Комментарий к положениям главы 25 НК РФ о налогообложении прибыли кредитных организаций

/Р. Г. АЗАРЯН, советник налоговой службы РФ 3-го ранга,
А. В. ЕРИЦЯН, научный сотрудник Института государства и права РАН,
журнал "Бухгалтерия и банки", номер N 4`2002 г./

Статья 290. Особенности определения доходов банков.
Статья 291. Особенности определения расходов банков.
Статья 292. Расходы на формирование резервов банков.
Статья 331. Особенности ведения налогового учета доходов и расходов банков.

Статья 290.
Особенности определения доходов банков

'1. К доходам банка кроме доходов, предусмотренных статьями 249 и 250 настоящего Кодекса, относятся доходы от банковской деятельности, предусмотренные настоящей статьей. При этом доходы, предусмотренные статьями 249 и 250 настоящего Кодекса, определяются с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

2. К доходам банков в целях настоящей главы относятся, в частности, следующие доходы от осуществления банковской деятельности:

1) в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств, предоставления кредитов и займов;

2) в виде платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов, в том числе банков-корреспондентов, и осуществления расчетов по их поручению, включая комиссионное и иное вознаграждение за переводные, инкассовые, аккредитивные и другие операции, оформление и обслуживание платежных карт и иных специальных средств, предназначенных для совершения банковских операций, за предоставление выписок и иных документов по счетам и за розыск сумм;

3) от инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассового обслуживания клиентов;

4) от проведения валютных операций, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке и продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями.

Для определения доходов от покупки (продажи) иностранной валюты принимается разница между фактической ценой покупки (продажи) иностранной валюты и официальным курсом иностранных валют к рублю Российской Федерации, установленному Банком России на дату расчетов по сделке покупки (продажи) иностранной валюты;

5) по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;

6) в виде положительной разницы от превышения положительной переоценки иностранной валюты и драгоценных металлов над отрицательной переоценкой;

7) от операций по предоставлению банковских гарантий, обязательств, авалей и поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме;

9) в виде положительной разницы между полученной при прекращении или реализации (последующей уступке) права требования (в том числе ранее приобретенного) суммой средств и учетной стоимостью данного права требования;

11) от депозитарного обслуживания клиентов;

12) от предоставления в аренду специально оборудованных помещений и сейфов для хранения документов и ценностей;

13) в виде платы за доставку, перевозку денежных средств, ценных бумаг, иных ценностей и банковских документов (кроме инкассации);

14) в виде платы за перевозку и хранение драгоценных металлов и драгоценных камней;

15) в виде платы, получаемой банком от экспортеров и импортеров, за выполнение функций агентов валютного контроля;

16) по операциям купли-продажи коллекционных монет в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения;

17) в виде сумм, полученных банком по возвращенным кредитам (ссудам), убытки от списания которых были ранее учтены в составе расходов, уменьшивших налоговую базу, либо списанных за счет созданных резервов, отчисления на создание которых ранее уменьшали налоговую базу;

18) в виде полученной банком компенсации понесенных расходов по оплате услуг сторонних организаций по контролю за соответствием стандартам слитков драгоценных металлов, получаемых банком у физических и юридических лиц;

19) от осуществления форфейтинговых и факторинговых операций;

20) другие доходы, связанные с банковской деятельностью.

3. Не включаются в доходы банка суммы положительной переоценки средств в иностранной валюте, поступившие в оплату уставных капиталов банков'.

Комментарий

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ для целей Налогового кодекса под термином банки (банк) понимаются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации (ЦБ РФ).

Следовательно, положения данной статьи применяются не только к банкам, но и к небанковским кредитным организациям.

Необходимость выделения в отдельную статью доходов кредитных организаций вызвана спецификой самой банковской деятельности, под которой понимается систематическое осуществление кредитной организацией банковских операций на основании лицензии на осуществление банковских операций.

