Журнал "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение" № 4/2012

Многие предприниматели, собираясь начать новое дело, нередко задаются вопросом «С чего начать?». Вроде, и стартовый капитал есть, и желание зарабатывать. Однако этого мало. Необходимо знание рынка, наличие клиентской базы, технологий, определенных умений и навыков и т. д.

В последние несколько лет в нашей стране все более популярным становится ведение бизнеса по схеме франчайзинга[1]. В чем его суть? Предположим, имеется некая крупная компания, которая имеет многолетний опыт в производстве (продаже) того или иного продукта, владеет правами на известную торговую марку, обладает определенными знаниями по ведению бизнеса. Эта компания предоставляет предпринимателю право на производство продукции, торговлю товарами или оказание услуг под ее торговой маркой на определенной территории на срок и на условиях, установленных договором.

Таким образом, в схеме франчайзинга участвуют две стороны. Одна сторона – организация[2], которая предоставляет такое право (франшизу). Она называется франчайзером или франшизодателем. Вторая – франчайзи или франшизополучатель. Это лицо, которое покупает право на ведение бизнеса под определенным именем или торговой маркой. Франчайзер обязуется снабжать франчайзи товарами, технологией, обучать персонал, оказывать консультационные услуги. При этом франчайзер оставляет за собой право вести определенный контроль за деятельностью последнего.

Франчайзинг широко используется в розничной торговле, предприятиях общественного питания, бытовом обслуживании.

Предпринимателям, которые собираются работать по данной схеме (выступая как в роли франчайзи, так и франчайзера), важно иметь четкое представление о сущности франчайзинга, разбираться в тонкостях договора, а главное – знать особенности налогообложения. Уверены, что данная статья поможет в этом.

Договор франчайзинга – смешанный договор

Несмотря на то, что термин «франчайзинг» прочно закрепился в практике российского предпринимательства, тем не менее в гражданском законодательстве РФ он отсутствует.

Напомним читателям, что в соответствии со ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не преду­смотренный законом или иными правовыми актами (п. 2).

Согласно п. 3 данной нормы стороны могут заключить смешанный договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законодательством. При этом к отношениям сторон по смешанному договору применяются правила о договорах, элементы которых в нем содержатся.

Например, если по договору франчайзинга передается право на использование исключительных прав (право на товарный знак, знак обслуживания, ноу-хау и т. д.), то применяются правила договора коммерческой концессии (гл. 54 ГК РФ); при передаче в аренду торгового или промышленного оборудования, вывесок, рекламных носителей (штендеров, баннеров) – договора аренды (гл. 34 ГК РФ); при передаче материалов, полуфабрикатов – договора купли-продажи (гл. 30 ГК РФ); если франчайзер берет на себя обязательства по обучению персонала – договора возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ).

Разбирать правила таких договоров, как договор аренды, купли-продажи, возмездного оказания услуг, мы не будем – они хорошо известны нашим читателям. А вот про договор коммерческой концессии поговорим подробнее. Ведь именно его положения лежат в основе договора франчайзинга.

Правила коммерческой концессии

О правах, передаваемых по договору

По договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, включающий:

• право на товарный знак, знак обслуживания;
• права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау).

Это следует из п. 1 ст. 1027 ГК РФ. При этом обращаем ваше внимание, что речь идет о передаче права использования комплекса исключительных прав.

В пункте 4 данной статьи говорится, что к договору коммерческой концессии соответственно применяются правила разд. VII ГК РФ о лицензионном договоре, если это не противоречит существу договора коммерческой концессии. Обратимся к данному разделу ГК РФ.

Согласно п. 1 ст. 1229 правообладатель – это гражданин или юридическое лицо, обладающие исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации.

Рассмотрим некоторые виды исключительных прав, которые принадлежат правообладателю и право пользования которыми может быть передано по схеме франчайзинга.

1. Право на товарный знак (знак обслуживания). Как следует из ст. 1477 ГК РФ, товарный знак – это обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей. Знак обслуживания – обозначение, служащее для индивидуализации работ или оказываемых ими услуг. На товарный знак (знак обслуживания) признается исключительное право, удостоверяемое свидетельством (ст. 1480, 1481 ГК РФ). Исключительное право на товарный знак действует в течение десяти лет со дня подачи заявки на его государственную регистрацию. Этот срок может быть продлен на десять лет по заявлению правообладателя, поданному в течение последнего года действия права. Продление срока действия исключительного права на товарный знак возможно неограниченное число раз (п. 1, 2 ст. 1491 ГК РФ).

