По информации: http://www.tottenham-today.ru.
Home Налогообложение О налоговом учете расходов по аренде земельного участка и иных эксплуатационных затрат по содержанию здания, не используемого в деятельности банка
О налоговом учете расходов по аренде земельного участка и иных эксплуатационных затрат по содержанию здания, не используемого в деятельности банка PDF Печать E-mail
23.10.2012 13:19

О налоговом учете расходов по аренде земельного участка и иных эксплуатационных затрат по содержанию здания, не используемого в деятельности банка

По материалам консультаций Коллегии Налоговых Консультантов (knka.ru).

// «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения в кредитных организациях», №9, 2011 года

Описание ситуации

Банк приобрел помещение в 2005 году для открытия в нем офиса. Одновременно был заключен договор аренды земельного участка. В течение года Банком производились капитальные вложения в данное помещение. В связи с изменившейся экономической ситуацией Банк прекратил дальнейшее финансирование незавершенного строительства. На данный момент Банк несет расходы по аренде земельного участка, коммунальные расходы (вода, электричество, отопление).

Объект учитывался на счете 60701, консервация объекта не производилась.

Вопрос

Правомерно ли отнесение Банком на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, понесенных расходов?

Мнение консультантов

По нашему мнению, включение затрат Банка на оплату коммунальных услуг и арендных платежей за землю в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, влечет существенные налоговые риски.

В целях снижения налоговых рисков рекомендуем оформить решение уполномоченного органа Банка о порядке использования помещения в деятельности, направленной на извлечение дохода, либо перевести его на консервацию.

Обоснование мнения консультантов

Объектом налогообложения по налогу на прибыль российских организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, то есть полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (пункт 1 статьи 247 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Исходя из текста вопроса, «Банк несет расходы по аренде земельного участка, коммунальные расходы (вода, электричество, отопление), относящиеся к приобретенному Банком помещению, незавершенному строительством и предназначенному для использования в качестве офиса.

В связи с этим, по нашему мнению, если не учитывать тот довольно значительный период (более 5-ти лет), в течение которого Банк так и не завершил доведение помещения до состояния, пригодного к эксплуатации, рассматриваемые расходы правомерно отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией на основании подпункта 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ в качестве расходов на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

Наше мнение подтверждается позицией специалистов финансового ведомства, изложенной в письмах Минфина РФ от 20.08.2007г. № 03-03-06/2/155, от 30.03.2005г. № 03-03-01-04/2/49, от 15.11.2006г. № 03-03-04/2/240, хотя в некоторых из них упоминаются расходы налогоплательщика-арендатора по аренде помещений, а не земельного участка, что, на наш взгляд, в рассматриваемой ситуации существенно.

Например, в Письме от 20.08.2007г. № 03-03-06/2/155 специалисты Минфина РФ, ссылаясь на подпункт 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ, разъясняли, что «расходы в виде аренды недвижимого имущества, а также расходы, возникающие в период аренды такого имущества (ремонт, содержание и охрана), осуществленные организацией-арендатором до даты начала фактического использования недвижимого имущества, организация-арендатор вправе учесть для целей налогообложения прибыли организаций».

В Письме от 30.03.2005г. № 03-03-01-04/2/49 специалисты финансового ведомства в соответствии с Письмом МНС России от 03.06.2002г. № ВГ-6-02/779@ «О разъяснении отдельных вопросов определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций финансово-кредитными организациями» указали, что «… практика делового оборота относит к расходам, связанным с организацией филиалов, расходы: по аренде помещений для вновь открываемого филиала, на проведение ремонта помещений нового филиала, эксплуатационные расходы по содержанию зданий (помещений) нового филиала, затраты на оплату труда сотрудников, принятых в штат банка, командировочные расходы, связанные с банковской деятельностью, расходы на подготовку документов на объекты недвижимости для регистрации договора аренды, оплату регистрации договора аренды нежилого помещения, расходы, связанные с изготовлением печати, заверением образцов подписей руководителя и главного бухгалтера, с внесением изменений и дополнений в устав кредитной организации, эксплуатационные расходы по содержанию зданий и ряд аналогичных расходов.

Главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не предусмотрено ограничений по вопросу отнесения расходов, осуществленных банком до момента регистрации филиала, к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно ст. 11 Кодекса обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное обособленное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Таким образом, расходы, связанные с организацией банком внутренних структурных подразделений (дополнительных офисов, операционных касс и т.п.), для целей налогообложения признаются как расходы, связанные с организацией (созданием) обособленного подразделения, и, следовательно, расходы банка по организации дополнительных офисов, операционных касс и т.п. для целей налогообложения прибыли учитываются в порядке, изложенном выше, с учетом положений гл. 25 Кодекса, регулирующих порядок учета конкретных видов расходов в соответствии с применяемым методом признания расходов (методом начисления) независимо от даты внесения Банком России записи о структурном подразделении в Книгу государственной регистрации кредитных организаций и присвоения ему порядкового номера».

Аналогичное мнение приведено и в Письме Минфина РФ от 15.11.2006г. № 03-03-04/2/240: «Главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не предусмотрено ограничений по вопросу отнесения расходов, осуществленных банком до момента регистрации филиала, к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль. … расходы, связанные с организацией филиалов, учитываются в порядке, изложенном выше, с учетом положений статей гл. 25 Кодекса, регулирующих порядок учета конкретных видов расходов в соответствии с применяемым методом признания расходов независимо от даты внесения Банком России записи о филиале в Книгу государственной регистрации кредитных организаций и присвоения ему порядкового номера». В отличие от двух первых указанных выше Писем, в Письме от 15.11.2006г. № 03-03-04/2/240 специалисты Минфина РФ указали, что арендные платежи за арендуемое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

В пункте 1 Письма специалистов Минфина РФ от 24.04.2006г. № 03-03-04/2/118 также привели мнение о том, что «К расходам, связанным с организацией филиалов, можно отнести следующие расходы: по аренде помещений для вновь открываемого филиала, на проведение ремонта помещений нового филиала, эксплуатационные расходы по содержанию зданий (помещений) нового филиала, затраты на оплату труда сотрудников, принятых в штат банка, командировочные расходы, связанные с банковской деятельностью, расходы на подготовку документов на объекты недвижимости для регистрации договора аренды, оплату регистрации договора аренды нежилого помещения, расходы, связанные с изготовлением печати, заверением образцов подписей руководителя и главного бухгалтера, с внесением изменений и дополнений в устав кредитной организации и ряд аналогичных расходов.

Указанные расходы, в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), следует учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов». Однако, по их мнению, «… в период проведения реконструкции здания все затраты банка, связанные с содержанием реконструируемого здания, включаются в расходы по реконструкции, увеличивающие первоначальную стоимость здания».

Кроме того, в силу положения подпункт 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ в состав расходов, связанных с производством и реализацией включаются, в том числе, расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии (подпункт 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ).

Из выше приведенных норм статьи 252 НК РФ следует, что в рассматриваемом случае необходимыми условиями для признания затрат расходами в целях налогообложения прибыли являются:

- обоснованность и экономическая оправданность затрат;

- наличие документального подтверждения факта их понесения.

Вопрос обоснованности и экономической оправданности расходов стал предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. В своем Определении от 04.06.2007г. № 320-О-П суд разъяснил основные моменты, связанные с толкованием этих понятий и применением норм статьи 252 НК РФ, в том числе, что «в перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, включены материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи 253 - 255, 260 - 264 Налогового кодекса Российской Федерации). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала» (пункт 3).

Аналогичная позиция изложена в Определениях Конституционного Суда РФ от № 1072-О-О, № 366-О-П.

Наряду с этим, как следует из текста вопроса, помещение было приобретено в 2005 году, то есть в течение столь длительного, более 5 лет, периода оно так и не доведено до состояния, пригодного к эксплуатации. И только, как понимают консультанты, в настоящее время финансирование работ капитального характера по доведению помещения до пригодного к использованию состояния прекращено.

Таким образом, по нашему мнению, можно сделать вывод о том, что намерения Банка в отношении рассматриваемого помещения на ближайшую перспективу изменились: Банк не планирует осуществлять работы для обустройства в помещении офиса. Однако, отсутствует определенность относительно планов по дальнейшему использованию помещения, объект не используется в деятельности, направленной на извлечение дохода, и не переведен на консервацию.

На наш взгляд, в условиях сложившейся специфично ситуации вероятность того, что налоговые органы выразят мнение, что расходы на содержание помещения необоснованны и экономически неоправданны, а, следовательно, не подлежат включению в состав расходов в целях налогообложения прибыли, велика. В этом случае Банку придется отстаивать свою позицию о правомерности налогового учета расходов по оплате коммунальных платежей и аренды земельного участка в судебном порядке.

