О включении пени в облагаемую базу по налогу на добавленную стоимость

За просрочку платежей банк-лизингодатель получил от лизингополучателя пени на основании договора лизинга. Включается ли сумма пени в облагаемую базу по налогу на добавленную стоимость? Действующее в настоящее время налоговое законодательство не позволяет дать на этот вопрос четкий и однозначный ответ. Налоговые органы и налогоплательщики имеют по этому вопросу разные точки зрения. Решения федеральных арбитражных окружных судов подтверждают правоту налогоплательщиков. // В.В. Омельченко, ЗАО БДО Юникон, ведущий консультант. Методический журнал «Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке», № 11/2004

На сегодняшний день остается актуальным вопрос о включении в облагаемую базу по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) сумм пени, уплаченных за просрочку платежей по договору. В частности, в практической деятельности банка возникла следующая ситуация.

Между банком и клиентом заключен договор лизинга. Банк выступает в качестве лизингодателя. Объект лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. Лизингополучатель нарушил срок лизингового платежа и за просрочку платежа в соответствии с условиями заключенного между сторонами договора и уплатил банку пени. Включается ли сумма полученных банком пени в облагаемую базу по НДС?

Действующее в настоящее время налоговое законодательство не позволяет дать на него четкий и однозначный ответ на этот вопрос. Налоговые органы и налогоплательщики имеют разные точки зрения.

Налоговые органы считают, что фактическое включение части выручки в предусмотренную договором ответственность за его ненадлежащее исполнение и умышленное достижение сторонами обстоятельств привлечения к обусловленной договором ответственности может быть применено налогоплательщиком как метод занижения налоговой базы по НДС. Поэтому они решительно отстаивают точку зрения о том, что сумма пени должна увеличивать облагаемую базу по НДС. Свои аргументы они пытаются обосновывать содержанием статей НК РФ.

В соответствии со ст. 153 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ в зависимости от особенностей произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

На основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определяемая в соответствии со ст. 153 - 158 НК РФ, рассчитывается с учетом сумм, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Таким образом, по мнению налоговых органов, согласно вышеуказанным нормам НК РФ суммы санкций, полученные за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров, включаются в налоговую базу, если они связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Учитывая изложенное, суммы штрафов, пеней, неустоек, перечисленных контрагентом за невыполнение условий договоров, включаются в налоговую базу в том налоговом периоде, в котором денежные средства поступили на расчетный счет либо в кассу налогоплательщика.

Эта позиция налоговых органов изложена, например, в письмах Управления МНС РФ по г. Москве от 31.10.2003 № 24-14/61194 и от 26.04.2002 № 11-14/19530.

Однако ряд налогоплательщиков не согласен с позицией налоговых органов, высказывает иное мнение по рассматриваемому вопросу. И справедливость этого мнения подтверждает арбитражная практика. Позиция налогоплательщиков заключается в том, что суммы санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров, предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг, не являются объектом обложения НДС согласно ст. 146 НК РФ и потому не увеличивают базу по данному налогу. При этом налогоплательщики считают, что в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Реализацией товаров (работ, услуг) согласно п. 1 ст. 39 НК РФ признается передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг.

Согласно ст. 153 НК РФ при определении налогооблагаемой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг). В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг). Следовательно, НДС может облагаться только та сумма, которая увеличивает стоимость товаров (работ, услуг).

В соответствии с положениями ст. 330 ГК РФ неустойка (пени, штрафы) является способом обеспечения исполнения обязательств. Следовательно, уплата неустойки связана с нарушением условий договора, а сумма неустойки платится сверх цены товаров (работ, услуг), компенсируя возможные или реальные убытки потерпевшей стороне.

Федеральным законом от 29.12.2000 № 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ" суммы санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров были исключены из состава платежей, увеличивающих базу по НДС. Одновременно были изъяты и положения, связанные с осуществлением налоговых вычетов по НДС, уплачиваемому в составе таких санкций, которые ранее были предусмотрены в п. 9 ст. 171 НК РФ. Согласно ст. 3 Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ данный Закон вступил в силу с 1января 2001 года.