2. Право на коммерческие обозначения. Коммерческие обозначения используются организациями и индивидуальными предпринимателями для индивидуализации принадлежащих им торговых, промышленных и других предприятий. Их следует отличать от фирменных наименований организаций, которые отражаются в учредительных документах и ЕГРЮЛ (ст. 1538 ГК РФ).

Например, у организации имеется фирменное наименование (ООО «Ромашка»), в то же время она может зарегистрировать коммерческое обозначение своего предприятия (магазин «Все для сада и огорода») и передать право на использование этого коммерческого обозначения.

Для индивидуальных предпринимателей не предусмотрена обязанность иметь фирменное наименование. Однако они также могут зарегистрировать коммерческие обозначения своих предприятий (например, кафе «Кошки-мышки», магазин «Колобок») и указать их на вывесках, бланках, в рекламе, на товарах, на упаковке.

3. Право на секрет производства (ноу-хау). Секретом производства (ноу-хау) признаются сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и др.), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, а также сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны (ст. 1465 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом любым не противоречащим закону способом, в том числе путем предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации по лицензионному договору (в установленных договором пределах). Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату.

Предприниматель, заключая договор франчайзинга, где присутствуют элементы договора коммерческой концессии, должен уяснить для себя следующее. Пользователь получает лишь право использовать исключительные права, принадлежащие правообладателю. Передача или уступка самих прав пользователю не происходит.

Если франчайзер – юридическое лицо, то он передает право использования только средств индивидуализации предприятия (коммерческие обозначения), а не юридического лица (фирменное наименование).

О правах и обязанностях сторон договора

Стороны договора франчайзинга могут прописать в нем свои обязанности и права (а также ограничение прав) в соответствии с нормами гл. 54 ГК РФ о коммерческой концессии.

Например, как следует из ст. 1032 ГК РФ, обязанностями пользователя (франчайзи) могут являться:

• использование средств индивидуализации правообладателя (франчайзера) указанным в договоре способом;
• неразглашение секретов производства франчайзера и иной полученной от него конфиденциальной информации;
• обеспечение соответствия качества оказываемых услуг и производимых товаров качеству аналогичных услуг и товаров франчайзера;
• соблюдение инструкций и указаний франчайзера относительно использования комплекса исключительных прав;
• информирование покупателей наиболее очевидным для них способом о том, что франчайзи использует средства индивидуализации в силу договора франчайзинга.

Руководствуясь нормами ст. 1031 ГК РФ, франчайзер (правообладатель) обязан передать пользователю техническую и коммерческую документацию и предоставить иную информацию, необходимую последнему для осуществления предоставленных ему прав, а также проинструктировать пользователя и его работников по вопросам, связанным с осуществлением этих прав.

Кроме того, если договором не предусмотрено иное, франчайзер обязан:

• обеспечить государственную регистрацию договора коммерческой концессии;
• оказывать пользователю постоянное техническое и консультативное содействие, включая содействие в обучении и повышении квалификации работников;
• контролировать качество товаров (работ, услуг), производимых (выполняемых, оказываемых) пользователем на основании договора коммерческой концессии.

Договором могут быть предусмотрены ограничения прав сторон по этому договору.

 Договор франчайзинга может содержать ограничения прав сторон договора, указанные в ст. 1033 ГК РФ. Например, франчайзер (правообладатель) обязуется не предоставлять другим лицам аналогичные комплексы исключительных прав для их использования на закрепленной за пользователем территории либо воздерживаться от собственной аналогичной деятельности на этой территории. Франчайзи (пользователь) обязуется не конкурировать с франчайзером на территории, на которую распространяется действие договора, а также отказываться от получения аналогичных прав у конкурентов франчайзера (в том числе потенциальных).

Согласно новой редакции ст. 1033 ГК РФ (действует с 21.10.2011[3]) франчайзер может устанавливать новые ограничения прав пользователя. В частности, может быть предусмотрено обязательство франчази продавать товары, выполнять работы или оказывать услуги исключительно в пределах определенной территории или реализовывать продукцию, работы или услуги по установленным правообладателем ценам (интересно, что в прежней редакции ст. 1033 ГК РФ такое условие считалось ничтожным).

