Налоговая ответственность банков

Мы продолжаем публикацию статей, посвященных обстоятельствам, исключающим возможность привлечения банков к налоговой ответственности, и оценке критерия вины банка при совершении налогового правонарушения. /В. А. ГОРЮНОВ, журнал "Бухгалтерия и банки", номер N 5`2002 г./

Статья 111 НК РФ содержит перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения. К банку как юридическому лицу применимы подп. 1, 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. Действительно, деяние, формально подпадающее под признаки налогового правонарушения, но совершенное при чрезвычайных и непреодолимых обстоятельствах, не может повлечь за собой правовую ответственность.

Содержание института чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств раскрывается в нормах различных отраслей права. Причем вся совокупность таких обстоятельств обычно сводится к использованию термина 'непреодолимая сила' (п. 3 ст. 401 ГК РФ). Правовая позиция Конституционного суда РФ, изложенная в п. 1.3 постановления от 27 апреля 2001 г. N 7-П, способствует определению четких критериев, отличающих обстоятельства непреодолимой силы. Это непредвиденные, непреодолимые препятствия, находящиеся вне контроля субъекта, при соблюдении им той степени заботливости и осмотрительности, какая требовалась в целях надлежащего исполнения обязанностей. В п. 1 постановления Правительства РФ от 20 августа 2001 г. N 589 упоминается о том, что названные обстоятельства носят природный или техногенный характер.

В подп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ отдельно выделено только одно обстоятельство непреодолимой силы - стихийное бедствие, допускается существование иных аналогичных по своему содержанию событий и действий. Нормы других правовых актов дают возможность конкретизировать перечень, оставленный в НК РФ открытым. Если одни законодательные акты перечисляют обстоятельства, которые могут иметь отношение к банковской деятельности (в п. 4 ст. 38 Федерального закона от 28 марта 1998 г. N 53 'О воинской обязанности и военной службе' упоминается о выполнении мероприятий чрезвычайного положения, восстановлении конституционного порядка), то другие оперируют исключительно специфическими ситуациями (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 155 'О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне РФ', п. 1 ст. 286 КТМ РФ). Пункт 3 ст. 401 ГК РФ признает, что к обстоятельствам непреодолимой силы не относятся нарушения обязанностей со стороны контрагента, отсутствие на рынке нужных для исполнения обязательств товаров и денежных средств. Судебная практика не расценивает изменение действующих норм банковского права как обстоятельство непреодолимой силы. Федеральный Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 20 января 2000 г. N КГ-А40/4305-99 не признал в таком качестве 'изменение порядка проведения платежей в Московском регионе' на основании Указания Банка России от 27 августа 1998 г. N 330-У.

Подпункт 1 п. 1 ст. 111 НК РФ уточняет, что в целях налогообложения принимаются во внимание только те обстоятельства, которые не нуждаются в специальных средствах доказывания, в том числе общеизвестные факты и публикации в средствах массовой информации (постановление Федерального Арбитражного суда Московского округа от 28 февраля 2000 г. N КА-А40/550-00). Судебная практика (постановление Президиума ВАС РФ от 21 ноября 2000 г. N 7668/99) отмечает, что в конкретном деле общеизвестным фактом (чрезвычайной ситуацией федерального уровня) была признана зафиксированная в постановлении Государственной Думы Федерального собрания РФ от 3 июня 1998 г. N 2516-11ГД ситуация, сложившаяся в республике Саха (Якутия) в мае 1998 г. в результате наводнения, повлекшего за собой человеческие жертвы и большие разрушения. В подобном случае может быть подтверждено, что деятельность банка не могла осуществляться и, соответственно, он не мог надлежащим образом исполнить возложенные на него законом публично-правовые обязанности.

Существенное значение имеет установление прямой причинной связи между допущенным банком противоправным бездействием и непреодолимой силой. Налоговый орган, выявивший факт совершения противоправного деяния, не вправе сделать вывод об отсутствии вины банка только на основании того, что совершение деяния по времени совпало с обстоятельством непреодолимой силы. Влияние чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств проявляется, как правило, в создании непреодолимых препятствий для совершения активных действий, составляющих налоговую обязанность лица (например, несообщение об открытии счета).

