Комментарии к методическим рекомендациям по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций"

Е.А. Чекмарев, начальник Отдела банковского аудита ЗАО "Центр экономических экспертиз и аудиторских услуг „Мосаудит" / журнал "Бухгалтерский учет в кредитных организациях"

КОММЕНТАРИЙ К РАЗДЕЛУ "НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЦЕННЫХ БУМАГ"

Поскольку внутри разделов не предусмотрена отдельная нумерация пунктов, комментарии будут привязаны к соответствующим абзацам.

КОММЕНТАРИЙ К АБЗАЦУ СЕДЬМОМУ, НАЧИНАЮЩЕМУСЯ СЛОВАМИ "ДАННЫЕ УСЛОВИЯ ЯВЛЯЮТСЯ ИСЧЕРПЫВАЮЩИМИ…"

Вопрос отнесения той или иной ценной бумаги к ценным бумагам, обращающимся на ОРЦБ, является принципиально важным для осуществления контроля за ценой сделки.

В соответствии со ст. 280 (п. 3) ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий:

1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

3) если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Ключевым условием является наличие рыночной котировки по той или иной ценной бумаге.

Как определено в п. 4 ст. 280 НК РФ, под рыночной котировкой ценной бумаги в целях главы 25 понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. В случае, если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то в целях главы 25 за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.

Как следует из этого определения, рыночная котировка существует только тогда, когда через организатора торговли осуществляются сделки с конкретной ценной бумагой, которые, собственно, и являются базой для расчета рыночной котировки. Нет сделок - нет данных для расчета - нет рыночной котировки. Ценная бумага, с которой не совершались сделки через какого-либо организатора торговли на конкретную дату, не может относиться к ценным бумагам, обращающимся на ОРЦБ на эту дату, поскольку для нее в этот день не выполнялось третье условие, т. е. не рассчитывалась рыночная котировка, как это определено в статье 280.

Таким образом, свойство обращаемости на ОРЦБ не является постоянным свойством какой-либо ценной бумаги в течение продолжительного периода. И здесь содержится определенная проблема. Дело в том, что Кодекс в ряде случаев не учитывает этого фактора. Например, нормы п. 7 ст. 328 НК РФ исходят из того, что государственные ценные бумаги обращаются на ОРЦБ постоянно. Однако, это верно не для всех государственных ценных бумаг. И если торговля ГКО и ОФЗ осуществляется на регулярной основе, то ОГСЗ и ОВГВЗ не обращаются на ОРЦБ вовсе, а облигации внешних займов обращаются на ОРЦБ в отдельные дни.

КОММЕНТАРИЙ К АБЗАЦУ ДЕВЯТОМУ, НАЧИНАЮЩЕМУСЯ СЛОВАМИ "ДЛЯ ПРИЗНАНИЯ ЦЕННОЙ БУМАГИ ОБРАЩАЮЩЕЙСЯ…"

Как следует из предыдущего комментария, одна и та же ценная бумага в течение непродолжительного времени может как относиться к ценным бумагам, обращающимся на ОРЦБ, так и не относиться.

Налогоплательщик должен следить за всеми организаторами торговли на территории Российской Федерации, а по ценным бумагам, которые могут обращаться и на зарубежных рынках, как, например, облигации внешних займов (еврооблигации, евробонды), также и за иностранными организаторами торговли, для правильной квалификации той или иной сделки.

Данные рекомендации не разъясняют, что следует понимать под отсутствием информации об обращении ценной бумаги на ОРЦБ. В связи с этим неизвестно, как будет трактоваться следующая ситуация. Налогоплательщик полагал, что конкретная ценная бумага на определенную дату не относилась к ценным бумагам, обращающимся на ОРЦБ. Налоговые органы при проверке установили, что конкретная ценная бумага обращалась на ОРЦБ, только налогоплательщик об этом не знал (или не проявил настойчивости в поиске соответствующей информации). В результате оказалось, что налоговая база рассчитана неверно. Возникает вопрос: имеет ли место налоговое правонарушение? К сожалению, нормы Кодекса не позволяют дать определенный ответ. Не разъясняют этого момента и данные рекомендации.

Можно высказать следующее мнение. Налогоплательщик должен предпринять все необходимые действия по получению нужной информации о различных рынках ценных бумаг, т.е. быть более информированным, чем налоговые органы. Только тогда он может быть, в какой-то мере, защищенным от вышеприведенных ситуаций.

КОММЕНТАРИЙ К АБЗАЦУ ОДИННАДЦАТОМУ, НАЧИНАЮЩЕМУСЯ СЛОВАМИ "ПОСКОЛЬКУ ПУНКТ 5 И ПУНКТ 6 СТАТЬИ 280 НК РФ…"

В последнем абзаце Методических рекомендаций содержится очень важный вывод. Рассмотрим его подробнее.