О регистрации договора

В соответствии с п. 2 ст. 1028 ГК РФ договор коммерческой концессии подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности (на сегодняшний день таким органом является Федеральная служба по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам – Роспатент). Государственной регистрации также подлежит изменение данного договора. Это следует из ст. 1036 ГК РФ.

По общему правилу ст. 1031 ГК РФ договор коммерческой концессии должен регистрировать правообладатель (франчайзер). Стороны могут прийти к соглашению, что регистрацию договора осуществляет пользователь (в таком случае это условие обязательно должно быть прописано в договоре).

Российские организации и предприниматели, обратившиеся за регистрацией договора коммерческой концессии, уплачивают патентную пошлину, размер которой установлен в приложении к Положению о патентных и иных пошлинах[4].

Например, за регистрацию договора коммерческой концессии (субконцессии), относящегося:

• к патенту на изобретение, полезную модель, промышленный образец, свидетельству на полезную модель, взимается пошлина в размере 1 200 руб. + 600 руб. за каждый патент, свидетельство свыше 1 (п. 3.1 приложения);
• к товарному знаку, знаку обслуживания – 10 000 руб. + 8 500 руб. за каждый товарный знак, знак обслуживания свыше 1 (п. 3.11 приложения).

Пунктом 3.15 приложения установлены патентные пошлины за регистрацию изменений, внесенных в договор, относящихся к товарному знаку, знаку обслуживания. При внесении изменений в зарегистрированный договор коммерческой концессии (субконцессии) взимается плата в размере 1 500 руб. (п. 3.15.1); если изменения связаны с расширением предмета договора – 1 500 руб. + 8 500 руб. за каждый товарный знак, знак обслуживания, дополняющие предмет договора (п. 3.15.2). За регистрацию расторжения договора, относящегося к товарному знаку, знаку обслуживания патентная пошлина составляет 1 500 руб. (п. 3.16 приложения).

Договор коммерческой концессии, не зарегистрированный в Роспатенте, считается ничтожным (п. 2 ст. 1028 ГК РФ).

Если индивидуальный предприниматель, на которого возложены обязанности регистрации договора, захочет сэкономить и проигнорирует эти требования законодательства, то у него могут возникнуть проблемы с налоговой инспекцией по поводу возможности уменьшения облагаемой базы по НДФЛ на сумму расходов, связанных с договором франчайзинга. Дело в том, что, по мнению Минфина, для признания ежемесячных выплат за пользование объектом интеллектуальной собственности лицензионный договор должен быть зарегистрирован в Роспатенте (см. Письмо от 07.11.2006 № 030304/1/727). Иными словами, расходы по незарегистрированному договору контролирующие органы признавать для целей налогообложения не хотят.

Отметим, что, если предприниматель столкнется с такой ситуацией и захочет отстаивать свои права в судебном порядке, в арбитражной практике есть примеры, где судьи отклоняют доводы налоговиков о том, что платежи по лицензионным соглашениям, не прошедшим регистрацию, не могут быть приняты в расходы. Например, Постановление ФАС СКО от 13.12.2010 № А53-7659/2010, где арбитры указали, что налоговое законодательство не предусматривает в качестве обязательного условия для учета расходов наличие регистрации договоров (соглашений).

Аналогичное мнение высказал ФАС ВВО в Постановлении от 07.10.2010 № А43-40137/2009, из которого следует, что к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Нарушение порядка заключения гражданско-правовых сделок влечет юридические последствия только для сторон сделки и в силу указанной нормы на налоговые отношения не влияет. Кроме того, положения гл. 25 НК РФ связывают уменьшение полученных доходов на сумму произведенных расходов не с фактом государственной регистрации лицензионного договора, а с фактом несения расходов.

О вознаграждении франчайзера

Согласно ст. 1030 ГК РФ вознаграждение по договору коммерческой концессии может выплачиваться пользователем правообладателю в форме фиксированных разовых и (или) периодических платежей, отчислений от выручки, наценки на оптовую цену товаров, передаваемых правообладателем для перепродажи, или в иной форме, предусмотренной договором.