Аналогичным образом выполнение письменных разъяснений о применении законодательства о налогах и сборах, предоставленных уполномоченным государственным органом в пределах его компетенции, не влечет наложения налоговой санкции. Обращает на себя внимание то обстоятельство, что в подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ упоминаются случаи, когда разъяснениями компетентных органов руководствуются налогоплательщики и налоговые агенты. Распространяется ли данная правовая норма на банки? Представляется, что в такой ситуации правоприменитель вынужден прибегать к расширенному толкованию нормы закона. Во-первых, ст. 111 НК РФ входит в главу 15 НК РФ, устанавливающую общие принципы ответственности за налоговые правонарушения (разд. VI НК РФ). По своему смыслу и месту в структуре Кодекса эта глава НК РФ распространяется на все составы налоговых правонарушений и всех субъектов ответственности, упомянутых в Кодексе. Во-вторых, в названии ст. 111 НК РФ и ее абз. 1, относящимся ко всем подпунктам п. 1, употреблен более широкий термин, чем налогоплательщик (налоговый агент), - 'лицо'. В-третьих, уже упоминавшийся п. 2 ст. 3 НК РФ не допускает дискриминационного характера налогов и сборов в отношении каких-либо лиц, в том числе исходя из статуса лица в налоговом правоотношении. Вышеприведенные сомнения в правильном применении подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ толкуются в пользу банка (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Сложившаяся арбитражная практика включает официальные разъяснения налогового органа, предоставленные лицу по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, в число обстоятельств, безусловно исключающих возможность взыскания налоговой санкции. Данное правило, применяемое как к налогоплательщикам (плательщикам сборов, налоговым агентам), так и к банкам, распространяется даже на случаи довольно очевидного противоречия полученного разъяснения действующему законодательству (постановления Федерального Арбитражного суда Московского округа от 13 июня 2000 г. N КА-А41/2180-00, от 24 сентября 2001 г. N КА-А40/5186-01). Разъяснения налоговых органов основаны на их полномочиях, закрепленных в подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ. Из соотношения перечисленных норм Кодекса с иными нормами, содержащимися в данных статьях, следует, что в ст. 111 НК РФ речь идет о разъяснениях, не носящих императивного характера и не обязывающих банк действовать вопреки его собственным представлениям о правомерном поведении в сфере налогообложения. Искажая смысл налогового законодательства, правоприменительные акты (разъяснения) не позволяют банку соотнести свое поведение с действительным смыслом закона. В такой ситуации банк не осознает противоправного характера своих действий, поскольку не может его осознавать.

Полагаем, что на обязательные для банка документы компетентного органа (например, банк не представил сведения по операциям и счетам организации по запросу налогового органа в пятидневный срок в связи с тем, что запрос предусматривал больший срок для предоставления ответа) положения ст. 111 НК РФ не распространяются, так как эти документы принимаются в целях реализации иных прав и обязанностей налогового органа помимо обязанности по разъяснению норм законодательства (ст. 31, ст. 86 НК РФ). В приведенном примере банк будет действовать не в силу разъяснения, а во исполнение властного волеизъявления компетентного органа1.

Буквальное содержание нормы ст. 111 НК РФ предполагает следование лицом разъяснениям по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Состав законодательства о налогах и сборах раскрыт в ст. 1 НК РФ в виде федеральных законов, актов представительных органов местного самоуправления, законов и иных нормативных правовых актов субъектов РФ. Статья 111 НК РФ разграничивает законодательство о налогах и сборах с актом, разъясняющим применение законодательства. Любой акт законодательства обязателен для исполнения обязанным лицом. Соответственно, из ст. 111 НК РФ следует, что в ней упоминается о подзаконных актах ряда органов государственной власти и местного самоуправления в смысле ст. 4 НК РФ, а сами законы в целях налогообложения не отвечают критериям рекомендательных актов, разъясняющих законодательство (постановление Федерального Арбитражного суда Московского округа от 10 октября 2001 г. N КА-А40/5717-01). Однако судебная практика пошла по пути широкого толкования ст. 111 НК РФ и признала, что в качестве официального разъяснения могут рассматриваться закон субъекта РФ и акт органа местного самоуправления, противоречащий Федеральному закону (постановления Федерального Арбитражного суда Московского округа от 27 августа 2001 г. N КА-А41/4483-01, от 27 августа 2001 г. N КА-А41/4486-01), а также правоприменительный акт, вынесенный органом местного самоуправления в отношении этого лица (постановление Федерального Арбитражного суда Московского округа от 14 ноября 2001 г. N КА-А41/6570-01).

Из ст. 111 НК РФ следует, что банку достаточно получить разъяснение любого должностного лица уполномоченного органа, но действующего при этом в рамках своей компетенции. Полномочия должностного лица могут следовать из закона, иного нормативного правового акта, из его должностной инструкции. Бесспорно, в силу закона (ст. 8 Федерального закона от 21 марта 1991 г. N 943-1 'О налоговых органах РФ') соответствующими полномочиями наделены руководитель налогового органа и его заместитель. Аналогичным образом Высший Арбитражный суд РФ в абз. 3 п. 35 постановления Пленума от 28 февраля 2001 г. N 5 разъяснил, что, 'поскольку согласно положениям Кодекса решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности принимается руководителем налогового органа (его заместителем), в случае возникновения спора судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица'.

Права иных должностных лиц по даче разъяснений должны определяться в конкретной ситуации исходя из содержания применяемой нормы законодательства о налогах и сборах и должности работника. Упоминание в абз. 4 п. 35 постановления Пленума о разъяснениях иных уполномоченных должностных лиц, а не только 'руководителей соответствующих министерств и ведомств' не исключает из числа таких должностных лиц иных сотрудников налоговых органов, обладающих необходимыми полномочиями.