Если сделка с ценной бумагой на определенную дату осуществлялась хотя бы через одного из организаторов торговли, то такая ценная бумага имеет рыночную котировку (во всяком случае, ее можно рассчитать в соответствии с правилами п. 4 ст. 280), и относится на эту дату к ценным бумагам, обращающимся на ОРЦБ, со всеми вытекающими последствиями. То есть налогоплательщик, осуществивший на эту дату сделку с ценной бумагой вне рынка, должен включать ее в налоговый расчет как операцию с ценной бумагой, обращающейся на ОРЦБ. Цена сделки для целей налогообложения должна соответствовать правилам, изложенным в п. 5 ст. 280.

Если ценная бумага, на дату совершения налогоплательщиком сделки, не имеет рыночной котировки, то эта сделка включается в расчет налоговой базы по операциями с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, и цена сделки для целей налогообложения должна соответствовать требованиям, изложенным в п. 6 ст. 280 НК РФ.

КОММЕНТАРИЙ К АБЗАЦУ ДВЕНАДЦАТОМУ, НАЧИНАЮЩЕМУСЯ СЛОВАМИ "ЕСЛИ ЦЕННЫЕ БУМАГИ, ПРИЗНАННЫЕ ТАКОВЫМИ…"

В отдельных случаях выяснить юридический статус того или иного объекта может оказаться непростой задачей.

Например, является ли ценной бумагой депозитарная расписка (американская депозитарная расписка или глобальная депозитарная расписка)? Для ответа на этот вопрос требуется анализ права Соединенных Штатов Америки. Что, в свою очередь, предполагает совершенное владение английским языком и глубокое знание системы англо-американского права, которое имеет ряд существенных отличий от системы континентального права.

КОММЕНТАРИЙ К АБЗАЦУ ТРИНАДЦАТОМУ

Статья 40 Налогового кодекса содержит общие нормы проверки правильности применения цен по сделкам для целей налогообложения. Пункт 14 определяет, что положения, предусмотренные п. 3 и 10 ст. 40, при определении рыночных цен ценных бумаг применяются с учетом особенностей, предусмотренных главой Налогового кодекса "Налог на прибыль организаций". Тем самым указывается, что нормы статьи 280 имеют приоритет перед нормами статьи 40.

Статья 40 устанавливает норму, в соответствии с которой налоговые органы вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанные таким образом, как если бы результаты сделки были оценены исходя из применения рыночных цен. Это право налоговые органы получают в случаях, перечисленных в п. 2 ст. 40, при условии, что цены сделок отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров.

Кроме этого, в статье 40 содержится ряд определений терминов, в частности "рыночная цена", "идентичный товар", "однородный товар", которые используются также и в статье 280.

Статья 280 предоставляет налоговым органам проверять каждую сделку с ценной бумагой, а не только в случаях, перечисленных в п. 2 ст. 40. Статья 280 устанавливает также свои, специальные, правила проверки цены сделки с ценной бумагой. Пункт 5 содержит нормы, применяемые к сделкам с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, пункт 6 - нормы, применяемые к сделкам с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Пункт 5 содержит определение рыночной цены ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ. В соответствии с абзацем первым пункта 5 рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на дату совершения сделки.

КОММЕНТАРИЙ К АБЗАЦАМ ПЯТНАДЦАТОМУ- ВОСЕМНАДЦАТОМУ (НАЧАЛО: "ПО ЦЕННЫМ БУМАГАМ (ЗА ИСКЛЮЧЕНИЕМ…")

Поскольку для целей налогообложения имеет существенное значение учет процентного дохода как дохода внереализационного, отметим, что в п. 2 ст. 280 перед суммой накопленного процентного дохода употребляется оборот "а также…". По нашему мнению, такой оборот свидетельствует о том, что доходы от операций с ценными бумагами состоят из доходов от реализации (выбытия) плюс процентный доход (часть процентного дохода уплаченной покупателем налогоплательщику и/или суммы процентного дохода, выплаченного эмитентом).

КОММЕНТАРИЙ К АБЗАЦАМ ДВАДЦАТЬ ПЕРВОМУ-ТРИДЦАТОМУ (НАЧАЛО "ПОД ИДЕНТИЧНЫМИ ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ…")

Статья 40 Налогового кодекса так определяет понятия "идентичный товар" и "однородный товар":

"6. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.

При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

7. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения."

По нашему мнению, применение этих норм к ценным бумагам натолкнется на значительные трудности. Смогут ли налоговые органы преодолеть эти трудности, покажет только практика, в том числе арбитражная.

Предварительно можно высказать следующее предположение.

Согласно п. 4 ст. 40 рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Итак, однородную ценную бумагу будут подбирать при отсутствии идентичной ценной бумаги.