Отметим, что на практике в договорах франчайзинга можно встретить такие понятия, как:

• паушальный платеж – вознаграждение правообладателя, установленное в виде твердой суммы, уплачиваемое, как правило, единовременно. Паушальный платеж может производиться как единовременно, так и в рассрочку;
• роялти (периодический платеж) – вознаграждение правообладателя, определенное либо в твердой сумме, либо, например, как процент (доля) от прибыли, выручки пользователя.

По сути это те же самые платежи, которые упоминаются в ст. 1030 ГК РФ.

О сроке действия договора

В соответствии с п. 4 ст. 1027 ГК РФ к договору коммерческой концессии применяются правила разд. VII ГК РФ о лицензионном договоре. Так, в этом разделе имеется п. 4 ст. 1235, где говорится, что срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. В случае прекращения исключительного права лицензионный договор прекращается. Если в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если ГК РФ не предусмотрено иное.

Из этого следует, что договор франчайзинга может быть заключен:

• на определенный срок (с учетом срока действия исключительного права);
• с указанием на то, что он бессрочный;
• без указания срока. В этом случае он будет считаться заключенным на пять лет.

Порядок прекращения договора франчайзинга может быть установлен на основании положений ст. 1037 ГК РФ. К слову сказать, эта статья с 21.10.2011 также несколько изменилась. Например, в ней появились основания (включая нарушение пользователем условий договора о качестве товаров, работ или услуг) и порядок отказа от исполнения договора правообладателем. Кроме того, теперь в договор, заключенный на определенный срок или без указания срока его действия, можно включать условие о его прекращении в любое время по желанию каждой из сторон с уведомлением об этом за 30 дней и с выплатой отступного.

Налогообложение у предпринимателя-франчайзера

НДФЛ

Начнем с вознаграждения франчайзера. Согласно п. 1 ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный физическим лицом – резидентом РФ от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ.

Среди прочих к доходам от источников в РФ относятся доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав (пп. 3 п. 1 ст. 208 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 1303 ГК РФ к смежным правам относится исключительное право.

Из этого следует, что доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации являются доходами предпринимателя.

Таким образом, со всех поступлений по договору франчайзинга (и разового (паушального) платежа, и периодических платежей (роялти)) предприниматель-франчайзер будет исчислять НДФЛ.

Теперь перейдем к профессиональным налоговым вычетам, уменьшающим облагаемую базу по НДФЛ.

Согласно п. 1 ст. 221 НК РФ индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется предпринимателем самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

В последнем абзаце ст. 221 НК РФ говорится, что к указанным расходам относится также государственная пошлина, которая уплачивается в связи с профессиональной деятельностью налогоплательщика.

Таким образом, к расходам, уменьшающим облагаемую базу по НДФЛ, будут относиться затраты по уплате патентной пошлины.

Если предприниматель не занимался регистрацией договора самостоятельно, а воспользовался услугами патентного поверенного, то вознаграждение последнего может быть также учтено в расходах предпринимателя.

К профессиональным налоговым вычетам будут относиться и амортизационные отчисления по нематериальным активам (НМА). Поясним, что здесь имеется в виду.

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) в течение длительного времени (более 12 месяцев).

В частности, к НМА относятся исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Для признания нематериального актива необходимо наличие у него способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

НМА, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода, относятся к амортизируемому имуществу. Иными словами, их стоимость погашается путем начисления амортизации, что следует из п. 1 ст. 256 НК РФ.

При этом первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования без учета НДС. Согласно положениям п. 2 ст. 258 НК РФ определение срока полезного использования объектов НМА производится следующим образом:

• в отношении прав на товарный знак, знак обслуживания – исходя из срока действия свидетельства (напомним, что оно выдается на десять лет);
• в отношении ноу-хау – исходя из срока действия патента. Отметим, что в отношении данного НМА предусмотрена возможность для налогоплательщика самостоятельно определять срок полезного использования, который не может быть менее двух лет (данное правило применяется с 1 января 2011 года).

Итак, по договору франчайзинга правообладатель (франчайзер) передает пользователю лишь право на использование исключительных прав в отношении объектов интеллектуальной собственности. Сами исключительные права остаются у франчайзера и числятся в его учете как НМА. Поэтому в течение всего срока действия договора правообладатель продолжает начислять амортизацию по этим активам.