Имеется судебная практика, когда суд поддерживал позицию налогового органа о том, что расходы на содержание помещений, произведенные в период, когда организация не вела уставную деятельность, не соответствуют критериям статьи 252 НК РФ (например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.09.2008г. № Ф04-4998/2008(9884-А27-40)).

Кроме того, специалисты финансового ведомства указывали, что до принятия решения о том, как именно будет использоваться объект, расходы на его содержание не подлежат включению в расчет налоговой базы по налогу на прибыль (например, Письмо Минфина РФ от 15.03.2011г. № 03-03-06/2/41[1]).

В связи с изложенным и во избежание налоговых рисков консультанты рекомендуют оформить решение о дальнейшей судьбе рассматриваемого помещения: либо о порядке его использования в деятельности, направленной на получение дохода, либо о его консервации.

Если Банк примет решение об использовании помещения в хозяйственной деятельности и при наличии документальных подтверждений понесения расходов, такие расходы будут удовлетворять критериям статьи 252 НК РФ и, следовательно, будут подлежать включению в расчет налоговой базы по налогу на прибыль.

Если в Банке в настоящее время не может определиться с использованием помещения, консервация объекта позволит включать затраты на оплату коммунальных платежей и аренды земельного участка в расходы в целях налогообложения прибыли по следующим основаниям.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам относятся расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов.

Согласно статье 210 ГК РФ Банк, как собственник, несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором. Следовательно, Банк, как собственник помещения, обязан нести расходы на его содержание, в том числе коммунальные расходы, расходы по арендной плате за земельный участок.

Согласно пункту 1 статьи 217 ГК РФ собственник здания, сооружения или иной недвижимости, находящейся на земельном участке, принадлежащем другому лицу, имеет право пользования предоставленным таким лицом под эту недвижимость земельным участком. При переходе права собственности на недвижимость, находящуюся на чужом земельном участке, к другому лицу оно приобретает право пользования соответствующим земельным участком на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний собственник недвижимости (пункт 2 указанной статьи).

При прекращении права пользования земельным участком, предоставленного собственнику находящегося на этом участке недвижимого имущества, права на недвижимость, оставленную ее собственником на земельном участке, определяются в соответствии с соглашением между собственником участка и собственником соответствующего недвижимого имущества (пункт 1 статьи 272 ГК РФ). При отсутствии или недостижении такого соглашения последствия прекращения права пользования земельным участком определяются судом по требованию собственника земельного участка или собственника недвижимости. В частности, в соответствии с пунктом 2 статьи 272 ГК РФ собственник земельного участка вправе требовать по суду, чтобы собственник недвижимости после прекращения права пользования участком освободил его от недвижимости и привел участок в первоначальное состояние.

В соответствии с пунктом 31 статьи 65 ЗК РФ использование земли в РФ является платным. Формами платы за использование земли являются земельный налог (до введения в действие налога на недвижимость) и арендная плата, которая взимается в случае, если земля передана в аренду.

Следовательно, во избежание прекращения права пользования землей и возможных негативных последствий такого события, Банк вынужден нести расходы по аренде земли.

Таким образом, из приведенных положений можно сделать вывод, что коммунальные и арендные платежи носят обязательный характер для Банка и будут являться расходами на содержание законсервированного объекта.

Мнение о том, что расходы на содержание законсервированных объектов незавершенного строительства подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 265 НК РФ, разделяют также специалисты Минфина РФ (Письмо от 22.06.2011г. № 03-03-06/1/370, от 18.03.2009г. № 03-03-06/1/164).

Документы и литература

  1. ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
  2. НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
  3. ЗК РФ - Земельный кодекс Российской Федерации от 25.10.2001г. № 136-ФЗ;
  4. Определение Конституционного Суда РФ № 366-О-П - Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007г. № 366-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения «Институт управления» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации»;
  5. Определение Конституционного Суда РФ № 1072-О-О - Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 16.12.2008г. № 1072-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Центральная топливная компания» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации».

[1] В указанном письме рассмотрен вопрос о возможности включения в расходы в целях налогообложения прибыли затрат на содержание здания, полученного в качестве отступного и в отношении которого не принято решение о дальнейшем использовании или продаже. Несмотря на то, что ситуация не идентична рассматриваемой, на наш взгляд, мнение, изложенное в письме, дает возможность судить о подходе специалистов Минфина РФ к вопросу о необходимости принятия решения о направлении использования недвижимости в целях признания затрат на ее содержание при налогообложении прибыли.

 

Голосования

Ваша фирма уже обслуживается у нас?
 
111


Buhconsalt.ru (c) 2006-2011