В случае, если установлено, что банк руководствовался неправильным разъяснением лица, ошибочно добросовестно принятого им за уполномоченное лицо или орган, полагаем применение ст. 111 НК РФ возможным, так как в этом случае банк, учитывая содержание разъяснения, не осознает противоправного характера своих действий (бездействия) - пп. 2, 3 ст. 110 НК РФ.

В ст. 111 НК РФ упоминается субъект дачи разъяснения, подпадающего под определение 'уполномоченного органа (лица)'. Без учета вышеприведенной судебной практики полагаем, что в число таких органов входят исключительно налоговые органы.

Министерство финансов РФ осуществляет свои функции на основании норм законодательства (Бюджетный кодекс РФ, иные федеральные законы), а также утвержденного постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 273 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации. Ни в НК РФ, ни в Положении не предусмотрено право Минфина России на разъяснение законодательства о налогах и сборах. Такое право не закреплено и за органами налоговой полиции ни ст. 36 НК РФ, ни Федеральным законом от 24 июня 1993 г. N 5238-1 'О федеральных органах налоговой полиции'. Данное обстоятельство не устраняется в результате включения органов налоговой полиции и Минфина России в число участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (ст. 9 НК РФ).

Согласно ст. 34-1 НК РФ на органы государственных внебюджетных фондов возложены права и обязанности налоговых органов, в том числе в части полномочий ст. 31 и ст. 32 НК РФ. Однако этими полномочиями в силу прямого указания закона внебюджетные фонды наделяются при исполнении обязанностей налогового контроля (п. 1 ст. 34-1 НК РФ). На основании п. 3 Положения о Пенсионном фонде РФ, утвержденного постановлением Верховного совета РФ от 27 декабря 1991 г. N 2122-1 фонд производил (с участием налоговых органов) контроль за своевременным и полным поступлением в фонд страховых взносов. Аналогичные нормы содержались в п. 27 Положения о фонде социального страхования, утвержденного постановлением Правительства РФ от 15 апреля 1996 г. N 462, подп. 5 п. 8 Устава Федерального фонда обязательного медицинского страхования, утвержденного постановлением Правительства РФ от 29 июля 1998 г. N 857. В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ 'О введении в действие части второй НК РФ...' с 1 января 2001 г. контроль за правильностью исчисления и своевременностью внесения взносов в государственные внебюджетные фонды, уплачиваемых в составе единого социального налога, осуществляется налоговыми органами РФ.

В отношении налогоплательщиков ЕСН налоговые органы проводят все предусмотренные НК РФ мероприятия налогового контроля, осуществляют взыскание сумм недоимки, пени, штрафов по платежам в данные фонды. Акты законодательства о налогах и сборах действуют в части, не противоречащей Федеральному закону от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ (ст. 29). Контроль за соблюдением налогового законодательства в части правильности исчисления и уплаты ЕСН (иного налога) на внебюджетные фонды не возложен2. Как справедливо отмечается судами, 'в соответствии с ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118 'О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах' взыскание сумм недоимки, пеней и штрафов по платежам в государственные социальные внебюджетные фонды (в том числе Пенсионный фонд Российской Федерации), образовавшихся на 1 января 2001 г., осуществляется налоговыми органами Российской Федерации в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации. Приведенная норма корреспондируется с иными нормами упомянутого закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ и нормами Налогового кодекса Российской Федерации о контроле за исчислением и уплатой взносов в государственные социальные внебюджетные фонды, о взыскании недоимок, пени и штрафов по платежам в эти фонды. При этом законодателем ясно выражена воля на передачу перечисленных функций налоговым органам с 1 января 2001 г. Налоговым органам переданы права по взысканию сумм всех недоимок, пеней и штрафов по платежам в государственные социальные внебюджетные фонды, образовавшихся на 1 января 2001 г. независимо от периода их возникновения и способа выявления'3.

Следовательно, с 1 января 2001 г. органы внебюджетных фондов не могут признаваться уполномоченными государственными органами в смысле подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ4.

Как уже отмечалось, ст. 111 НК РФ содержит только три основания для исключения вины лиц в совершении налогового правонарушения, два из которых могут применяться к банкам5. Возможности принятия во внимание каких-либо иных обстоятельств отсутствия вины банка Кодекс прямо не предусматривает. Статья 111 НК РФ, бесспорно, принята в развитие нормы ст. 109 НК РФ и раскрывает содержание понятия 'отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения'. Из этого положения Арбитражный суд делает вывод о том, что ст. 109 НК РФ в части установления отсутствия вины может применяться во всех остальных случаях, не предусмотренных ст. 111 НК РФ. К такому выводу суд приходит исходя из того, что 'ст. 111 НК РФ не отменяет положения ст. 109 НК РФ, а, кроме того, в ст. 111 НК РФ дан перечень обстоятельств, исключающих вину лица, а ст. 109 расширяет и дополняет ст. 111 НК РФ' (постановление Федерального Арбитражного суда Московского округа от 16 июля 2001 г. N КА-А40/3678-01). Вместе с тем, полагаем, что нормы ст. 109 и ст. 111 НК РФ соотносятся между собой как общая и специальная нормы, при конкуренции между которыми обеспечивается действие специальной нормы ст. 111 НК РФ. Ответ на возможность исключения вины банка по основаниям иным, чем перечисленные в ст. 111 НК РФ, сможет дать только окончательно сложившаяся арбитражная практика.