Рассуждения МНС о том, какие ценные бумаги могут считаться идентичными, а какие - однородными, выглядят логичными. Остается неясным, как это все будет применено для конкретных ценных бумаг на практике.

Что же касается понятия "аналогичная ценная бумага", то данная категория в Кодексе не определена и понимать ее следует только как либо "идентичная ценная бумага", либо "однородная ценная бумага". В комментируемых Методических рекомендациях дано толкование этого термина налоговыми органами, что, по нашему мнению, не имеет юридической силы.

КОММЕНТАРИЙ К АБЗАЦУ ТРИДЦАТЬ ПЯТОМУ, НАЧИНАЮЩЕМУСЯ СЛОВАМИ "ДЛЯ ОЦЕНКИ СТОИМОСТИ ЧИСТЫХ АКТИВОВ…"

Следует заметить, что формулировка "может быть" не является признаком императивной или диспозитивной нормы. Поэтому применение стоимости чистых активов возможно лишь как вариант определения цены акций. Кодекс оставляет открытым вопрос о других методах определения этой цены. Налогоплательщиком могут применяться иные экономически обоснованные методики расчета цены, а также он вправе привлекать оценщика для этой цели.

КОММЕНТАРИЙ К АБЗАЦУ СОРОК ВТОРОМУ, НАЧИНАЮЩЕМУСЯ СЛОВАМИ "D - КОЛИЧЕСТВО ДНЕЙ"

Как упоминалось выше, Налоговый кодекс оставляет открытым вопрос о различных методиках определения расчетной цены ценной бумаги. Кроме упоминающейся в п. 6 ст. 280 методики, основанной на рыночной ставке ссудного процента, возможно применение и иных методик. Значимость этих методик предстоит в полной мере оценить судам. В том числе и предложенной налоговыми органами в данных Методических рекомендациях.

КОММЕНТАРИЙ К АБЗАЦУ СОРОК ЧЕТВЕРТОМУ, НАЧИНАЮЩЕМУСЯ СЛОВАМИ "ПОД РЫНОЧНОЙ СТАВКОЙ ССУДНОГО ПРОЦЕНТА…"

А вот это уж совсем ни в какие ворота не лезет! Рыночная ставка ссудного процента, как ее ни считай, никак не может отождествляться со ставкой рефинансирования ЦБ РФ. Видимо, арбитражная практика не пошла МНС впрок. Еще в самых первых спорах по вопросу применения статьи 40 к процентным ставкам по кредитам суд вынес решение, что ставка рефинансирования Центрального банка РФ не является рыночной ставкой и для оценки совершаемых банками сделок применяться не может. И налоговая служба с этим согласилась и в дальнейшем уже не прибегала к столь грубому приему. И вот опять…

КОММЕНТАРИЙ К АБЗАЦУ СОРОК ПЯТОМУ

Хотелось бы отметить одно существенное обстоятельство. В статье 280 Кодекса употребляется расчетная цена, в статье 40 - рыночная цена. Согласно статье 40 налоговые органы имеют право в установленных этой статьей случаях доначислить налоги, исходя из предположения, что сделки осуществлялись по рыночным ценам. Еще раз подчеркнем - по рыночным ценам. А не по расчетным! Статья 280 не содержит порядка пересчета налоговой базы, если цена сделки с ценной бумагой отличалась более чем на 20% от расчетной цены. Ну отличается, дальше что? А ничего. Нет у налоговых органов права пересчитывать по расчетной цене. Не предусмотрено Налоговым кодексом.

Забыли? Возможно. Но, суды вправе, как указано в той же статье 40, при определении цены сделки принимать во внимание и другие обстоятельства, а не только положения п. 3 и 10 ст. 40. Например, расчетную цену.

КОММЕНТАРИЙ К АБЗАЦУ СОРОК ШЕСТОМУ, НАЧИНАЮЩЕМУСЯ СЛОВАМИ "ПОЛОЖЕНИЯ СТАТЬИ 280, 281, 329 НК РФ НЕ РЕГУЛИРУЮТ…"

Заявление, сделанное в комментируемом абзаце, не находит своего подтверждения в соответствующих статьях. Ни статья 280, ни статья 329 не содержит прямого указания на то, что они не распространяются на сделки с собственными долговыми обязательствами.

Естественно, если должник осуществляет исполнение по собственному долговому обязательству, то нормы статьей 280 и 329 не применимы. Однако, если должник приобретает собственное долговое обязательство по договору купли-продажи и в дальнейшем снова выпускает его в обращение, то применение этих норм вполне возможно.

КОММЕНТАРИЙ К АБЗАЦАМ СОРОК СЕДЬМОМУ-ПЯТИДЕСЯТОМУ

Здесь можно сделать уточнение, аналогичное с доходами по операциям с ценными бумагами.