В соответствии с частью первой ст. 5 Закона РСФСР 'О банках и банковской деятельности в РСФСР' (в редакции Федерального закона от 19 июня 2001 г. N 82) к банковским операциям относятся:

'1) привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок);

2) размещение указанных в пункте 1 части первой настоящей статьи привлеченных средств от своего имени и за свой счет;

3) открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц;

4) осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

5) инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц;

6) купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах;

7) привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;

8) выдача банковских гарантий.

9) осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов)'.

Получение доходов от осуществления банковских операций возможно только для налогоплательщиков - банков, что, в частности, и вызывает необходимость обособленного регулирования доходов банков.

Кроме банковских операций банки имеют право совершать иные сделки, указанные в частях второй и третьей ст. 5 Закона РСФСР 'О банках и банковской деятельности в РСФСР'.

Указанное обстоятельство отражено в положениях п. 1 комментируемой статьи, которая устанавливает, что кроме доходов, предусмотренных ст. 249 и ст. 250 НК РФ, имеющих общий характер, независимо от осуществляемых налогоплательщиком видов деятельности к доходам банков относятся также доходы от банковской деятельности. Согласно п. 1 настоящей статьи доходы, предусмотренные ст. 249 и ст. 250 НК РФ, определяются с учетом особенностей, отраженных в комментируемой статье. Подобное уточнение связано с необходимостью полного разграничения доходов банков от собственно банковской деятельности от иных доходов банков. Например, при приобретении банком основных средств, необходимых для материального обеспечения возможности осуществления банковской деятельности, и дальнейшей продаже данных основных средств у банка могут возникнуть доходы. Данные доходы, конечно же, не являются доходами от банковской деятельности, и нет никакой необходимости в установлении специальных правил их определения: для этих целей будут применяться общие правила ст. 249 и ст. 250 НК РФ.

Пункт 2 комментируемой статьи содержит перечень доходов от банковской деятельности, который не является исчерпывающим, т. е. перечень доходов банков от собственно банковской деятельности является открытым.

В п. 2 настоящей статьи приведены восемнадцать подпунктов, при этом нумерация данных подпунктов осуществлена непоследовательно, так как пропущены восьмой и десятый номера подпунктов. Данное обстоятельство подтверждается путем сравнения текстов п. 2 ст. 290 НК РФ, напечатанных в официальных изданиях: N 150 от 8 августа 2001 г. 'Российской газеты' и N 33 от 13 августа 2001 г. (часть 1) ст. 3413 Собрания законодательства Российской Федерации.

В п. 2 настоящей статьи не содержится каких-либо специальных критериев разграничения доходов банка, полученных в результате осуществления банковской деятельности от доходов банков, не связанных с осуществлением банковской деятельности. Следовательно, данное разграничение должно быть проведено на основании классификации сделок налогоплательщиков - банков в качестве сделок, связанных либо не связанных с банковской деятельностью.

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. В НК РФ не встречается специального определения понятия 'банковская деятельность' для целей налогообложения, следовательно, содержание данного понятия совпадает с содержанием понятия 'банковская деятельность', используемого в банковском законодательстве.

В перечне доходов от банковской деятельности, приведенном в п. 2 ст. 290 НК РФ, содержатся не только доходы банка от осуществления банковских операций, но также доходы банка от осуществления иных операций.

Например, в подп. 15 п. 2 ст. 290 НК РФ установлено, что к доходам от банковской деятельности относятся доходы в виде платы, получаемой банком от экспортеров и импортеров за выполнение функций агентов валютного контроля.

Выделение данных доходов банка основано на п. 3 ст. 11 Федерального закона 'О валютном регулировании и валютном контроле'1, согласно которому уполномоченные банки являются агентами валютного контроля, подотчетными ЦБ РФ. При этом в п. 11 ст. 1 названного Закона дано следующее определение: уполномоченные банки - банки и иные кредитные учреждения, получившие лицензии ЦБ РФ на проведение валютных операций.

В соответствии с п. 6 Указа Президента РФ от 21 ноября 1995 г. N 1163 'О первоочередных мерах по усилению системы валютного контроля в Российской Федерации'2 уполномоченные банки за выполнение ими функций агентов валютного контроля имеют право взимать с клиентов, оформивших в этих банках паспорта сделок, плату в размере не более 0,15% суммы сделки, по которой уполномоченный банк осуществляет валютный контроль.

