О расчете амортизации по модернизированному основному средству

По материалам консультаций Коллегии Налоговых Консультантов.

Описание ситуации

Банк приобрел основное средство и ввел его в эксплуатацию 29.01.2010 г. на сумму 298 931 руб. 00 коп. В феврале 2010 года была снята из первоначальной стоимости амортизационная премия в размере 30% (группа 5), которая составила 89 679 руб. 30 коп. Амортизация первый раз начислена в феврале 2010 года, исходя из полезного срока использования 120 мес. Банк применяет линейный метод начисления амортизации. Сумма амортизации за февраль 2010 года составила 1 743 руб. 76 коп. ( (298 931,00 -89 679,30) * 1/120 ) .

В марте была произведена модернизация основного средства на сумму 339 539 руб. 11 коп. Амортизационная премия с модернизации была снята в месяц модернизации (т.е в месяц изменения первоначальной стоимости, согласно п. 9 ст. 258 НК РФ) в размере 30% и составила 101 861 руб. 73 коп.

Вопрос

В какой сумме должна быть рассчитана амортизация за март 2010 года?

Позиция Банка следующая: сумма амортизации за март должна быть такой же, как и амортизация за февраль 2010 года. Амортизация за апрель 2010 года должна быть взята с суммы изменения первоначальной стоимости на сумму модернизации за вычетом суммы амортизационной премии.

Просим проанализировать данный пример, и если позиция Банка с Вашей точки зрения не противоречит действующему налоговому законодательству, оказать нам помощь в поиске нормативной законодательной базы, подтверждающей данную позицию.

Мнение консультантов

По мнению консультантов, позиция Банка правомерна, так как полностью соответствует нормам Главы 25 НК РФ.

Нормативная законодательная база, подтверждающая правомерность позиции Банка, приведена в разделе «Обоснование мнения консультантов».

Обоснование мнения консультантов

Согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ в целях Главы 25 НК РФ «амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей главой».

Иное, предусмотренное Главой 25 НК РФ, установлено абзацем третьим пункта 9 статьи 258 НК РФ и заключается в том, что если налогоплательщик использует на основании абзаца второго пункта 9 статьи 258 НК РФ «право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств», то «соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со статьей 259 настоящего Кодекса) за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) таких сумм».

Иными словами, расходы на капитальные вложения в размере не более 10 или 30 процентов можно характеризовать как «амортизационную премию».

Порядок определения и изменения первоначальной стоимости амортизируемого имущества, по нашему мнению, четко закреплен в статье 257 НК РФ: «Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом» (абзац второй[1] пункта 1).

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям» (абзац первый пункта 2) .

Понятие первоначальной стоимости используется и в подпункте 2 пункта 2 статьи 322 НК РФ, согласно которому сумма начисленной за один месяц амортизации по объектам амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации «как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, установленной налогоплательщиком для указанного имущества в соответствии с пунктом 2 статьи 259.1 настоящего Кодекса».

Также, по мнению консультантов, не вызывает вопросов и порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации, приведенный в пункте 2 статьи 259.1[2] и согласно которому сумма начисленной амортизации зависит от первоначальной стоимости:

«Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

1

K = --- x 100%,

n

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока в соответствии с абзацем вторым пункта 13[3] статьи 258 настоящего Кодекса)».

В соответствии с пунктом 7 статьи 259.1 НК РФ при завершении модернизации объекта основных средств амортизация по нему начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло завершение модернизации.

В силу пункта 3[4] статьи 272 НК РФ «Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259, 259.1, 259.2 и 322 настоящего Кодекса.

Расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 9 статьи 258 настоящего Кодекса, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с настоящей главой приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения».

По мнению консультантов, позиция Банка правомерна, так как полностью соответствует приведенным выше нормам Главы 25 НК РФ.

По основному средству, введенному в эксплуатацию в январе 2010 г., сумма амортизации за февраль и март 2010 г., рассчитываемая исходя из первоначальной стоимости (298 931,00 руб.), уменьшенной на сумму амортизационной премии (89 679,30 руб.), принятой в расходы в январе 2010 г. на основании пункта 9 статьи 258 НК РФ, составит 1 743,76 руб.

В месяц завершения (в марте 2010 г.) модернизации указанного основного средства, его первоначальная стоимость увеличивается на сумму 339 539,11 руб., в расходах признается амортизационная премия в размере 101 861,73 руб. При этом, величина амортизируемой стоимости основного средства, то есть суммы, с которой в апреле и далее должна начисляться амортизация, по состоянию на 1 апреля 2010г. формируется в сумме 446 929,08 руб. [( 298 931,00 руб. - 89 679,30 руб.) + (339 539,11 руб. - 101 861,73 руб.)].

Следовательно, в апреле 2010 г. в расходах подлежит признанию амортизация по модернизированному основному средству в размере 3 724,41 руб.[5]

Документы и литература

1. НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98 г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ;
2. Закон № 224-ФЗ - Закон Российской Федерации от 26.11.2008 г. № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»
3. Закон № 158-ФЗ - Закон Российской Федерации от 22.07.2008 г. № 158-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах».

[1] В последний раз редакция была изменена Законом от 26.11.2008г. № 224-ФЗ.

[2]Введена Законом № 158-ФЗ, который вступил в силу с 01.01.2009г.

[3]Предусматривает порядок применения к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов.

[4]В редакции Закона № 158-ФЗ, который вступил в силу с 01.01.2009г.

[5]Поскольку Банком установлен максимально возможный срок полезного использования основного средства, отнесенного к пятой амортизационной группе, после модернизации срок полезного использования не изменяется.