Вышесказанное не означает невозможности учета при привлечении к налоговой ответственности обстоятельств, свидетельствующих о низкой степени вреда, причиненного охраняемым законом общественным отношениям. В случае, если обстоятельства, исключающие вину лица (ст. 111 НК РФ), отсутствуют, то можно говорить о той или иной степени вины банка в смысле постановления Конституционного суда РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П, влияющей на величину правовой ответственности. Подпункты 1, 2 п. 1 ст. 112 НК РФ в числе обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, называют обстоятельства, по своему смыслу относимые исключительно к физическим лицам6. В то же время подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ упоминает о возможности принятия во внимание любых иных обстоятельств, которые, по мнению суда, могут быть признаны смягчающими ответственность. Перечень таких обстоятельств в действиях банка определяется в каждой конкретной ситуации. В частности, по одному из дел (постановление Федерального Арбитражного суда Московского округа от 30 октября 2000 г. N КА-А41/4937-00) поводом для признания существования смягчающих обстоятельств послужила совокупность следующих юридических фактов: наличие материально-технических препятствий для надлежащего исполнения лицом своих обязанностей; неисполнение налоговым органом своих обязанностей по разъяснению применения законодательства о налогах и сборах, впоследствии нарушенного истцом (подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ); привлечение к налоговой ответственности впервые.

Как следует из смысла правовых институтов, введенных ст. 111 и ст. 112 НК РФ, обстоятельства, предусмотренные названными статьями Кодекса, влекут за собой различные правовые последствия. Отсутствие вины лица, как и иных обстоятельств ст. 109 НК РФ, исключает саму возможность наступления налоговой ответственности ввиду непризнания какого-либо из элементов состава налогового правонарушения. А, как известно, не может квалифицироваться как правонарушение деяние, не признаваемое таковым законом (п. 2 ст. 54 Конституции РФ). При реализации положений ст. 112 НК РФ правоприменитель признает, что состав правонарушения имел место, однако ввиду малозначительности наступивших последствий деяния, обстоятельств его совершения, личности правонарушителя возможно снижение ответственности до размера санкции, меньше минимальной. В соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, определенным соответствующей статьей главы 16 НК РФ. Поскольку нижний предел снижения размера ответственности по отношению к установленному законом минимальному размеру санкции за каждое правонарушение нормативно не ограничен, то при наличии достаточных оснований возможно взыскание штрафа в сколь угодно малых величинах. Аналогичным образом Высший Арбитражный суд в п. 19 совместного с Верховным судом РФ постановления Пленумов от 11 июня 1999 г. N 41/9 разъяснил: 'Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза'.

Однако при этом, в отличие от совокупности обстоятельств, исключающих ответственность банка, применение ст. 112 НК РФ при смягчении ответственности не может повлечь за собой полное устранение уплаты банком штрафной санкции.

Единственным обстоятельством, отягчающим ответственность за совершение правонарушение, Кодекс называет совершение правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ). Таким образом, закон требует соблюдения условия о ранее имевшем место привлечении к налоговой ответственности. Из п. 8 ст. 101-1 НК РФ следует, что объективной формой привлечения банка к налоговой ответственности служит решение. Причем такое решение должно отвечать требованиям законности и обоснованности (п. 9 ст. 101-1 НК РФ, п. 1 ст. 3 НК РФ, п. 1 ст. 108 НК РФ). Если решение налогового органа было отменено вышестоящим налоговым органом или признано судом недействительным (п. 1 ст. 138 НК РФ, ст. 140 НК РФ, ст. 22 АПК РФ), в этом случае отсутствуют основания для вывода о законности действий налогового органа о привлечении банка к ответственности и, соответственно, его противоправных и виновных действиях. Незаконное решение не влечет за собой никаких правовых последствий, кроме связанных с его недействительностью (незаконностью). В этом случае будет отсутствовать условие о повторности противоправных действий банка и повторности законного привлечения к налоговой ответственности.

Вторым условием увеличения размера ответственности закон называет ранее совершенное аналогичное правонарушение. Содержание термина 'аналогичное правонарушение' нормами Кодекса не раскрыто. С учетом п. 7 ст. 3 НК РФ и судебной практики по данному вопросу полагаем, что законодатель имел в виду сходные правонарушения с идентичными составами (кроме составов правонарушений, различающихся только квалифицирующими признаками). Федеральный Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 23 октября 2000 г. N КА-А40/4850 в качестве аналогичных налоговых правонарушений расценил деяния, подпадающие под действие одной нормы главы 16 НК РФ.