НДС

Если предприниматель-франчайзер является плательщиком НДС, то ему необходимо учитывать следующие моменты.

Для целей исчисления НДС деятельность франчайзера рассматривается как оказание услуг. Напомним, что в соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, а также реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Таким образом, предоставление права использования объектов интеллектуальной собственности облагается НДС и предпринимателю-франчайзеру следует начислить НДС на сумму своего вознаграждения (паушального платежа и роялти) на основании положений пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

На сумму единовременного вознаграждения (паушального платежа) НДС начисляется на дату заключения договора (именно она будет считаться датой передачи комплекса прав, предоставляемых по договору) (п. 1 ст. 167 НК РФ).

На сумму периодического вознаграждения НДС начисляется следующим образом:

• если вознаграждение установлено в твердой сумме – на последнее число каждого квартала исходя из суммы вознаграждения, приходящейся на этот период (ст. 163, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ);
• если вознаграждение установлено как процент от выручки пользователя – на дату получения от пользователя документов, позволяющих установить размер вознаграждения (п. 1, 2 ст. 153, п. 1 ст. 154 НК РФ).

В течение пяти календарных дней со дня начисления НДС предприниматель-франчайзер должен выставить пользователю соответствующий счет-фактуру (п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).

Отметим, что согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ передача прав на использование секретов производства (ноу-хау), программы для ЭВМ на основании лицензионного договора не подлежит налогообложению.

Однако, как отмечалось выше, предметом договора коммерческой концессии является предоставление права использования комплекса принадлежащих правообладателю исключительных прав (см. п. 1 ст. 1027 ГК РФ), включающего права не только на секрет производства, но и на товарный знак.

В связи с этим, как правило, вознаграждение по договору представляет собой плату за весь комплекс предоставленных прав (без выделения стоимости права использования объектов интеллектуальной собственности, не облагаемых налогом) и НДС начисляется на всю сумму вознаграждения.

Тем не менее ГК РФ не предусматривает жестких рамок для установления в договоре коммерческой концессии формы вознаграждения (см. ст. 1030 ГК РФ). Полагаем, что стороны могут в договоре отдельно выделить вознаграждение за предоставленное право использования объектов интеллектуальной собственности, упомянутых в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. При этом напоминаем, что в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению, он обязан вести раздельный учет таких операций. Об этом сказано в п. 4 ст. 149 НК РФ.

ИП Афанасьев (правообладатель) заключил договор коммерческой концессии с ИП Парфенов (пользователь) в апреле 2012 г. Правообладатель обязался предоставить пользователю сроком на 5 лет право использования:

• знака обслуживания «Кондитерская «Плюшки-ватрушки»;
• секрет производства – несколько рецептов изготовления кондитерских изделий и технологии производства.

В этом же месяце ИП Афанасьев подал документы на регистрацию договора в Роспатенте, предварительно уплатив патентную пошлину за регистрацию в размере 10 000 руб. Свидетельство о регистрации договора выдано 04.05.2012.

ИП Афанасьев является плательщиком НДС.

Договором предусмотрено комбинированное вознаграждение правообладателя:

• паушальный платеж в сумме 708 000 руб. (в том числе НДС – 108 000 руб.). Подлежит уплате в течение 5 дней с момента получения свидетельства о регистрации договора в Роспатенте;
• ежемесячные фиксированные платежи (роялти) в размере 59 000 руб. (в том числе НДС – 9 000 руб.) начиная с мая 2012 г. (месяца, в котором получателю передана техническая документация).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по комплексу исключительных прав, передаваемых по договору франчайзинга (знаку обслуживания и программному обеспечению), равна 8 000 руб.

Таким образом, ИП Афанасьев (правообладатель) в налоговой декларации по НДФЛ за 2012 год отразит:

• доходы в размере 1 000 000 руб., в том числе паушальный платеж – 600 000 руб. ((708 000 - 108 000 руб.), роялти (с мая по декабрь) – 400 000 руб. ((59 000 - 9 000) х 8 мес.);
• расходы в размере 106 000 руб., в том числе амортизацию по комплексу исключительных прав, переданных в пользование, – 96 000 руб. (8 000 руб. х 12 мес.), пошлину, уплаченную за регистрацию договора франчайзинга, в размере 10 000 руб.