Расходы от операций с ценными бумагами состоят из расходов по реализации и по приобретению ценных бумаг плюс суммы процентного дохода, уплаченные налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

КОММЕНТАРИЙ К АБЗАЦУ ПЯТЬДЕСЯТ ПЕРВОМУ, НАЧИНАЮЩЕМУСЯ СЛОВАМИ "НА ФИНАНСОВЫЙ РЕЗУЛЬТАТ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ…"

К сожалению, иногда употребляется термин "финансовый результат", о котором следовало бы забыть. Согласно главе 25 определяются доходы и расходы, разность между которыми является налоговой базой по налогу на прибыль.

КОММЕНТАРИЙ К АБЗАЦАМ ПЯТЬДЕСЯТ ВТОРОМУ-ПЯТЬДЕСЯТ ДЕВЯТОМУ

Налоговые органы разъяснили свое понимание п. 7 ст. 280, и это очень важно для налогоплательщиков, которые будут сталкиваться с такими операциями.

Дело в том, что из буквального прочтения норм пункта 7 следует, что корректировка стоимости производится только в отношении тех реализуемых акций, которые были получены при увеличении уставного капитала.

То есть применительно к публикуемому примеру этот расчет должен применяться только к пакету акций из 50 штук, полученных в результате капитализации собственных средств эмитента.

И при этом определяется доход, а не прибыль, как указано в примере.

Что из этого следует?

Во-первых, 10 штук акций, которые не являются полученными при увеличении уставного капитала, должны списываться по той стоимости, по которой они приобретались, т.е. по 120 рублей, потому что на них действие нормы п. 7 ст. 280 не распространяется.

Во-вторых, при выбытии 50 штук акций, полученных при увеличении уставного капитала, получен чистый доход (а не прибыль) в размере 1500 рублей. Иными словами, выручка в размере 5500 рублей (50 ( 110) и затраты, в размере 4000 (50 ( 80) рублей, в налогооблагаемую базу не включаются, а включаются только доходы в размере 1500 рублей.

Выбытие другой части акций, в размере 10 штук, дает следующие результаты. Доходы в размере 1100 (10 ( 110) рублей и расходы в размере 1200 (10 ( 120) рублей, которые включаются в налоговую базу.

Кроме этого, все вышеприведенные результаты будут верными в том случае, если налогоплательщик использует метод списания ЛИФО. В случае применения метода ФИФО результат, очевидно, будет иной, поскольку в этом случае с баланса подлежат списанию только акции, приобретенные за плату (по 120 рублей за 1 штуку).

Именно такой расчет должен осуществляться налогоплательщиком, если он руководствуется нормами Кодекса.

Приведенный в Методических рекомендациях пример показывает, что налоговые органы понимают нормы п. 7 ст. 280 по-своему.

Нельзя исключить, что законодатель имел в виду именно такой подход, который приводится в Методических рекомендациях, поскольку он является простым и доступным для понимания, а также экономически обоснован. Однако он не выразил своей воли достаточно ясно, что не позволяло бы трактовать Кодекс иначе.

Из норм пункта 7 следуют совсем иные правила, которые были здесь показаны на примере.

Чем руководствоваться на практике, Кодексом или Методическими рекомендациями, налогоплательщик должен решить сам.

Тем же, кто захочет руководствоваться нормами Кодекса, следует обратить внимание на такую деталь. Пункт 7 статьи 280 распространяется на все акции, полученные при увеличении капитала. При этом не уточняется, что имеются в виду только те акции, которые получены без оплаты, т.е. в результате капитализации собственных средств эмитента. Следовательно, акции, которые были получены за плату, но были выпущены в связи с увеличением уставного капитала, также сюда относятся. Об этом свидетельствуют слова "первоначально оплаченной стоимостью акции".

КОММЕНТАРИЙ К АБЗАЦУ СЕМИДЕСЯТОМУ, НАЧИНАЮЩЕМУСЯ СЛОВАМИ "ВЫШЕУКАЗАННЫЕ МЕТОДЫ ПРИМЕНЯЮТСЯ К ЭМИССИОННЫМ…"

Причем тут портфели, которые применяются для целей бухгалтерского учета, и межпортфельный перевод, не понятно. Портфельный учет не применяется для целей налогового учета.

КОММЕНТАРИЙ К АБЗАЦУ СЕМЬДЕСЯТ ПЕРВОМУ, НАЧИНАЮЩЕМУСЯ СЛОВАМИ "ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ИЛИ ВЫБЫТИИ ВЕКСЕЛЕЙ…"

Кодекс не определяет, что для неэмиссионных ценных бумаг должен применяться метод списания по стоимости единицы. Скорее это следует из природы этих бумаг. Поскольку такие ценные бумаги являются документарными ценными бумагами, а также содержат индивидуальные признаки, при заключении сделки сторонами определяется, какая именно ценная бумага является ее предметом. Поэтому методы списания типа ФИФО или ЛИФО с этой точки зрения не применимы.

