Учет средств, направленных на ремонт и модернизацию компьютерной техники

Важно правильно классифицировать хозяйственные операции как ремонт или как модернизацию компьютеров. // В.В. Омельченко, БДО Юникон, ведущий консультант. Методический журнал "Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", № 3/2005

В практической деятельности банков часто возникают вопросы по учету компьютерной техники. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете расходы на модернизацию компьютера после ее окончания увеличивают его первоначальную стоимость, а расходы на проведение ремонта компьютера включаются в состав так называемых расходов периода. Поэтому важно правильно классифицировать хозяйственные операции как ремонт или как модернизацию компьютеров.

Новые банковские технологии требуют использования самой современной компьютерной техники. В то же время общеизвестно, что компьютеры морально устаревают гораздо быстрее, чем физически. Поскольку приобретать новый компьютер в полной комплектации часто бывает нецелесообразно, то на практике обычно производится замена отдельных узлов или блоков компьютера. В этом случае у бухгалтеров кредитной организации возникает вопрос: как правильно учесть произведенные расходы? Как квалифицировать замену отдельных узлов или блоков компьютера: как ремонт или как модернизацию? Чем отличается ремонт компьютера от модернизации?

В налоговом учете компьютер относится к амортизируемым основным средствам. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Правительством РФ от 01.01.2002 № 1, срок полезного использования компьютеров составляет от 3 до 5 лет включительно, так как компьютеры входят в третью амортизационную группу.

Понятие "ремонт основных средств" в главе 25 НК РФ специально не определено. Расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие и признаются для целей налогообложения прибыли на основании п. 1 ст. 260 НК РФ в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.

В соответствии с п. 2 ст. 257 "Порядок определения стоимости амортизируемого имущества" НК РФ к модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. Расходы по модернизации амортизируемого имущества увеличивают его первоначальную стоимость.

Следует отметить, что в нормативных документах по бухгалтерскому учету, изданных Минфином России (ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и др.), понятие модернизации основных средств до сих пор не определено.

Рассмотрим историю вопроса в Правилах ведения бухгалтерского учета, установленных Банком России для кредитных организаций. В действовавших до 1 января 2003 года Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации от 18.06.97 № 61 (далее Правила ЦБ РФ № 61) также отсутствовало определение понятия "модернизация". Более того, не только отсутствовало определение данного понятия, но и отсутствовало само слово "модернизация", как и любое упоминание о ней. Так, в соответствии с Правилами ЦБ РФ № 61 изменение первоначальной стоимости основных средств допускалось только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, переоценки, частичной ликвидации соответствующих объектов.

В Положении ЦБ РФ от 05.12.2002 № 205П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее Положение ЦБ РФ № 205П) Банк России ликвидировал указанный пробел и ввел понятие "модернизация". Причем не только ликвидировал пробел, но и сблизил в этой части бухгалтерский учет с налоговым учетом, установив понятие модернизации, идентичное понятию, приведенному в п. 2 ст. 257 НК РФ. Напомним, что в соответствии с п. 7.3 Приложения 10 к Положению ЦБ РФ № 205П к работам по модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Затраты на модернизацию основных средств являются затратами капитального характера и учитываются отдельно от текущих затрат кредитной организации. После их окончания затраты на модернизацию объектов основных средств увеличивают первоначальную стоимость объектов, если в их результате улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта основных средств. Суммы затрат относятся на увеличение стоимости основных средств после окончания указанных работ либо (с 1 января 2005 года) могут учитываться в качестве отдельных инвентарных объектов.

В соответствии с Положением ЦБ РФ № 205П затраты на ремонт не увеличивают первоначальную стоимость основных средств. Указанные затраты относятся на расходы кредитной организации в корреспонденции со счетами по учету расчетов с поставщиками, подрядчиками и покупателями; со счетами материалов, запасных частей и другими. Следует отметить, что в ПБУ 6/01 нет правил, регламентирующих порядок начисления амортизации после завершения модернизации. Банк России Указанием от 09.08.2004 № 1484У ввел дополнения в Положение ЦБ РФ № 205П, которые вступили в силу с 1 января 2005 года и согласно которым в случае улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной модернизации кредитной организацией пересматривается не только срок полезного использования объекта, но и (или) норма амортизации. При этом норма амортизации рассчитывается исходя из остаточной стоимости объекта с учетом ее увеличения в процессе модернизации и оставшегося срока полезного использования с учетом его увеличения в случае пересмотра.

В налоговом учете в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств, если после модернизации этого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если же в результате модернизации объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, то налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Таким образом, из изложенного выше следует, что как в бухгалтерском, так и в налоговом учете расходы на модернизацию компьютера после ее окончания увеличивают его первоначальную стоимость, а расходы на проведение ремонта компьютера включаются в состав так называемых расходов периода. В связи с этим на практике необходимо четко различать понятия ремонта и модернизации компьютеров, так как неправильная классификация произведенных расходов может привести не только к искажению показателей бухгалтерской отчетности кредитной организации, но и к ошибкам в исчислении налогов.