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение указанных договоров не являются объектом обложения НДС, а также не входят в состав платежей, увеличивающих базу по НДС, следовательно, начисление налога на суммы пени неправомерно.

Стоит отметить, что дополнительным аргументом в пользу налогоплательщика является и указание на разъяснения МНС РФ. Согласно п. 37.1 Методических рекомендаций по применению гл. 21 Налогового кодекса РФ (Приказ МНС РФ от 20.12.2000 № БГ-3-03/447) в налоговую базу по НДС включаются любые получаемые организациями денежные средства на счета в учреждения банков либо в кассу, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Таким образом, если санкции предусмотрены договором за его ненадлежащее исполнение, то оснований для перевода указанных сумм в категорию выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения НДС нет. Такая точка зрения была указана в Постановлениях ФАС СЗО от 10.04.2002 по делу № А56-27707/01 и ФАС ВСО от 27.08.2003 по делу № А33-89/03-С3н-Ф02-2684/03-С1. К сожалению, кроме решений Федеральных арбитражных окружных судов, до настоящего времени нет обобщающей практики Высшего арбитражного суда по данному вопросу.

Приведенные выше две точки зрения налоговых органов и налогоплательщиков различны. Поскольку существует арбитражная практика по данному вопросу, то возможно пени, полученные банком от лизингополучателя на основании договора за просрочку платежа, не включать в облагаемую базу по НДС. Однако, поскольку налоговые органы придерживаются иной точки зрения, которую высказывают и в своих письмах, и в многочисленных интервью, то очевидно существование налоговых рисков. Поэтому в случае принятия такого решения нужно готовиться отстаивать свою позицию в суде.

Рассмотрим "Постановление кассационной инстанции по проверке законности и обоснованности решений (постановлений) арбитражных судов, вступивших в законную силу" Федерального арбитражного суда Восточно-сибирского округа от 27.08.2003 по делу № А33-89/03-С3н-Ф02-2684/03-С1.

В нем говорится о том, что ФАС ВСО рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу инспекции Министерства РФ по налогам и сборам по городу Дивногорску Красноярского края на решение от 4 марта 2003 года и постановление апелляционной инстанции от 14 мая 2003 года Арбитражного суда Красноярского края по делу № А33-89/03-С3н ФАС ВСО установил, что налогоплательщик (ОАО "Красноярская ГЭС") обратился с иском о признании недействительными решения инспекции Министерства РФ по налогам и сборам по городу Дивногорску № 92-05/2 от 26.11.2002 в части доначисления НДС в размере 6138423 рублей и требования № 1117 об уплате налога на 06.12.2002 полностью. Решением от 04.03.2003 года Арбитражного суда Красноярского края исковые требования удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 14.05.2003 решение суда оставлено без изменения. При этом суд признал необоснованным начисление НДС на сумму санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров, предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг, поскольку данные суммы санкций не являются объектом обложения НДС.

В кассационной жалобе инспекция МНС РФ по г. Дивногорску просит отменить судебные акты ввиду неправильного применения норм материального права.

По мнению заявителя кассационной жалобы, несмотря на то, что пени, полученные за ненадлежащее исполнение договоров, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не являются объектом обложения НДС (ст. 146 НК РФ), данные суммы должны быть включены в налоговую базу по НДС (ссылка на подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Дело рассматривалось в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Судом первой и апелляционной инстанций установлены следующие обстоятельства по делу.