Обращает на себя внимание, что в данных Методических рекомендациях налоговые органы уклонились от разъяснения следующего вопроса. Вправе ли налогоплательщик в своей налоговой политике предусмотреть применение разных методов списания к различным ценным бумагам? Например, облигации внутреннего валютного займа списывать по методу ЛИФО, а облигации государственных внешних займов - по методу ФИФО?

Полагаем, что это возможно, поскольку Налоговый кодекс не устанавливает правила, согласно которому выбранный метод должен применяться налогоплательщиком ко всем ценным бумагам.

КОММЕНТАРИЙ К АБЗАЦУ СЕМЬДЕСЯТ ВТОРОМУ

Приказ введен задним числом, однако, учитывая тот факт, что он облегчает положение налогоплательщиков, распространение его действия на отношения, возникшие с 1 января 2002 года, возможно.

КОММЕНТАРИЙ К АБЗАЦУ СЕМЬДЕСЯТ ПЯТОМУ, НАЧИНАЮЩЕМУСЯ СЛОВАМИ "К ДОХОДАМ, ПОЛУЧЕННЫМ РОССИЙСКИМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ ПРИ ВЫПЛАТЕ…"

Относительно облигаций внешних займов следует отметить следующее.

Изменение в статью 8 Закона № 110-ФЗ было внесено Законом от 29.05.2002 года № 57-ФЗ. До этого изменения прямое указание о том, что проценты по облигациям внешних займов облагаются по ставке 24%, в этой статье отсутствовало.

Согласно статье 284 НК (п. 4 пп. 1) проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, облагаются по ставке 15%, за исключением ценных бумаг, указанных в пп. 2 п. 4, проценты по которым облагаются по ставке 0%.

Как видно, никаких исключений для государственных и муниципальных облигаций внешних займов статья 284 не предусматривает.

До выхода Закона № 57-ФЗ все было ясно, и никакого противоречия налоговое законодательство не содержало. Проценты по купонам государственных облигаций внешних займов (а также облигаций субъектов Российской Федерации и муниципальных) подлежали налогообложению по ставке 15%.

Теперь, после опубликования Закона № 57-ФЗ, изменение было внесено, но от что странно: не в норму Налогового кодекса (ст. 284), а в ст. 8 Закона № 110-ФЗ, которая никаких изменений ни раньше, ни теперь в Кодекс не вносила и не вносит. Статья 8 также не является нормой, оставшейся от прежнего Закона РФ "О налоге на прибыль".

Таким образом, в течение налогового периода 2002 года действуют две нормы, которые противоречат друг другу: п. 4 ст. 284 НК и абзац второй ст. 8 Закона № 110-ФЗ.

По нашему мнению, следует исходить из следующих положений.

1. Неустранимые противоречия, неясности и двусмысленности законодательства о налогах и сборах трактуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

2. Изменения законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщика, быть введены задним числом (ст. 5 НК РФ) и вступают в силу только с нового налогового периода, в данном случае - с 1 января 2003 года.

3. Положения о налогах и сборах устанавливаются и изменяются только Налоговым кодексом (п. 5 ст. 3). Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, не предусмотренные Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено Кодексом (там же). Закон № 110-ФЗ частью Налогового кодекса не является, и, следовательно, нормы этого Закона, которые изменяют положения главы 25, применяться не могут.

При налогообложении облигаций внешних займов следует учитывать, что условиями выпусков отдельных траншей не предусматривалась выплата процентного дохода резидентам РФ. Следовательно, по таким траншам для резидентов никаких льгот нет.

Облигации внешних займов не включены в список ценных бумаг, утвержденных приказом Минфина РФ № 80н. Поэтому льготу имеют только те резиденты, которые получают купонный доход по сроку его погашения.

При принятии решения по этому пункту налогоплательщику следует взвесить все вышеизложенные аргументы с учетом того, что налоговые органы заняли вполне определенную позицию, изложенную в комментируемых Методических рекомендациях.

КОММЕНТАРИЙ К РАЗДЕЛУ "ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО СДЕЛКАМ РЕПО С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ"

Приведенный пример достаточно тривиален, и его полезность определяется только одним - он ясно иллюстрирует учет сделки РЕПО у налогоплательщиков, применяющих метод начисления, в части наращенных процентов.

В то же время налоговые органы уклонились от разъяснения учета доходов и расходов, возникающих у сторон, при осуществлении сделки РЕПО с долговыми обязательствами, имеющими купонный доход, например, с государственными ценными бумагами. В то же время п. 7 ст. 282 НК РФ действительно нуждается в таком разъяснении. Но может, все гораздо проще? Налоговые органы сами не понимают этот пункт? Кто знает.

