пунктом 4.2 Инструкции № 128-И при уменьшении уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций кредитная организация - эмитент должна зарегистрировать и разместить выпуск акций с уменьшенной номинальной стоимостью. В процессе размещения акции с прежней номинальной стоимостью конвертируются в акции с уменьшенной номинальной стоимостью и погашаются (аннулируются) (подпункт 4.2.2 пункта 4.2 Инструкции № 128-И).

Согласно пункту 9.1 Инструкции 128-И, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации, процедура эмиссии ценных бумаг, включает следующие этапы:

«принятие решения о размещении ценных бумаг;

утверждение решения о выпуске (дополнительном выпуске) ценных бумаг;

государственную регистрацию выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг;

размещение ценных бумаг;

государственную регистрацию отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг или представление в регистрирующий орган уведомления об итогах выпуска облигаций в случае, определенном законодательством Российской Федерации и главой 16 настоящей Инструкции».

В случае уменьшения уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций основанием для размещения акций с меньшей номинальной стоимостью является решение об уменьшении уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций (пункт 10.1 Инструкции № 128-И), которое должно содержать, в частности, следующие реквизиты (пункт 10.2 Инструкции-128-И):

- количество размещаемых ценных бумаг;

- номинальная стоимость ценных бумаг;

- форма выпуска ценных бумаг;

- способ размещения (при размещении ценных бумаг путем закрытой подписки указывается круг лиц, среди которых будет производиться размещение);

- иные условия в соответствии с законодательством Российской Федерации и изданными в соответствии с ним нормативными правовыми актами.

Аналогичные правила определены подпунктом 5.1.2[5] пункта 5.1 Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг.

При размещении акций путем конвертации в них ранее выпущенных акций с большей номинальной стоимостью конвертация осуществляется в один день, указанный в зарегистрированном решении об их выпуске, по данным записей на лицевых счетах у держателя реестра или записей по счетам депо в депозитарии на этот день. Указанный день не должен наступать позднее 1 месяца с даты государственной регистрации выпуска акций (подпункт 15.4.3 пункта 15.4 Инструкции № 128-И). Идентичные положения установлены подпунктом 5.3.1[6] пункта 5.3 Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг.

Не позднее 30 дней после дня истечения срока размещения ценных бумаг, указанного в зарегистрированном решении о выпуске ценных бумаг, а если ценные бумаги были размещены до истечения этого срока - не позднее 30 дней после дня размещения последней ценной бумаги этого выпуска, кредитная организация - эмитент представляет в регистрирующий орган отчет об итогах выпуска ценных бумаг (пункт 16.1 Инструкции № 128-И)

Одновременно, в соответствии с пунктом 17.1 Инструкции № 128-И в течение срока размещения ценных бумаг кредитная организация - эмитент вправе внести в решение о выпуске ценных бумаг и/или проспект ценных бумаг изменения и/или дополнения[7] в целях продления срока размещения ценных бумаг, а в исключительных случаях - и иных условий размещения ценных бумаг, если внесение таких изменений и/или дополнений вызвано необходимостью защиты интересов владельцев и/или возможных приобретателей ценных бумаг и не нарушает их прав. «Все изменения и/или дополнения к регистрационным документам выпусков должны быть зарегистрированы регистрирующим органом в соответствии с требованиями настоящего раздела Инструкции» (пункт 17.4 Инструкции № 128-И).

«С даты принятия уполномоченным органом кредитной организацией - эмитентом решения о внесении изменений и/или дополнений в решение о выпуске (дополнительном выпуске) и/или их проспект ценных бумаг, а в случае, если такие изменения и/или дополнения прямо или косвенно касаются условий, определенных решением о размещении ценных бумаг, - с даты принятия решения, являющегося основанием для внесения указанных изменений и/или дополнений, - кредитная организация - эмитент обязана принять решение о приостановлении размещения ценных бумаг.