НК РФ вводит третье условие - о повторности совершенного деяния. При этом во избежание необходимости учета действий (бездействия), совершенных банком задолго до аналогичного противоправного деяния, законодатель ввел своеобразный давностный срок, по истечении которого лицо не считается подвергавшимся налоговой санкции. Пункт 3 ст. 112 НК РФ приравнивает такой срок к 12 месяцам с момента вступления в силу решения суда (налогового органа) о применении налоговой санкции. Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока (абз. 4 ст. 6-1 НК РФ). Течение срока, исчисляемого месяцами, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало (абз. 9 ст. 6-1 НК РФ). Следовательно, двенадцатимесячный срок начинает течь со следующего после вынесения правоприменительного акта дня. Обращает на себя внимание то обстоятельство, что НК РФ не уточняет, в каких случаях для правильного применения нормы о повторности нарушения имеет значение дата вступления в силу решения налогового органа, а в каких - решения суда. Из п. 8 ст. 101-1 НК РФ следует, что решение налогового органа во всех случаях вступает в силу немедленно. Решение суда о взыскании штрафа получает характер общеобязательного в сроки, установленные ст. 135 АПК РФ. Однако решение налогового органа, безусловно, предшествует по времени решению суда (ст. 104 НК РФ). Поскольку приведенная коллизия норм Кодекса законодателем не устранена, то в силу п. 7 ст. 3 НК РФ необходимо применять наиболее благоприятный для банка порядок исчисления срока - с даты вынесения решения налоговым органом.

Четвертое условие повторности заключается в том, что как первое, так и последующее правонарушения должны быть совершены одним лицом. Несмотря на внешнюю очевидность такого правила, в части ответственности банков оно содержит практическую ценность в случае реорганизации банка. Абзац 2 п. 2 ст. 50 НК РФ отмечает, что на правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Действительно, в этом случае установленная и начисленная кредиторская задолженность банка - правопредшественника отражается в передаточном акте (разделительном балансе) и переходит к правопреемнику (п. 1 ст. 59 ГК РФ). Из п. 4 ст. 57 ГК РФ следует, что при реорганизации лица, допустившего налоговое правонарушение, в форме слияния, присоединения, разделения, преобразования банк - правопредшественник утрачивает статус юридического лица. Как уже отмечалось, при привлечении любого лица к налоговой ответственности необходимо установление наличия вины лица. Вина как элемент субъективной стороны правонарушения невозможна без виновного лица. С учетом субъектного состава налогового правоотношения противоправное деяние, своевременно не выявленное налоговым органом и не зафиксированное путем вынесения решения в порядке ст. 101-1 НК РФ, не может повлечь возложение ответственности на другое лицо, если к этому времени банк - правонарушитель уже не значится в книге государственной регистрации кредитных организаций (ст. 12 Федерального закона от 12 февраля 1990 г. N 395-1 'О банках и банковской деятельности'). Аналогичный подход разделяет судебная практика (постановления Федерального Арбитражного суда Московского округа от 6 октября 2000 г. N КА-А41/4452-00, от 20 сентября 2000 г. N КА-А41/4205-00, от 16 апреля 2001 г. N КА-А41/1521-01, от 17 октября 2000 г. N КА-А41/ 4713-00). Причем судами в некоторых случаях не признается существенным даже факт ненадлежащего уведомления налогового органа о произведенной реорганизации.

Несколько иной подход применяет законодатель к реорганизации в форме выделения. Как следует из содержания п. 8 ст. 50 НК РФ, при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает (кроме случая реорганизации, заведомо направленной на неисполнение обязанности по уплате налогов). Поскольку особенностью реорганизации в форме выделения является то, что организация - правопредшественник не утрачивает свой правовой статус (п. 4 ст. 58 ГК РФ), то, соответственно, сохраняется субъект правовой ответственности, повторное совершение которым аналогичного налогового правонарушения влечет за собой возможность применения п. 2 ст. 112 НК РФ.

В отличие от обстоятельств, смягчающих ответственность, наличие признаков п. 2 ст. 112 НК РФ влечет за собой увеличение размера штрафа на строго фиксированную величину - 100 процентов от начисленной суммы штрафа. Полагаем, что данная норма закона не противоречит конституционному принципу справедливости и соразмерности ответственности, так как само установление обстоятельства систематичности заведомо противоправной для нарушителя деятельности (что становится очевидным для него в результате первоначального привлечения к налоговой ответственности) справедливо влечет за собой возрастание размера санкции. Поскольку во всех случаях критерием отягчающего обстоятельства служит один факт - повторность, то законодатель посчитал эквивалентным и соразмерным в любых ситуациях увеличение размера ответственности в два раза.

Соответствует общеправовому принципу соразмерности ответственности избранный законодателем двукратный предел увеличения ответственности. Конституционный суд РФ в п. 2.2 постановления от 27 апреля 2001 г. N 7-П отметил, что 'исходя из необходимости защиты российского рынка, стимулирования развития национальной экономики... то есть реализации задач экономической политики РФ, федеральный законодатель определяет основания, а также виды и меры ответственности'.