КОММЕНТАРИЙ К РАЗДЕЛУ 5.4.1. "ОСОБЕННОСТИ ОТНЕСЕНИЯ ПРОЦЕНТОВ ПО ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ К РАСХОДАМ"

Для привязки комментариев используется новая нумерация абзацев.

КОММЕНТАРИЙ К АБЗАЦАМ ОДИННАДЦАТОМУ И ДВЕНАДЦАТОМУ (НАЧАЛО - "РАСХОДОМ ПРИЗНАЕТСЯ" (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ))

Неудачна фраза из предыдущего абзаца о том, что расход в виде процента по дисконтным векселям определяется с даты составления векселя. По-видимому, налоговые органы имели в виду расходы исключительно в виде дисконта, и процент следует понимать именно как дисконт, а не иначе. Но не было учтено то обстоятельство, что дисконтный вексель может содержать процентную оговорку, которая будет действительной в соответствии с требованиями вексельного законодательства. В последнем случае указание на расчет процентов с даты составления векселя нельзя признать полностью соответствующей вексельному законодательству. Это справедливо только в векселях со сроком "по предъявлении".

КОММЕНТАРИЙ К АБЗАЦУ ТРИНАДЦАТОМУ, НАЧИНАЮЩЕМУСЯ СЛОВАМИ "ДЛЯ НАЧИСЛЕНИЯ ДИСКОНТА ПО ВЕКСЕЛЯМ С ОГОВОРКОЙ…"

Для расчета процентов по дисконтным векселям следует применять формулу расчета доходности ценной бумаги к погашению, которая достаточно широко известна и описана во многих учебниках. Основой для расчетов в этой формуле является срок, оставшийся до погашения (исполнения) ценной бумаги. Никакого срока обращения там нет и быть не может. Следует заметить, что ни законодательство о ценных бумагах, ни специальное вексельное законодательство не знает, что такое "срок обращения ценной бумаги". (В Законе РФ "О рынке ценных бумаг" в пункте 2 определяется только термин "обращение", ни о каком сроке обращения и речи нет.) Данный термин является изобретением налоговых органов, которые упорно им пользуются как в этих Методических рекомендациях, так и в Методических рекомендациях по расчету налоговой базы переходного периода.

Дисконтные векселя со сроком "по предъявлении", а также со сроком "по предъявлении, но не ранее определенной даты" являются ценными бумагами с переменной доходностью. Поэтому для расчета наращенных расходов требуется задаться какой-то условностью для отнесения таких затрат на уменьшение налоговой базы (а также для включения в доходы соответствующих наращенных процентов). Предлагаемый налоговыми органами подход вполне возможен, если исходить из того, что под сроком обращения векселя следует понимать срок, оставшийся до оплаты векселя. В данной схеме в качестве срока, оставшегося до оплаты векселя со сроком "по предъявлении, но не ранее", принимается максимально возможный срок, когда вексель может быть предъявлен к платежу без утраты векселедержателем каких-либо прав по векселю. Немного ранее, в Методических рекомендациях, утвержденных приказом МНС от 21 августа 2002 г. № БГ-3-02/458, по векселям со сроком "по предъявлении" предлагалось использовать срок в 365 (366) дней в качестве базовой величины для расчета наращенных процентов.

КОММЕНТАРИЙ К АБЗАЦАМ ДЕВЯТНАДЦАТОМУ-ДВАДЦАТЬ ЧЕТВЕРТОМУ (НАЧАЛО - "ПРИ НАЛИЧИИ ДОЛГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ, ВЫДАННЫХ…")

МНС России упорно старается убедить всех налогоплательщиков, что под средним процентом следует понимать средневзвешенный процент. Однако, данный вывод не следует из норм Кодекса. Если же основываться на каких-либо обычаях, то как раз обычно под средней величиной подразумевают среднеарифметическую величину. Когда же речь заходит о других средних величинах, то это специально оговаривается. В том же Налоговом кодексе средневзвешенная величина употребляется неоднократно.

КОММЕНТАРИЙ К АБЗАЦУ ДВАДЦАТЬ ДЕВЯТОМУ, НАЧИНАЮЩЕМУСЯ СЛОВАМИ "УКАЗАННЫЕ КРИТЕРИИ СОПОСТАВИМОСТИ ДОЛГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ…"

Следует заметить, что Налоговый кодекс не считает несопоставимыми долговые обязательства, если они выданы на разных территориях, что нужно отнести к серьезным упущениям главы 25. Данное разъяснение волей Министерства по налогам и сборам позволяет этот недостаток устранить.

Также не следует из норм главы 25, что следует считать несопоставимыми долговые обязательства принятые от разных категорий кредиторов. Но разъяснения МНС, хотя и не вполне законно, предоставляют налогоплательщику такую возможность.