Уведомление о приостановлении размещения ценных бумаг должно быть направлено в срок не позднее дня, следующего за датой принятия кредитной организацией - эмитентом решения о приостановлении эмиссии ценных бумаг, и содержать информацию, указанную в подпункте 19.2.4 пункта 19.2 настоящей Инструкции» (пункт 17.5 Инструкции № 128-И).

Из положений Инструкции № 128-И, по нашему мнению, следует, что изменения и дополнения в решение о размещении ценных бумаг:

- могут быть внесены только на этапе размещения ценных бумаг;

- приостанавливают процедуру размещения соответствующих ценных бумаг до даты регистрации регистрирующим органом указанных изменений и дополнений.

В тексте вопроса указано, что Банком осуществлена конвертация акций с прежним номиналом в акции с меньшим номиналом, в результате чего размер уставного капитала приведен в соответствие с решением единственного акционера. Иными словами, акции с меньшим номиналом размещены и, как следствие, на наш взгляд, отсутствует возможность внесения изменений условия размещения акций, определенные акционером в решении об уменьшении уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций, принятом в августе 2011 года.

Таким образом, по мнению консультантов, применительно к рассматриваемой ситуации принятие решения акционером о возврате ему суммы, на которую произошло уменьшение величины уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций на основании с его решения, принятого в августе 2011 года и содержащего положение о том, что «в процессе уменьшения уставного капитала банка единственных акционер банка не должен получать каких-либо выплат денежных средств, а также ему не должны передаваться принадлежащие банку эмиссионные ценные бумаги, размещенные другим юридическим лицом» противоречит действующим нормативным правовым актам в области эмиссии ценных бумаг.

Мы считаем, что рассмотренный вариант не позволяет изменить первоначально определенные в решении единственного акционера условия уменьшения уставного капитала Банка, в том числе в части отказа от выплаты акционеру суммы, на которую уменьшен уставный капитал и, как следствие, не отменяет образование у Банка дохода в указанной величине, подлежащего обложению налогом на прибыль (подпункт 16 пункта 1 статьи 250 НК РФ).

Одновременно, в соответствии с пунктом 2 статьи 31 Закона № 208-ФЗ акционеры - владельцы имеют право на получение дивидендов, а в случае ликвидации общества - право на получение части его имущества.

В силу пункта 1 статьи 42 Закона № 208-ФЗ, если иное на установлено настоящим федеральным законом, общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям.

Решения о выплате (объявлении) дивидендов, в том числе решения о размере дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа), принимаются общим собранием акционеров. Размер дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества. Срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов и не должен превышать 60 дней со дня принятия решения об их выплате[8]. Такой порядок установлен пунктом 3 статьи 42 Закона № 208-ФЗ.

«Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества» (пункт 2 статьи 42 Закона № 208-ФЗ).

Таким образом, в сложившихся обстоятельствах, по нашему мнению, единственным, не противоречащим положениям действующего законодательства, способом компенсировать и выплатить единственному акционеру Банка сумму, на которую согласно его решению уменьшен уставный капитал Банка, является принятие решения о выплате дивидендов в идентичном размере.

Налоговые аспекты.

Согласно информации, размещенной на официальном сайте Банка[9], 100% акций Банка принадлежит банку, созданному в соответствии с законодательством Королевства Швеции. Мы предполагаем, что единственный акционер Банка не является иностранной организацией, осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство.

В силу пункта 1 статьи 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, являются плательщиками налога на прибыль с объектом обложения «доходы, полученные от источников в Российской Федерации» (пункт 3 статьи 247 НК РФ). Доходы данной категории налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ, пунктом 1 которой установлен открытый перечень подлежащих обложению у источника выплаты на территории Российской Федерации доходов, полученных иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство.