Налогообложение у предпринимателя-франчайзи

НДФЛ

Индивидуальный предприниматель – франчайзи, пользуясь франшизой, получает определенную выгоду, в связи с чем имеет право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Расходами по договору франчайзинга у предпринимателя-получателя будут, во-первых, расходы на выплату вознаграждения правообладателю. Согласно пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

Во-вторых, как уже отмечалось выше, договором может быть пре­дусмотрено, что его регистрацией в Роспатенте занимается пользователь. В этом случае он будет нести расходы на регистрацию договора и, в частности, расходы по уплате патентной пошлины. Эти расходы также могут быть учтены для целей исчисления НДФЛ.

На практике возможна следующая ситуация. Заключение договора франчайзинга и передача документов на регистрацию произошли в конце 2011 года, а свидетельство о регистрации договора в Роспатенте получено только в 2012 году. Договор еще находился на регистрации, а предприниматель-франчайзи уже начал использовать в 2011 году в своей деятельности комплекс исключительных прав и выплатил вознаграждение правообладателю. Могут ли быть признаны расходы 2011 года при составлении декларации по НДФЛ, если договор еще не был зарегистрирован?

Во избежание налоговых рисков в договоре целесообразно указать следующее: «условия договора коммерческой концессии распространены на период с момента фактической передачи пользователю комплекса исключительных прав, принадлежащих правообладателю, до момента регистрации договора». Такого подхода придерживается Минфин в Письме от 04.09.2008 № 030306/1/509, где отмечает, что, поскольку ст. 1028 ГК РФ не содержит положения, предусматривающего, что условия договора коммерческой концессии применяются с момента осуществления его государственной регистрации, в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций возможен учет расходов в виде платежей по зарегистрированному договору коммерческой концессии с момента начала использования комплекса исключительных прав.

НДС

Сумма НДС, предъявленного франчайзером, принимается к вычету в общем порядке после принятия на учет полученного в пользование комплекса исключительных прав или части этого комплекса (в случае разового платежа) либо на последнее число текущего месяца или квартала (при периодических платежах). Вычет «входного» НДС осуществляется пользователем при наличии счета-фактуры от правообладателя и соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

В сентябре 2012 г. ИП Стрелков (пользователь) заключил с ООО «Осень» (правообладатель) договор коммерческой концессии, согласно которому Стрелков получил право на использование товарного знака «Магазин «Стрекоза» сроком на 5 лет (60 мес.).

Договор зарегистрирован в этом же месяце, расходы на его регистрацию в Роспатенте произведены пользователем в размере 10 000 руб.

Согласно договору пользователь выплачивает правообладателю вознаграждение в виде:

• паушального платежа в размере 944 000 руб. (в том числе НДС – 144 000 руб.);
• ежемесячных отчислений (роялти) в размере 10% от суммы выручки, полученной от продажи товаров плюс НДС (18%).

Паушальный платеж был перечислен сразу после заключения договора и получения товарного знака в пользование.

Площадь торгового зала, который арендует Стрелков и где он собирается торговать под маркой «Магазин «Стрекоза», более 150 кв. м, поэтому предприниматель не переведен на уплату ЕНВД.

За реализованные товары ИП Стрелков получил в октябре – декабре 2012 г. выручку в размере 1 180 000 руб. (в том числе НДС – 180 000 руб.) и 30 декабря 2012 г. перечислил ООО «Осень» роялти за этот период в размере 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.).

В налоговой декларации по НДФЛ за 2012 год ИП Стрелков (пользователь) отразит следующие расходы:

• на регистрацию договора – 10 000 руб.;
• паушальный платеж – 800 000 руб. (944 000 - 144 000);
• роялти – 100 000 руб. (118 000 - 18 000).

[1] Понятие «франчайзинг» происходит от фр. franchise, что означает «льгота, привилегия».

[2] Франчайзером или франшизодателем может выступать и индивидуальный предприниматель.

[3] С 21 октября 2011 года в гл. 54 ГК РФ внесены изменения, уточняющие права и обязанности сторон по договору коммерческой концессии. Основание – Федеральный закон от 18.07.2011 № 216 ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Гражданского кодекса Российской Федерации».

[4] Утверждено Постановлением Правительства РФ от 10.12.2008 № 941.