Пробелы законодательства по вопросу уплаты НДС при реорганизации хозяйственных обществ

Автор рассматривает спорные вопросы налогообложения НДС при реорганизации, в частности по поводу момента определения налоговой базы и налоговых вычетов // Виталий Данилин. Специально для Банкир.ру

Как показывает современная судебная практика, большинство споров, касающихся уплаты налоговых платежей возникают в связи с уплатой именно этого налога. Дело в том, что правовая конструкция этого налога, содержащаяся в нормах главы 21 НК РФ недостаточно детализирована, а сама структура налога и обязательств по его уплате, достаточно сложна.

Сложность этого налога обусловлена тем фактом, что обязательства по уплате налога возникают у юридических лиц - налогоплательщиков, в процессе осуществления ими некоторых юридических действий, например таких, как реализация товаров (работ, услуг) третьим лицам, а сам налог представляет собой «надбавку» над стоимостью товара (работ, услуг) реализуемого налогоплательщиком и предъявляемого к оплате контрагенту.

Надо заметить, что само название налога - налог на добавленную стоимость - не отвечает его сути, так как согласно нормам главы 21 НК РФ, НДС облагается полная стоимость реализованного товара, а вовсе не сделанная продавцом наценка над его стоимостью. Применение же механизма «вычетов» усложняет структуру налога и создает возможности для неправомерного удержания налога как со стороны государственных органов, так и неправомерного «возмещения» денежных средств из бюджета, прикрываясь уплатой этого налога при приобретении товаров (работ, услуг) недобросовестными налогоплательщиками.

Однако, целью настоящей статьи не является подробное описание механизма взимания налога на добавленную стоимость, который и так хорошо известен.

Давайте рассмотрим особенности обязательств по уплате этого налога при реорганизации.

С одной стороны, нормы ст. 50 НК РФ достаточно четко регулируют обязательства реорганизуемого лица, в том числе и в связи с уплатой НДС. С другой, существует ряд ситуаций и вопросов, требующих отдельного рассмотрения и не урегулированных положениями НК РФ. Это возникает вследствие того, что ни одна норма главы 21 НК РФ не содержит указаний на особенности уплаты НДС при реорганизации юридических лиц.

Приведем пример подобной ситуации.

Согласно положениям подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость является «1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг)», а подпунктом 1 пункта 2 вышеуказанной статьи предусмотрено, что «2. В целях настоящей главы не признаются объектом налогообложения:

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) 1 . Как известно, пункт 3 статьи 39 НК РФ содержит закрытый перечень действий юридических лиц, которые не подпадают под понятие реализация (данное пунктом 1 указанной статьи). В частности, в пункте 3 статьи 39 указано, что не является реализацией «передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации» 2 .

Отсюда можно сделать вывод, что при передаче имущества реорганизуемого лица его правопреемникам, не возникает объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость, так как данная передача имущества от одного юридического лица другому не признается реализацией в смысле статьи 39 НК РФ. Следовательно, у реорганизуемого юридического лица не возникает обязанности по уплате налога на добавленную стоимость по этой операции. Причем, как у самого реорганизуемого лица, так и у лиц, возникших в процессе реорганизации.

Казалось бы, все ясно, и вопросов возникнуть не может. Однако, на практике ситуация совершенно иная. Налоговые органы часто предъявляют к реорганизуемому юридическому лицу (например, к выделяющему из своего состава новое) требования уплатить («восстановить») НДС, ранее принятый указанным юридическим лицом к вычету.

Эти требования основываются на следующей позиции: в случае, если юридическое лицо при приобретении имущества, впоследствии переданного правопреемникам в процессе реорганизации, предъявило ранее к вычету суммы НДС, уплаченные реорганизуемым юридическим лицом продавцу в составе стоимости указанного имущества и в случае, если данное юридическое лицо получило возврат этих сумм НДС из бюджета (или зачет указанной суммы в счет недоимок по обязательным платежам), то такое юридическое лицо обязано «восстановить» к уплате суммы НДС, уплаченные им ранее в составе стоимости этого имущества.

Данное мнение налоговые органы основывают на том, что НДС по имуществу, приобретенному налогоплательщиком, может быть принят к вычету только в случае: а) оплаты этого имущества; б) приобретения имущества для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС и перепродажи; и в) при наличии соответствующих документов, доказывающих факт приобретения указанного имущества (ст. 171 НК РФ). В случае реорганизации, имущество передается налогоплательщиком правопреемнику не в целях перепродажи и используется налогоплательщиком, не в целях осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС. Отсюда и вывод налоговых органов - при принятии реорганизуемым обществом к вычету сумм НДС уплаченных при приобретении такого имущества, данные суммы НДС требуется «восстановить» (т.е. возвратить в бюджет). Технически это осуществляется достаточно просто - при проверке правильности исчисления и уплаты НДС, налоговый орган не признает подлежащими вычету суммы НДС в указанном случае и учитывает их путем увеличения задолженности организации по уплате НДС в лицевой карточке этой организации.