В силу пункта 4 статьи 286 НК РФ исчисление, удержание и перечисление налога с доходов, полученных иностранными организациями от источников в Российской Федерации, осуществляют налоговые агенты, к числу которых относятся российские организации, выплачивающие указанный доход. Если иное не предусмотрено НК РФ, налог исчисляется и удерживается из доходов иностранной организации при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов и перечисляется в бюджет не позднее дня следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (пункт 4 статьи 286 НК РФ, пункты 2, 4 статьи 287 НК РФ, пункт 1 статьи 310 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 309 НК РФ подлежат обложению у источника выплаты на территории Российской Федерации, в том числе следующие доходы иностранной организации:

- дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций (подпункт 1);

- доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 43 НК РФ) (подпункт 2);

- иные аналогичные доходы (подпункт 10).

При этом, в силу пункта 3 статьи 309 НК РФ доходы, поименованные в пункте 1 данной статьи Кодекса, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации вне зависимости от оснований выплаты денежных средств акционеру - как разницы, на которую произошло уменьшение уставного капитала, или как дивидендов, у последнего возникает доход от источника в Российской Федерации, подлежащий обложению налогом у источника выплаты (Банк).

Аналогичное мнение высказано специалистами финансового и налогового ведомств в разъяснениях на схожие вопросы налогоплательщиков, в частности, в Письмах Минфина РФ от 07.04.2010г. № 03-08-05, от 17.09.2009г. № 03-03-06/2/172, от 10.05.2006г. № 03-03-04/1/428, УФНС РФ по г. Москве от 23.04.2010г. № 16-15/043546@[10], от 14.12.2007г. № 20-12/119673[11]. Например, в Письме от 10.05.2006г. № 03-03-04/1/428 представители Минфина РФ следующим образом обосновывают свою позицию о признании объектом обложения у источника выплаты средств, полученных иностранной организацией - участником общества с ограниченной ответственностью в связи с добровольным уменьшением уставного капитала последнего:

«В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, в том числе при их ликвидации (с учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 43 Кодекса), относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

При этом глава 25 Кодекса содержит общие нормы, применяемые в том числе и к правоотношениям с участием иностранных организаций, в соответствии с которыми не учитываются при налогообложении прибыли доходы (суммы) в виде имущества (имущественных прав), которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества при выходе (выбытии) из хозяйственного общества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между его участниками (статьи 251, 277 Кодекса).

Однако все такие нормы применяются в случаях выхода (выбытия) участника хозяйственного общества из данного хозяйственного общества либо при ликвидации хозяйственного общества.

Из письма следует, что получение части имущества хозяйственного общества иностранной организацией - участником данного общества не связано ни с выбытием данного участника из общества, ни с ликвидацией общества. В связи с этим, в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранной организации имущества хозяйственного общества, связанного с добровольным уменьшением уставного капитала этого общества, подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, в полной сумме выплаты».

По общему правилу, установленному пунктом 2 статьи 310 НК РФ, исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанным в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов.

Одновременно, в указанной норме Кодекса законодатель определил перечень случаев и обстоятельств, при наличии которых вышеприведенное общее правило не применяется. В частности, к их числу исключений подпунктом 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ отнесены выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ. Кроме того, в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ подтверждения (пункт 3 статьи 312 НК РФ). При этом, в случае выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников.

В тексте вопроса не указано, на каких условиях единственный акционер готов оказать Банку финансовую помощь. Вместе с тем, мы предполагаем, что речь идет не о временной, а о безвозмездной финансовой помощи акционера.

Пунктом 1 статьи 251 НК РФ законодатель включил в число не подлежащих обложению налогом на прибыль доходов, помимо доходов в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, полученных в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации следующие доходы, полученные налогоплательщиком от его акционеров (участников):

- в виде имущества, имущественных или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками (подпункт 3.4). Кроме того, данное положение распространяется также на:

а) увеличение чистых активов хозяйственного общества (товарищества) с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйствующего общества перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение происходит на основании положений, предусмотренных законодательством РФ или учредительными документами хозяйственного общества (товарищества), либо является следствием волеизъявления акционера или участника;

б) восстановление в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества (товарищества) не востребованных акционерами или участниками дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества (товарищества).

- имущество[12], полученное российской организацией безвозмездно от организации, вклад (доля) которой в уставном (складочном) капитале (фонде) принимающей стороны составляет более 50 процентов (подпункт 11 пункта 1).