КОММЕНТАРИЙ К АБЗАЦУ ТРИДЦАТОМУ

"Принцип существенности" - это термин аудиторской деятельности, вряд ли он может быть применен для целей налогообложения в том же виде. Очевидно, налогоплательщику следует самому определить в своей налоговой политике количественные характеристики существенности.

КОММЕНТАРИЙ К АБЗАЦУ ТРИДЦАТЬ ПЕРВОМУ

О каких средствах идет речь, непонятно. Имелись в виду, очевидно, данные, полученные от разных кредиторов. Если, разумеется, те готовы их предоставить.

КОММЕНТАРИЙ К АБЗАЦУ ТРИДЦАТЬ ДЕВЯТОМУ, НАЧИНАЮЩЕМУСЯ СЛОВАМИ "ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ СОГЛАШЕНИЯ ОБ ИЗМЕНЕНИИ…"

В Кодексе негде не указано, что дополнительные соглашения приравниваются в выдаче нового долгового обязательства. Налоговые органы дают в Методических рекомендациях свою интерпретацию, которая является довольно спорной.

Если следовать логике МНС, то пролонгированное и вновь выданное долговое обязательство считается сопоставимым. Представляется, что это не является экономически обоснованным, и пролонгированные долговые обязательства должны сопоставляться с другими пролонгированными на тех же условиях долговых обязательствах, т.е. составлять отдельную категорию сопоставимости.

КОММЕНТАРИЙ К АБЗАЦУ СОРОКОВОМУ, НАЧИНАЮЩЕМУСЯ СЛОВАМИ "В СЛУЧАЕ ДОСРОЧНОГО РАСТОРЖЕНИЯ…"

В данном абзаце налоговые органы устраняют недоработки Налогового кодекса, разъясняя порядок действий налогоплательщика в случаях, когда требуется корректировка налоговой базы. Разумеется, соответствующая норма должна быть прописана в главе 25.

О ЧЕМ УМАЛЧИВАЮТ МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ

Как показывает анализ Методических рекомендаций, в ряде случаев налоговые органы берут на себя смелость дополнить Налоговый кодекс. Такую практику нельзя приветствовать, но на данном этапе, когда глава 25 содержит существенные недоработки, имеется объективная необходимость в том, чтобы налогоплательщики были осведомлены о понимании главы 25 Министерством по налогам и сборам. Выполнение налогоплательщиком разъяснений налоговых органов автоматически освобождает его от ответственности по налоговому законодательству.

Тем не менее, в Методических рекомендациях нельзя найти ответы на конкретные вопросы, возникающие при совершении тех или иных операций с ценными бумагами. Вопросы эти возникают в случаях, когда нормы Кодекса недостаточно ясно, а иногда противоречиво, определяют расчет налоговой базы.

Рассмотрим эти вопросы.

ПРОБЛЕМА, СВЯЗАННАЯ С ДОЛГОВЫМИ ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ

К таким бумагам, относятся облигации, в том числе государственные облигации, векселя, депозитные и сберегательные сертификаты.

Налогоплательщик, который приобретает такие ценные бумаги за плату у эмитента (векселедателя), согласно пп. 12 ст. 270 НК РФ не имеет расходов. При реализации таких ценных бумаг налогоплательщик имеет доходы в соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ. Разве это экономически обоснованно?

Налогоплательщик, который приобрел вышеперечисленные ценные бумаги за плату на вторичном рынке, имеет расходы в соответствии с п. 2 ст. 280 НК. Но если он дождется погашения (исполнения) ценной бумаги, то, в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, это не будет включаться в налоговую базу как доход. В таком режиме также нельзя усмотреть экономической целесообразности.

Причем, все эти проблемы существуют и для государственных ценных бумаг. Первичные дилеры, приобретая государственные облигации при размещении, предоставляют заем государству, и такие средства не считаются расходом для целей налогообложения. Участники рынка, приобретающие государственные облигации на вторичном рынке и получившие оплату в счет их погашения, также не относят полученную выручку к доходам для целей налогообложения.

Представляется, что данное упущение Налогового кодекса могло быть урегулировано разъяснением в Методических рекомендациях. Однако, этого не произошло.

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ГОСУДАРСТВЕННЫХ ЦЕННЫХ БУМАГ

Хотелось бы в Методических рекомендациях увидеть разъяснение относительно расчета налогооблагаемой базы процентных доходов облигаций государственного сберегательного займа (ОГСЗ) и облигаций внутреннего государственного валютного займа (ОВГВЗ), которые нельзя отнести к ценным бумагам, обращающимся на ОРЦБ. Необходимость такого разъяснения вызвана тем, что порядок изложенный в п. 6 и 7 ст. 328 НК РФ, распространяется только на государственные ценные бумаги, обращающиеся на ОРЦБ, следовательно, к ОГСЗ и ОВГВЗ он неприменим.