Данная позиция налоговых органов четко просматривается в Письме Министерства РФ по налогам и сборам от 05 мая 2004 года № 03-1-08/1123/13 «О порядке исчисления налога на добавленную стоимость при реорганизации (выделении) юридического лица»: «Согласно пункту 2 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Учитывая изложенное, налог на добавленную стоимость, уплаченный организацией при приобретении основных средств и правомерно принятый к вычету, подлежит восстановлению в доле недоамортизированной стоимости при передаче указанных основных средств юридическому лицу, образованному в процессе реорганизации путем выделения, т.к. основные средства, приобретаемые организацией до реорганизации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, после их передачи не используются реорганизованной организацией, из состава которой выделилось юридическое лицо, для вышеуказанных операций» 3 .

К сожалению, есть основания полагать, что такая позиция налоговых органов найдет поддержку в процессе судебного разбирательства по конкретным «налоговым» спорам.

Однако, на наш взгляд указанная позиция налоговых органов будет неправомерна по следующим основаниям: Во-первых, НК РФ не содержит положений об обязанности восстановления в бюджет сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету в случае реорганизации. Можно найти только два указания на обязанность восстановить НДС - п. 8 статьи 145 НК РФ и п. 3 ст. 170 НК РФ. Но нормы, содержащиеся в статье 145, применяются исключительно для тех налогоплательщиков, которые получили право на освобождение от уплаты НДС на основаниях и в порядке, предусмотренной и произвели налоговый вычет по приобретенному имуществу до получения освобождения от уплаты НДС и при использовании имущества и реализации товара после того, как стали освобождены от уплаты НДС. А нормы, указанные в статье 170 НК РФ касаются случая ввоза товаров на территорию РФ. То есть, и в том и в другом случае, данные нормы имеют частноприменительный характер и не распространяются на рассматриваемую нами ситуацию.

Во-вторых, НК РФ не содержит положений определяющих сроки, в течение которых имущество должно быть использовано налогоплательщиком для получения права на вычет по НДС, уплаченному в составе стоимости указанного имущества. Также, НК РФ не содержит каких-либо указаний на то, что данное имущество должно использоваться налогоплательщиком в течение всего срока его эксплуатации (сложнее обстоит дело с товаром, приобретенным для перепродажи и не проданным на момент реорганизации, а переданным правопреемникам; для такого имущества данный аргумент отпадает автоматически).

В-третьих, ст. 171 НК РФ говорит лишь о предназначении приобретаемого имущества в целях осуществления операций, облагаемых НДС, и для перепродажи, но не говорит о фактическом использовании указанного имущества в этих целях. Следовательно, чтобы предъявить налогоплательщику требование о «восстановлении» сумм НДС в рассматриваемой ситуации, налоговый орган обязан доказать, что имущество приобреталось реорганизуемым обществом не в целях осуществления операций, облагаемых НДС и для перепродажи, а в иных целях. учетом презумпции добросовестности»: «Можно предположить, что позиция налоговых органов о необходимости "восстановления" НДС при инвестиционной передаче имущества может быть распространена и на случаи выделения. Однако данная позиция сама по себе является ошибочной и противоречит судебной практике. Как инвестиционная передача, так и выделение не являются юридическими фактами, влекущими ограничение права налогоплательщика на вычет (возмещение), тем более на вычеты, которые уже были правомерно использованы в истекших налоговых периодах. Оснований увеличивать сумму налога к уплате в бюджет в таких ситуациях законодательство о налогах и сборах не предусматривает. Статья 171 НК РФ говорит лишь о предназначении основных средств, но не об их фактическом использовании вплоть до полного физического и (или) морального износа на цели, указанные в п. 2 данной статьи. Если в соответствующем налоговом периоде налогоплательщик мог документально подтвердить, что имущество приобретается именно на цели, определенные в п. 2 ст. 171 НК РФ, то с учетом презумпции добросовестности налогоплательщика ревизовать в последующих налоговых периодах сложившиеся правоотношения оснований нет»

К вышеуказанной цитате можно добавить только одно. Данная позиция, в противовес мнению налогового органа, нашла свое подтверждение в П остановлении Президиума ВАС РФ от 11.11.2003 года № 7473/03, а также в Определении ВАС РФ от 02 июля 2004 года № 4052/04 «О разъяснении решения и исправлении опечатки». В частности, ВАС РФ указывает, что «Кодексом не установлена обязанность налогоплательщика восстанавливать в декларации суммы налога добавленную стоимость и уплачивать их в бюджет в отношении имущества, приобретенного добавленную качестве в капитал вновь образованных лиц, в при реорганизации налогоплательщика» 5 .