Не будет противоречить вышеприведенному выводу ситуация, в которой при определении итогового размера санкции и оценке отягчающих обстоятельств механизм привлечения к налоговой ответственности позволит установить размер взыскания, ниже определенного п. 4 ст. 112 НК РФ. Возможна одновременная повторность допущенных банком нарушений и наличие одного из смягчающих ответственность обстоятельств при совершении второго деяния. В этом случае механизм исчисления общего размера штрафа фактически может сводиться к изложенному в п. 19 постановления Пленумов Высшего Арбитражного и Верховного судов РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9.

Пункт 4 ст. 112 НК РФ в системной связи с пп. 1-3 ст. 112 НК РФ прямо указывает, что обстоятельства, смягчающие (отягчающие) ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются при наложении санкций. Буквальное содержание нормы закона предполагает, что наличие отягчающего обстоятельства именно устанавливается (а не проверяется!) судом. В связи с этим возникает вопрос о праве налогового органа, во-первых, в своем решении учитывать отягчающие обстоятельства, во-вторых, о его праве при рассмотрении дела в порядке искового производства в арбитражном суде (п. 7 ст. 114 НК РФ) изменять размер взыскиваемого штрафа или правовую квалификацию противоправного деяния.

Поставленные вопросы сводятся к тому, какой орган (налоговая инспекция или суд) должен установить наличие всех признаков состава налогового правонарушения.

Налоговая санкция взыскивается только в судебном порядке (п. 7 ст. 114 НК РФ) при условии проверки судом соблюдения срока давности взыскания налоговой санкции (п. 1 ст. 115 НК РФ). Из-за принципа презумпции невиновности виновность лица устанавливается вступившим в законную силу решением суда (п. 6 ст. 108 НК РФ). Поскольку банк привлекается к ответственности только в порядке, определенном законом (п. 1 ст. 108 НК РФ), то, на первый взгляд, все вопросы, связанные с правомерностью привлечения к ответственности, устанавливаются судом, который с учетом не отраженных в решении налогового органа, но заявленных в ходе судебного разбирательства доводов и вновь представленных доказательств привлекает к налоговой ответственности. В действительности все обстоятельства, имеющие значение для правильного применения меры ответственности, проверяются налоговым органом, а на суд возлагается обязанность проверки адекватности принятых мер характеру и обстоятельствам совершенного деяния. Обратное утверждение не объясняет положений ст. 101-1 и ст. 104 НК РФ, допускающих, что не только возложение, но и реализация налоговой ответственности возможны без обращения в суд при условии принятия налоговым органом решения и требования, а также добровольной оплатой банком начисленного штрафа.

Пункт 9 ст. 101-1 НК РФ в содержание принимаемого налоговым органом решения о привлечении к ответственности включает обязательное указание на обстоятельства допущенного нарушения и на применяемые меры ответственности. Из ст. 112 НК РФ следует, что повторность совершенного деяния как раз и является одним из обстоятельств допущенного нарушения и должна устанавливаться налоговым органом в производстве по делу о налоговом правонарушении. С учетом полномочий суда, вытекающих из ст. 2, ст. 4, ст. 33, ст. 37 АПК РФ суд рассматривает дело в рамках заявленного предмета и основания иска. Суд не вправе по своей инициативе включить в предмет доказывания по делу обстоятельства, связанные с предшествующим налоговым правонарушением банка, если они не зафиксированы в процессуальных документах налогового органа. Исходя из задачи суда (ст. 5 ФКЗ от 28 апреля 1995 г. N 1-ФКЗ 'Об арбитражных судах в РФ') по защите нарушенных и оспариваемых прав, его места в системе других органов государственной власти увеличение им размера начисленной контролирующим органом правовой санкции не отвечает принципам судопроизводства.

Конституционный суд РФ в п. 7 постановления от 20 апреля 1999 г. N 7-П указал, что ст. 10 и ст. 118 Конституции РФ предусматривают 'осуществление государственной власти на основе разделения на законодательную, исполнительную и судебную, а также обусловливают недопустимость возложения на судебную власть каких бы то ни было функций, не совместимых с ее исключительными прерогативами по осуществлению правосудия. В силу этих принципов суд разрешает дела на основании поступающих к нему обращений'. 'Возложение... на суд обязанности в той или иной форме подменять деятельность... органов и лиц по осуществлению функции обвинения не согласуется с предписанием статьи 123 (часть 3) Конституции Российской Федерации и препятствует независимому и беспристрастному осуществлению правосудия судом, как того требует статья 120 (часть 1) Конституции РФ' - абз. 2 п. 2 постановления N 7-П. К полномочиям суда нормами НК РФ отнесены проверка законности применения мер ответственности к банку. На налоговый орган возложены обязанности при отсутствии добровольной оплаты суммы штрафа предпринять меры по реализации в судебном порядке наложенных мер ответственности (содержания вынесенного ими решения) в рамках установленного срока давности (ст. 114-115 НК РФ)7. Виновность банка доказывается 'в установленном федеральном законом порядке' (п. 6 ст. 108 НК РФ), что не исключает ее определение в порядке ст. 101-1 НК РФ и дополнительное установление судом при взыскании санкции в судебном порядке.