Помощь в рассматриваемом вопросе можгут оказать письма Минфина РФ от 22.06.2004 № 030204/5 и от 01.12.2004 № 03030104/1/166, подготовленные Департаментом налоговой и таможеннотарифной политики (далее письма). В письмах разъясняется порядок учета средств, направленных на ремонт компьютерной техники, при налогообложении. В первом из писем говорится, что "компьютер учитывается как единый инвентарный объект основных средств, так как любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности. Замена в компьютере любой детали может привести к изменению эксплуатационных характеристик компьютера. Моральный износ компьютера как объекта основных средств происходит в несколько раз быстрее, чем физический. При разграничении модернизации и ремонта компьютера определяющее значение имеет не то, как изменились его эксплуатационные характеристики, а тот факт, что сохраняется работоспособность инвентарного объекта, не изменившего выполнение своих функций в целом".

Учитывая изложенное выше, Минфин России предлагает расходы при замене вышедших из строя элементов компьютерной техники относить к расходам на ремонт основных средств, учитываемых в порядке, установленном ст. 260 "Расходы на ремонт основных средств" НК РФ.

Если воспользоваться этими разъяснениями, то стоимость многих работ, которые ранее относились к модернизации, можно будет списать в качестве расходов на ремонт основных средств при условии правильного оформления первичных документов. Несмотря на то что письма основаны на нормах НК РФ, их можно, на наш взгляд, использовать и в бухгалтерском учете.

Точка зрения Минфина России заключается в том, что при замене отдельных узлов или блоков компьютера необходимо прежде всего учитывать, изменилось его функциональное предназначение или нет. То есть если, например, в результате замены отдельных устройств увеличилась скорость обработки данных, но компьютер, как и ранее, продолжает использоваться операционистом для списания и зачисления средств клиентов с их банковских счетов, то в данном случае была произведена не модернизация компьютера, а ремонт. А в случае если после установки нового оборудования указанный компьютер стал использоваться в качестве сервера для поддержки webсайта кредитной организации, следует считать, что была произведена модернизация компьютера.

В письмах обращает на себя внимание фраза: "при замене вышедших из строя элементов компьютерной техники". Возникает вопрос: следует ли буквально понимать эту фразу, то есть относится ли данное разъяснение Минфина России только к ситуации, когда какаялибо деталь физически вышла из строя и требуется ее замена? В этом случае получается, что точно такую же деталь нельзя приобрести в связи с тем, что по причине морального износа такие детали уже просто не выпускаются и, естественно, придется приобрести аналогичную деталь с более совершенными характеристиками. При этом вполне логично сумму понесенных затрат отнести на текущие расходы.

Но как быть в ситуации, наиболее часто распространенной в деятельности кредитной организации, когда элемент компьютерной техники вышел из строя не физически, а морально, то есть он вполне еще работоспособен, но слишком сильно морально устарел? И при этом предполагается, что функциональное назначение компьютера в дальнейшем не изменится? Можно ли расширительно трактовать фразу первого из писем "вышедших из строя элементов компьютерной техники", распространив ее на случаи выхода из строя по причине морального износа и в связи с этим невозможностью использования для выполнения поставленных задач?

В ряде публикаций в специализированных журналах авторы трактуют анализируемую фразу первого из писем расширительно и считают, что главным следует считать только изменение функционального назначения компьютера. То есть даже если из корпуса компьютера вынимается вся "начинка", включая процессор и материнскую плату, но сам компьютер остается на столе главного бухгалтера и попрежнему используется им в своей деятельности, то ни о какой модернизации речи не может быть. Это обычный ремонт, а следовательно, связанные с ним расходы нужно сразу же списать на расходы периода и учесть при налогообложении прибыли. Если же замена комплектующих повлекла за собой переориентацию в использовании компьютера, то эти работы следует рассматривать как модернизацию.

Правда, отмечается, что налоговому инспектору может не понравиться замена вполне работоспособных комплектующих новыми. Он может заявить, что расходы, связанные с таким ремонтом, экономически не оправданы. Чтобы подстраховаться, авторы предлагают попросить пользователя написать на имя руководства служебную записку о замене того или иного узла в его компьютере. Эту записку должен завизировать системный администратор или специалист, который отвечает за исправность оргтехники. После того как директор подтвердит необходимость замены, исчезнут даже формальные признаки налогового правонарушения.

На наш взгляд, при классификации произведенных расходов следует в первую очередь исходить из цели проведенных работ.

Из всех определений можно сделать вывод о том, что целью проведения модернизации по общему правилу должно являться улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств. К таким показателям относятся: срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п. Основной же целью ремонта является устранение выявленных неисправностей, замена изношенных (неисправных) деталей. При этом совершенно естественно, что новые детали, устанавливаемые на место старых (изношенных), как это отмечалось выше, являются более современными, что неизбежно приведет к улучшению эксплуатационных характеристик отремонтированного объекта.

Необходимо также учитывать, что основной целью ремонтных работ является устранение неисправностей, наличие которых делает невозможной, а иногда и опасной саму эксплуатацию объекта основных средств. И если в результате произведенных работ восстановлена работоспособность объекта и при этом объект не изменил выполнения своих функций в целом, то, несмотря на то что значительно улучшились его эксплуатационные характеристики, данные работы следует классифицировать как ремонт.