В качестве заключения рассуждений по вопросу, связанному с восстановлением НДС при реорганизации нужно указать, также, следующее: данная позиция налогового органа может быть распределена не только на случаи реорганизации в форме выделения, а на реорганизацию в любой форме, в виде предъявления требований уплатить сумму НДС правопреемниками реорганизованных юридических лиц на основании ст. 50 НК РФ. В указанном случае налогоплательщикам рекомендуется строить аргументацию по тому же, вышеизложенному принципу.

Есть и еще ряд проблем, возникающих при рассмотрении вопросов налогового правопреемства по НДС.

Так, интересна ситуация со сроками уплаты НДС при присоединении и слиянии юридических лиц. Известно, что в соответствии с п. 3 ст. 50 НК РФ, реорганизация юридических лиц не изменяет сроков уплаты налогов правопреемниками налогоплательщика. Согласно главе 21 НК РФ, налогоплательщик производит исчисление и уплату НДС по своему выбору одним из двух методов - по мере отгрузки и по мере поступления денежных средств (ст. 167 НК РФ).

Теперь представим ситуацию, когда есть два общества, исчисляющих момент определением налоговой базы по мере поступления денежных средств и одно из которых получило товар на условиях отсрочки платежа от другого, но, не исполнив своих обязательств по оплате товара, присоединилось к нему.

Эта ситуация интересна тем, когда у присоединяющего общества возникает обязанность по определению налоговой базы? В данном случае, на наш взгляд, это будет дата государственной регистрации реорганизации присоединившегося юридического лица. Так как присоединяющее общество не прекращает своего существования, то в отношении него происходит ситуация, предусмотренная ст. 413 ГК РФ - прекращение обязательства совпадением должника и кредитора в одном лице. Тоже самое касается и обратной ситуации, когда присоединяющее общество - должник присоединяемого и в случае слияния обществ (возникшее общество, равно как и присоединяющее общество - правопреемники присоединенных и слившихся обществ).

Рассмотрение этой ситуации при слиянии и присоединении, как прекращение обязательства вследствие ликвидации юридического лица (ст. 419 ГК РФ) будет в данном случае не соответствовать закону, так как в соответствии со ст. 61 ГК РФ ликвидация влечет прекращение существование юридического лица без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства. Уже не говоря о том, что термин «ликвидация» не применим к обществам, прекратившим свое существование в результате реорганизации.

Теперь, вернемся к вопросу возникновения обязанности исчисления налоговой базы по НДС, в случае реорганизации в форме слияния и присоединения при использовании обществами, участвующими в процессе реорганизациями метода исчисления налоговой базы - по мере оплаты товара.

Итак, обязанность одного лица оплатить товар другому прекращается по различным основаниям - при исполнении обязательства, зачете требований, перемены лица в обязательстве (уступки права требования), совпадении должника и кредитора в одном лице и прочее… Однако, является ли оплатой товара в смысле статьи 167 НК РФ прекращение обязательства - совпадение должника и кредитора в одном лице в результате смены субъектов правоотношений?

Надо отметить, что в указанном случае, НК РФ понимает термин «оплата товаров» расширительно и дает открытый перечень случаев, того, что понимается под «оплатой товаров», определяя это понятие как прекращение встречного обязательства приобретателя товаров (работ, услуг) по оплате указанного товара перед налогоплательщиком. Следовательно, принимая во внимание правопреемство, возникающее при слиянии и присоединении и тот факт, что определение понятия «оплаты товаров» дается практически как синоним прекращения обязательства, данную ситуацию следует рассматривать все же с той точки зрения, что при реорганизации в указанных формах происходит оплата товаров с последствиями в виде обязанности исчислять налоговую базу.

Иными словами, в момент объединения должника и кредитора в одно общество происходит оплата товара должником кредитору и, следовательно, у кредитора возникает обязанность по оплате налога. С точки зрения НК РФ.

Можно, конечно, оспаривать п. 2 ст. 167 НК РФ и попытаться доказать, что оплатой товара не может считаться ситуация, при которой должник или кредитор не просто выбывают из правоотношений, а перестают существовать в качестве субъекта правоотношений. В целях подтверждения такой позиции, лучше всего сослаться на то, что согласно нормам главы 26 ГК РФ «Прекращение обязательств», исполнение обязательства - один из способов прекращения обязательства. Тогда как оплата товара (работ, услуг) приобретателем этого товара (работ, услуг) по смыслу статьи 486 ГК РФ является способом исполнения обязательства. Следовательно, трактовка НК РФ понятия «оплата товаров» расширительно как прекращение обязательств иным образом, противоречит положениям ГК РФ, рассматривающим ее как способ исполнения обязательства, т.е. как один из способов прекращения обязательств.