Налогоплательщиком 17.09.2002 в налоговый орган были представлены уточненные налоговые декларации по НДС за январь, февраль, март, май 2002 года, в которых заявитель уменьшил налогооблагаемый оборот по НДС на 36 823 173 руб., а также сумму налога, исчисленную с сумм пеней, полученных по хозяйственному договору на поставку электроэнергии и мощности в адрес ОАО "Красноярскэнерго" (договор от 27.11.2000 № 1030) в размере 6 138 422,63 руб. Налоговый орган, проведя камеральную проверку представленных уточненных деклараций, вынес Решение от 26.11.2002 № 92-052/2 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, посчитав, что налогоплательщик неправомерно, в нарушение подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, произвел уменьшение облагаемого НДС оборота на сумму пеней в размере 36 823 173 руб. Данным решением налогоплательщику были доначислены суммы НДС за январь 2002 года в размере 95 850 руб., за февраль 2002 года - 3 350 670 руб., за март 2002 года - 2 369 930 руб., за май 2002 года - 321 973 руб.

Налогоплательщику было выставлено требование № 1117 об уплате недоимки по НДС в размере 5 752 684 руб. по состоянию на 06.12.2002. Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы налогоплательщика, арбитражный суд пришел к следующим выводам. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации. Кроме того, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

В свою очередь, реализацией товаров (работ, услуг) согласно п. 1 ст. 39 НК РФ признается передача на возмездной, а в случаях, предусмотренных НК РФ, и на безвозмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг.

Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ облагаемая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении облагаемой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ. Таким образом, НДС может облагаться только та сумма, которая увеличивает стоимость товаров (работ, услуг). В соответствии с положениями ст. 330 ГК РФ неустойка (пени, штрафы) является способом обеспечения исполнения обязательств. Следовательно, уплата неустойки связана с нарушением условий договора об оплате, а сумма неустойки платится сверх цены товаров (работ, услуг), компенсируя возможные или реальные убытки потерпевшей стороне.

В ст. 162 НК РФ приведен перечень сумм, которые дополнительно к выручке, определяемой в соответствии со ст. 154 - 158 НК РФ, включаются в налогооблагаемую базу по НДС при реализации товаров (работ, услуг). Данный перечень является исчерпывающим, не содержащим указание на суммы санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств.

Федеральным законом № 166-ФЗ от 19.12.2000 "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" суммы санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров были исключены из состава облагаемой базы по НДС. Одновременно были изъяты и положения, связанные с осуществлением налоговых вычетов по НДС, уплачиваемую в составе таких санкций, которые ранее были предусмотрены в п. 9 ст. 171 НК РФ.

На основании изложенного суд пришел к правильному выводу о том, что санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров, предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг, не являются объектом обложения НДС, следовательно, налоговым органом неправомерно начислен НДС налогоплательщику в размере 6 138 423 рубля.

Согласно ст. 69 НК РФ требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное сообщение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие ей пени. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки. Принимая во внимание то обстоятельство, что судом признано необоснованным начисление налоговым органом заявителю налога на добавленную стоимость, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу об отсутствии оснований для выставления налогоплательщику требования № 1117 с указанием суммы недоимки в размере 5 752 684 руб.

По мнению заявителя кассационной жалобы, пени, полученные за нарушение договорных обязательств, включаются в налоговую базу по НДС в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ как платежи, иначе связанные с оплатой реализованных товаров.

В соответствии с приведенным подпунктом отнесение платежа на увеличение налоговой базы производится, если этот платеж получен за реализованные товары, то есть является выручкой от реализации. В то же время санкции за нарушение обязательств относятся к внереализационным доходам и не включаются в выручку от реализации. Санкции связаны не с оплатой реализованных товаров, а с нарушением договорных обязательств и необходимостью возмещения причиненного вреда.

Таким образом, пени за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств не удовлетворяют признакам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, и не могут на этом основании включаться в налоговую базу по НДС.

Рассмотрев материалы дела, доводы кассационной жалобы, заслушав представителя налогоплательщика, проверив правильность применения норм материального и процессуального права по данному делу, ФАС ВСО решил, что кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь ст. 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса РФ, ФАС ВСО постановил оставить без изменения Решение от 04.03.2003 и Постановление апелляционной инстанции от 14.05.2003 по делу № А33-89/03-С3н Арбитражного суда Красноярского края, а кассационную жалобу оставить без удовлетворения.