При этом, полученное имущество, за исключением денежных средств, не признается доходом, только в том случае, если в течение одного года со дня его получения оно не передается третьим лицам.

Таким образом, в соответствии с приведенными положениями пункта 1 статьи 251 НК РФ Банк вправе не учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль полученную от единственного акционера финансовую помощь в денежной форме, в том числе, если целевое назначение такой помощи определено как увеличение чистых активов (собственных средств) Банка.

2. Вторым вариантом действий по снижению налоговой нагрузки является принятие очередного решения единственным акционером Банка (август - декабрь 2011 года) о том, что сумма, на которую произошло уменьшение уставного капитала, остается в распоряжении Банка в качестве безвозмездной финансовой помощи.

Принятие решения об оставлении в распоряжении Банка в качестве безвозмездной финансовой помощи суммы, на которую произошло уменьшение уставного капитала Банка, после окончания размещения акций с уменьшенной номинальной стоимостью, по нашему мнению (обоснование которого приведено выше), противоречит положениям действующего законодательства. Более того, в данной ситуации имущество в виде превышения величины прежнего капитала над новой (уменьшенной) величиной в силу решения оставлено в распоряжении Банка и, следовательно, акционер, отказавшись от него (утратив право собственности) не может передать его Банку в качестве безвозмездной помощи.

Обращаем внимание Банка.

Отражение в бухгалтерском учете уменьшения уставного капитала Банка путем уменьшения номинальной стоимости акций не является предметом рассмотрения настоящего ответа, однако, мы считаем целесообразным изложить свое мнение по данному вопросу, поскольку оно отличатся от приведенного в тексте вопроса подхода Банка.

В тексте вопроса указано, что сумма, на которую произошло уменьшение уставного капитала Банка, в бухгалтерском учете отражена на счетах по учету доходов.

Принципы определения доходов и расходов от деятельности кредитных организаций в течение года определены регулятором в Приложении 3 к Положению № 302-П (далее по тексту - Приложение 3), согласно пункту 1.1 которого доходы и расходы от совершаемых кредитными организациями операций определяются вне зависимости от оформления юридической документации, денежной или неденежной формы (способов) их исполнения.

Согласно пункту 1.2 Приложения 3 доходами кредитной организации признается увеличение экономических выгод, приводящее к увеличению собственных средств (капитала) кредитной организации (за исключением вкладов акционеров или участников) и происходящее в форме:

а) притока активов;

б) повышения стоимости активов в результате переоценки (за исключением переоценки основных средств, нематериальных активов и ценных бумаг «имеющихся в наличии для продажи», относимой на увеличение добавочного капитала) или уменьшения резервов на возможные потери;

в) увеличения активов в результате конкретной операции по поставке (реализации) активов, выполнения работ, оказания услуг;

г) уменьшения обязательств, не связанного с уменьшением или выбытием активов.

Как следует из приведенных норм Приложения 3, доходом в целях бухгалтерского учета признается увеличение экономических выгод, приводящее к увеличению собственных средств (капитала), происходящее в одной из вышеуказанных форм. На наш взгляд, невыплата акционеру разницы между величинами прежнего и вновь зарегистрированного уставного капитала, несмотря на явный факт экономической выгоды Банка, не приводит к увеличению показателя собственных средств (капитала). Фактически уменьшение уставного капитала по рассматриваемой схеме сумму инвестиций акционера в Банк не изменило. Величина собственных средств (капитала) Банка, исчисленная в соответствии с методикой, установленной Положением № 215-П, при неизменности значений прочих показателей, формирующих капитал (например, константа нераспределенной прибыли и резервного фонда), не изменится, в принципе.

Таким образом, уменьшение уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций Банка с одновременным отказом акционера от выплат доход, в толковании нормативных актов в области бухгалтерского учета, не образует.