Согласно Закону 'О банках и банковской деятельности' осуществление функции агента валютного контроля не является банковской операцией. Но в соответствии с п. 2 ст. 290 НК РФ доходы от осуществления функций агента валютного контроля включены в перечень доходов от банковской деятельности.

К числу иных доходов банков, полученных не от осуществления банковских операций, но рассматриваемых в целях налогообложения в качестве доходов от осуществления банковской деятельности, можно также отнести следующие перечисленные в п. 2 комментируемой статьи доходы:

'7) от операций по предоставлению банковских обязательств, авалей и поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме;

9) в виде положительной разницы между полученной при прекращении или реализации (последующей уступке) права требования (в том числе ранее приобретенного) суммой средств и учетной стоимостью данного права требования;

11) от депозитарного обслуживания клиентов;

12) от предоставления в аренду специально оборудованных помещений и сейфов для хранения документов и ценностей;

13) в виде платы за доставку, перевозку денежных средств, ценных бумаг, иных ценностей и банковских документов (кроме инкассации);

14) в виде платы за перевозку и хранение драгоценных металлов и драгоценных камней;

16) по операциям купли-продажи коллекционных монет в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения;

17) в виде сумм, полученных банком по возвращенным кредитам (ссудам), убытки от списания которых были ранее учтены в составе расходов, уменьшивших налоговую базу, либо списанных за счет созданных резервов, отчисления на создание которых ранее уменьшали налоговую базу;

18) в виде полученной банком компенсации понесенных расходов по оплате услуг сторонних организаций по контролю за соответствием стандартам слитков драгоценных металлов, получаемых банком у физических и юридических лиц;

19) от осуществления форфейтинговых и факторинговых операций'.

Действительно, данные доходы у банков возникают в результате осуществления банком банковских сделок, которые не являются банковскими операциями в смысле классификации, предусмотренной ст. 5 Закона РСФСР 'О банках и банковской деятельности'.

В отдельных подпунктах приведенного в п. 2 комментируемой статьи перечня доходов банков содержатся правила определения величины дохода от соответствующих сделок банка. В качестве такового можно указать на абз. 2 подп. 4 п. 2 комментируемой статьи, согласно которому для определения доходов от покупки (продажи) иностранной валюты принимается разница между фактической ценой покупки (продажи) иностранной валюты и официальным курсом иностранных валют к рублю Российской Федерации, установленному ЦБ РФ на дату расчетов по сделке покупки (продажи) иностранной валюты.

В п. 3 комментируемой статьи нашло свое закрепление на уровне федерального закона специальное правило, установленное для сумм положительной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов банков. Данные суммы не включаются в доходы банка. При этом необходимо учитывать, что правило это сформулировано по отношению к налогоплательщикам - банкам, а не в качестве правила разграничения доходов банков от осуществления банковской деятельности от доходов банков, не связанных с осуществлением банковской деятельности.

Следовательно, указанные в п. 3 суммы не должны включаться не только в состав доходов банков от банковской деятельности, но и в состав доходов банков, не связанных с осуществлением банковской деятельности.

Таким образом, доходы, указанные в п. 3 ст. 290 НК РФ, не включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль банков во всех случаях.

Глава 25 НК РФ содержит специальные статьи, отражающие специфику налогового учета доходов и расходов отдельных категорий налогоплательщиков. Определение доходов банков осуществляется согласно специальным правилам налогового учета доходов и расходов банков. Указанные специальные правила установлены, в частности, в ст. 331 ('Особенности ведения учета доходов и расходов банков'), ст. 326 ('Порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления'), ст. 328 ('Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов, полученных (уплаченных) по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам'), ст. 329 ('Порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг'), ст. 332 ('Особенности ведения налогового учета доходов и расходов при исполнении договора доверительного управления имуществом'), ст. 333 ('Особенности ведения налогового учета доходов и расходов по сделкам РЕПО с ценными бумагами') главы 25 НК РФ.