ЦЕННЫЕ БУМАГИ, ОБРАЩАЮЩИЕСЯ НА ОРЦБ

В Методических рекомендациях осталось не разъясненным, что следует понимать под отсутствием информации для целей применения норм п. 5 ст. 280 НК РФ.

Может ли корректироваться для расчета налогооблагаемой базы цена приобретения ценной бумаги, если она превышает максимальную цену сделки с этой ценной бумагой, заключенной на ОРЦБ на эту же дату?

ЦЕННЫЕ БУМАГИ, НЕ ОБРАЩАЮЩИЕСЯ НА ОРЦБ

Главным вопросом, на который налогоплательщики не получили ответа, является вопрос: будут ли налоговые органы приравнивать векселя никому неизвестного общества "А" к векселям, скажем, Альфа-Банка (т.е. считать их идентичными), если они выписаны в одной и той же валюте, на один и тот же срок, и имеют одинаковый номинал? Или акции того же общества к акциям РАО "Газпром", если они имеют одинаковый номинал?

СДЕЛКИ РЕПО

Конечно же, необходимо большее количество примеров, которые бы иллюстрировали понимание норм ст. 282 НК РФ налоговыми органами.

И, в первую очередь, это касается долговых обязательств, которые имеют купонный доход. Как правильно определить налоговую базу в этом случае?

Будет ли квалифицироваться как сделка РЕПО сделка, в течение которой сторона, владеющая ценными бумагами, их реализует и снова покупает непосредственно перед исполнением второй части сделки РЕПО? Применяется ли в этом случае метод ФИФО или ЛИФО, если он предусмотрен для ценных бумаг данного вида налоговой Учетной политикой?

Из текста Методических рекомендаций это не ясно.

ПРОБЛЕМА ПРОЦЕНТНЫХ ДОХОДОВ ПО НЕГОСУДАРСТВЕННЫМ ЦЕННЫМ БУМАГАМ

Не получила своего разъяснения проблема, которая возникает у налогоплательщиков, применяющих метод начисления. На конец отчетного периода такие налогоплательщики в соответствии с п. 4 ст. 328 начисляют процентный доход исходя из доходности ценной бумаги. При этом ст. 328 не предусмотрено уменьшение этого дохода на ту часть процентного (купонного) дохода, которая была уплачена продавцу ценной бумаги, как это разрешено делать в отношении процентных доходов по государственным ценным бумагам. Это приводит к увеличению доли процентных (внереализационных) доходов по ценным бумагам и уменьшает доходы от реализации, а в ряде случаев может приводить к получению убытков от реализации ценных бумаг.

Пример.

Приобретена облигация, которая выпущена 30 июня 2002 года со сроком погашения купона 30 июня 2003 года. Номинал облигации 100 рублей. Доход по купону заявлен 12% годовых. Облигация приобретена 30 ноября 2002 года. Цена приобретения 105 рублей.

На 31 декабря 2002 года налогоплательщик обязан отразить в налоговой базе внереализационный доход в размере 6 рублей. В то время как в реальности, за время нахождения ценной бумаги на балансе, процентный доход должен составить 1 рубль (поскольку ценная бумага находилась на балансе 1 месяц). По государственным ценным бумагам получается именно такой результат, поскольку он следует из порядка, предусмотренного п. 7 ст. 328 НК РФ, и рассчитывается как разница между начисленным процентным доходом (6 рублей) и уплаченным продавцу процентным доходом (5 рублей).

По негосударственным ценным бумагам такого порядка не предусмотрено, что приводит к неоправданному завышению процентных внереализационных доходов.

Вышеуказанная проблема существует не только для облигаций, но и векселей, которые предусматривают получение дохода в виде процентов или в виде дисконта.

ВЕКСЕЛЯ

В Методических рекомендациях содержится формула, по которой собираются определять расчетную цену реализации векселя. Осталось неясным, намерены ли налоговые органы контролировать цену приобретения векселей. А именно эта цена является наиболее существенной для банков, которые, совершая операции учета (покупки) векселей, фактически осуществляют операцию кредитования. Ведь недаром вексельная задолженность приравнивается к ссудной задолженности.

Действительно, для определения цены приобретения векселя надо исходить из предположения, что векселедатель получает заемные средства. Процент (дисконт) по этим заемным средствам должен быть на уровне обычных рыночных ставок процентов по кредитам (ссудам). Именно такой смысл может быть заложен в ссылке п. 6 ст. 280 НК РФ на рыночную ставку ссудного процента, однако в Методических рекомендациях этот момент не нашел своего отражения.

В итоге налогоплательщик должен самостоятельно искать решения вышеперечисленных проблем. В то же время нельзя гарантировать, что у налоговых органов окажутся свои ответы на поставленные вопросы (которые на данный момент не известны), которые не совпадут с принятой налогоплательщиком Учетной политикой.