Однако ни Минфин РФ, являясь главным методологом в области бухгалтерского учета, ни Банк России порядок отражения по счетам учета операции уменьшения уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций с одновременным отказом от выплат акционерам не определили. Следовательно, отражение данной операции в бухгалтерском учете надлежит осуществлять исходя из общих принципов бухгалтерского учета и составления отчетности, а также установленных главным методологом и регулятором общеметодологических характеристик балансовых счетов, предназначенных для учета капитала организации.

По мнению консультантов, уменьшение уставного капитала Банка путем уменьшения номинальной стоимости акций и с отказом в выплате акционеру разницы фактически влечет перераспределение между статьями капитала - из статьи «Уставный капитал» в статью «Прибыль, оставленная в распоряжении кредитной организации».

Документы и литература.

1. ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
3. Закон № 208-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 26.12.1995г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»;
4. Стандарты эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг - Стандарты эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утв. Приказом ФСФР РФ от 25.01.2007г. № 07-4/пз-н «Об утверждении Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг»;
5. Инструкция № 128-И - Инструкция Банка России от 10.03.2006г № 128-И «О правилах выпуска и регистрации ценных бумаг кредитными организациями на территории Российской Федерации»;
6. Положение № 302-П - Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».

[1] «В целях настоящей главы внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса.

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы:...» (абзацы первый, второй стаьи 250 НК РФ).

[2] В соответствии с пунктом 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы:

«в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)» (подпункт 3);

«в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками» (подпункт 4).

[3] Не учитываются при налогообложении прибыли расходы в виде взноса взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество.

[4] В силу пункта 1 статьи 277 НК РФ при размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы налогоплательщика-эмитента и доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи):

- у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи) (подпункт 1);

- у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев) (подпункт 2).

[5] «Решением о размещении акций, размещаемых путем конвертации в акции той же категории (типа) с меньшей номинальной стоимостью, является решение об уменьшении уставного капитала акционерного общества путем уменьшения номинальной стоимости акций. Таким решением должны быть определены категории (типы) акций, номинальная стоимость которых уменьшается, номинальная стоимость акций каждой такой категории (типа) после уменьшения, способ размещения акций - конвертация акций в акции той же категории (типа) с меньшей номинальной стоимостью, а также могут быть определены иные условия размещения акций, включая дату конвертации или порядок ее определения» (подпункт 5.1.2 пункта 5.1 Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг).

[6] «Конвертация акций акционерного общества осуществляется в один день, указанный в зарегистрированном решении об их выпуске, по данным записей на лицевых счетах у держателя реестра или записей по счетам депо в депозитарии на этот день. Указанный день не должен наступать позднее одного месяца с даты государственной регистрации выпуска акций» (подпункт 5.3.1 пункта 5.3 Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг).

[7] В случае, если изменения и/или дополнения затрагивают условия, определенные решением о размещении ценных бумаг, принятым общим собранием акционеров (участников) в пределах его компетенции, такие изменения и/или дополнения в решение о выпуске ценных бумаг и/или проспект ценных бумаг вносятся на основании решения общего собрания акционеров (участников) (абзац второй пункта 17.1 Инструкции № 128-И).

[8] «В случае, если срок выплаты дивидендов уставом или решением общего собрания акционеров об их выплате не определен, он считается равным 60 дням со дня принятия решения о выплате дивидендов» (абзац второй пункта 3 статьи 42 Закона № 208-ФЗ).

[9] http://handelsbanken.ru/

[10] Со ссылкой на Письма Минфина РФ от 17.02.2009г. № 03-03-06/1/71, от 07.05.2007г. № 03-04-06-01/144, от 10.11.2006г. № 03-03-04/1/749 и от 10.05.2006г. № 03-03-04/1/428.

[11] Со ссылкой на Письма Минфина РФ от 10.11.2006г. № 03-03-04/1/749, от 10.05.2006г. № 03-03-04/1/428.

[12] В целях применения законодательства о налогах и сборах под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, за исключением имущественных прав, относимые к имуществу в соответствии с гражданским законодательством (пункт 2 статьи 38 НК РФ).