В этой связи полагаем, что довод налогового органа о повторности допущенного банком правонарушения, впервые заявленный в рамках арбитражного процесса, не может быть принят судом во внимание. Пленум Высшего Арбитражного суда РФ в п. 30 постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 разъяснил, что в решении налогового органа о привлечении лица к ответственности во всяком случае должны отражаться суть и признаки налогового правонарушения. При отсутствии таких признаков решение отличается неустранимыми недостатками. Таким образом, во всех случаях признаки, серьезно влияющие на существо допущенного нарушения, должны учитываться и исследоваться в процессуальном акте налогового органа, а не в стадии судебного разбирательства. Из вышеизложенного следует, что упоминание об установлении судом отягчающих обстоятельств должно означать установление наличия в решении налогового органа этого обстоятельства, проверку и оценку законности данных действий в порядке, установленном в п. 1 ст. 59 АПК РФ8.

Полагаем, что иной подход должен применяться в случае правильного установления налоговым органом признаков и сути налогового правонарушения, правильного указания его состава, но ошибочной ссылки в решении на иную норму закона. Такая ситуация, в частности, возможна в случае допущенной технической ошибки (опечатки), а также при изменении законодательства, влекущего за собой изменение нумерации статей. В указанном случае допустима переквалификация меры правовой ответственности по ходатайству налогового органа в рамках рассматриваемого арбитражного спора. Приведенные доводы подтверждаются текстом постановления Федерального Арбитражного суда Московского округа от 20 декабря 1999 г. N КА-А40/4194.

Отдельного внимания заслуживает ситуация, при которой на момент вынесения налоговым органом решения о привлечении банка к ответственности аналогичное более раннее решение налогового органа было признано судом недействительным. Если вышеназванное решение суда впоследствии было отменено и в иске банка отказано, а при вынесении повторного решения налоговый орган не учел отягчающего обстоятельства, так как на тот период его первоначальное решение признавалось судом не имеющим правовых последствий, то в этой ситуации возникает довольно сложная правовая коллизия. На взгляд автора, она должна разрешаться в пользу налоговых органов. Во-первых, налоговый орган, руководствуясь требованием общеобязательности вступивших в законную силу судебных актов (ст. 7 ФКЗ от 28 апреля 1995 г. N 1-ФКЗ 'Об арбитражных судах в РФ'), мог не упоминать в своем 'новом' решении о повторных противоправных действиях банка. Во-вторых, если в конечном счете первое из решений признается законным и обоснованным, то и обстоятельство повторности совершения противоправного деяния объективно существует, хотя не отражено в 'новом' решении.

Указанная в процессуальном акте налогового органа налоговая санкция может быть признана примененной законно только при условии соблюдения всей процедуры привлечения к ответственности (п. 4 ст. 109 НК РФ). Налоговая ответственность банков ограничена двумя видами сроков давности. Порядок исчисления срока давности взыскания налоговых санкций с банков составляет шесть месяцев со дня, когда налоговый орган обязан обнаружить правонарушение и составить акт (ст. 101-1 и ст. 115 НК РФ). Статья 113 НК РФ вводит срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Привлечение к ответственности теряет смысл в том случае, если по прошествии значительного времени лицо не совершило нового правонарушения, соответственно, 'старое' деяние утрачивает максимальную степень общественной опасности. Кроме того, с течением времени из-за введенных в подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ сроков хранения первичных документов ослабевает доказательственная база по делам о налоговых нарушениях.

Трехгодичный срок давности в отношении всех налоговых правонарушений банков исчисляется со дня их совершения (абз. 1, 2 п. 1 ст. 113 НК РФ)9. В НК РФ прямо не говорится, что следует считать датой совершения правонарушения. Конституционный суд РФ в абз 3 п. 3.1 Определения от 5 июля 2001 г. N 130-О приравнял налоговую санкцию ст. 119 НК РФ к административной санкции. Согласно ст. 38 КоАП РСФСР административное взыскание может быть наложено не позднее двух месяцев со дня совершения правонарушения, а при длящемся правонарушении - двух месяцев со дня его обнаружения. Следовательно, в административном праве вводятся особенности привлечения к ответственности за длящееся правонарушение. КоАП РФ от 30 декабря 2001 г. (ст. 4.5) аналогичным образом использует институт длящегося правонарушения. Легальное определение длящегося правонарушения не установлено. Существует только один документ высшего судебного органа, разъясняющий содержание данного общеправового института. Постановление Пленума Верховного суда СССР от 4 марта 1929 г. 'Об условиях применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям' разъясняет, что длящееся преступление можно определить как 'действие или бездействие, сопряженное с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом под угрозой уголовного преследования... Длящееся преступление начинается с момента совершения преступного действия (бездействия) и кончается вследствие действия самого виновного, направленного к прекращению преступления, или наступления событий, препятствующих совершению преступления (например, вмешательство органов власти)'. Аналогичное по своему содержанию понимание длящегося правонарушения в настоящее время используется в арбитражной практике (постановление Федерального Арбитражного суда Московского округа от 2 ноября 2000 г. N КА-А40/4925-00). Следовательно, по мнению автора, давностные сроки к длящемуся налоговому правонарушению начинают течь со дня его совершения, т. е. со дня его прекращения и (или) воспрепятствования ему (ст. 133 НК РФ, п. 1 ст. 135 НК РФ, п. 2 ст. 132 НК РФ). В этой связи представляется правомерным взыскание с банков налоговых санкций за длящееся правонарушение, начавшееся в 1990-х гг. (при условии, если на тот период по действовавшему законодательству деяние признавалось противоправным, а также если иной вывод не следует из анализа объективной стороны состава правонарушения).

1 Сказанное не означает, что в действиях банка в рассматриваемой ситуации будет присутствовать состав правонарушения. Другое дело, что оснований для применения подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, по мнению автора, не имеется.

2 Страховой взнос, уплачиваемый в Пенсионный фонд РФ на основании Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ 'Об обязательном пенсионном страховании в РФ', по мнению автора, не может быть признан налогом (сбором) на основании прямого указания законодателя на сущность страхового взноса как индивидуально-возмездного платежа (ст. 3 Федерального закона от 15 декабря 2001 г., ст. 8 НК РФ) и на основании природы его назначения (финансовое обеспечение деятельности государства для налога и предоставление возможности получения пенсионного страхования для взноса).

3              Постановление Федерального Арбитражного суда Московского округа от 31 июля 2001 г. N КГ-А40/3936-01 (по органу Пенсионного фонда РФ), аналогичное постановление Федерального Арбитражного суда Московского округа от 5 декабря 2001 г. N КА-А40/7059-01 в отношении Фонда социального страхования.

4 Следует отметить, что арбитражная практика не исключает возможности применения ст. 111 НК РФ при условии доказанности того, что лицо действовало неправомерно, но при этом руководствовалось разъяснениями не налоговых, а иных органов: Департамента налоговой политики Минфина России (постановления Федерального Арбитражного суда Северо-западного округа от 30 мая 2001 г. N А44-2911/00-С9, от 13 марта 2001 г. N А05-7180/00-509/11, от 23 марта 2000 г. N А56-26082/99), Министерства обороны РФ (постановление Федерального Арбитражного суда Северо-западного округа от 21 декабря 1999 г. N А56-20204/99), Комитета по потребительскому рынку Администрации Санкт-Петербурга (постановление Федерального Арбитражного суда Северо-западного округа от 31 октября 2000 г. N А56-11600/00) и т. д.

5              Подпункт 2 п. 1 ст. 111 НК РФ в силу прямого указания законодателя распространяется только на налогоплательщиков - физических лиц.

6              Стечение тяжелых личных или семейных обстоятельств; влияние угрозы, принуждения, материальной, служебной, иной зависимости.

7 Полагаем, что приведенным доводам не противоречит существование института давности взыскания налоговой санкции. Добровольная оплата штрафа на основании сохраняющего юридическую силу решения налогового органа возможна после истечения срока давности. Основанием платежа неизбежно будет признаваться реализация решения налогового органа и требования. Следовательно, наличие срока ст. 115 НК РФ не может исключить признание за налоговым органом права привлечения к налоговой ответственности.

8 По мнению автора, в отличие от обстоятельств, отягчающих ответственность, реализация налоговым органом в своем решении п. 3 ст. 114 НК РФ в части самостоятельного (без участия суда) уменьшения налоговой ответственности в результате учета смягчающих обстоятельств, не отвечает требованиям закона. Ни п. 4 ст. 112 НК РФ, ни ст. 31 НК РФ, ни любая иная норма Федерального закона не наделяют налоговый орган соответствующим правом. Вместе с тем, права налоговых органов в сфере налогообложения могут определяться только НК РФ (п. 2 ст. 31 НК РФ). Полагаем, что при обнаружении смягчающего ответственность обстоятельства налоговый орган обязан отразить его в акте (п. 2 ст. 101-1 НК РФ) и в решении (п. 9 ст. 101-1 НК РФ), оставив окончательное разрешение вопроса об уменьшении размера ответственности за судом (п. 4 ст. 112 НК РФ).

9 См. постановления Федерального Арбитражного суда Московского округа от 15 октября 2001 г. по делу N КА-А40/5770-01, от 22 октября 2001 г. по делу N КА-А40/5861-01, от 12 ноября 2001 г. по делу N КА-А40/6633-01.

/В. А. ГОРЮНОВ, журнал "Бухгалтерия и банки", номер N 5`2002 г./