На наш взгляд, расширительное толкование терминов гражданского законодательства налоговым недопустимо, так как приводит к произвольному увеличению налоговых обязательств. В результате слияния или присоединения, например, в вышеуказанном случае с оплатой товара, по сути не предполагается оплаты полученного товара (работ, услуг) контрагентом, то есть не достигнута экономическая цель сделки - получение экономической выгоды. Вместе с тем, одним из принципов налогового законодательства является экономическая обоснованность налоговых платежей, что требуется в целях баланса публичных и частных интересов. Принцип экономической обоснованности закреплен в п. 3 ст. 3 НК РФ « 3. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав»

И все же, на наш взгляд, есть все основания полагать, что суд, в данной ситуации, встанет на сторону налоговых органов, следуя негласному принципу, что при рассмотрении каждого конкретного дела в случае противоречия норм законодательства различных отраслей законодательства, преимущества имеют те нормы, которые регулируют сферу отношений, в которой возник спор. В данном случае спор пойдет об уплате налоговых платежей. Следовательно, преимущество имеют нормы налогового законодательства.

Этот вопрос и правильность такой позиции суда на наш взгляд сомнительны, так как «налоговый спор» является следствием осуществления обществами гражданско-правовых отношений. По сути, при таком повороте судебного дела, при рассмотрении его в системе арбитражных судов РФ, у налогоплательщика есть только одна возможность защитить свои интересы - подать жалобу в Конституционной суд РФ, о признании недействительным и не подлежащим применению п. 2 ст. 167 НК РФ, в связи с несоответствием ее п. 3 ст. 3 НК РФ и как следствие - противоречащей по смыслу ст. 8 и ст. 57 (в связи с законностью установленных налогов и сборов) Конституции РФ, а также препятствующей к осуществлению прав, гарантированных п. 1 ст. 35 Конституции РФ. 7 Перспективы такой жалобы, все же, весьма туманны.

Однако, вне зависимости от того, надеется ли налогоплательщик на поддержку суда или нет, при проведении реорганизации в форме слияния (присоединения) с должником или кредитором, ему лучше всего расторгнуть сделку со стороной, с которой предполагается слияние или присоединение и осуществить возврат товара (оплаты товара).

является вопрос возврата добросовестным налогоплательщиком сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного им контрагенту по сделкам, признанным недействительными (например, в случае отсутствия правоспособности одной из сторон).

НК РФ не содержит каких-либо положений о возврате налогов (в том числе НДС) в случае признания сделки недействительной. Также, глава 21 НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговым органам отказать налогоплательщику в праве на налоговый вычет, в случае признания сделки недействительной.

На этот счет, в настоящий момент, имеется весьма противоречивая судебная практика. Так, в ряде случаев суд отказывает налогоплательщику в праве на налоговый вычет по НДС, уплаченный контрагентам в связи с приобретением товаров (работ, услуг), в случае, если этот контрагент не зарегистрирован в государственном реестре юридических лиц.

А в других случаях, суд встает на сторону налогоплательщика, руководствуясь принципом, что налогоплательщик не отвечает за действия контрагента (даже в случае, если контрагент не существует в качестве юридического лица).

На наш взгляд, более предпочтительна с правовой точки зрения первая позиция, так как отсутствие в двухсторонней сделке второй стороны свидетельствует о том, что договор должен считаться незаключенным. Однако, и здесь требуется осторожный подход, так как несмотря на противоречивую практику по вопросу о возможности, в данном случае применения права на налоговый вычет по НДС, практически отсутствует обратная практика - по отказу во взыскании с налогоплательщика сумм НДС, по сделкам за реализованный третьим лицам товар, в случае признания данной сделки недействительной.

Наиболее правильным выходом из данной ситуации явилось бы включение в часть 1 НК РФ соответствующих норм, освобождающих добросовестного налогоплательщика от обязанности производить уплату налогов и сборов со сделок, признанных недействительными и расторгнутых сделок (насчет последнего также не имеется сколь-нибудь определенной нормы в НК РФ).

До тех пор, пока соответствующие поправки (или уточнения) не будут внесены в НК РФ, налогоплательщику следует, при рассмотрении аналогичного спора в суде, отстаивать свою правоту ссылаясь на отсутствие объекта налогообложения и налоговой базы (в случае с НДС).

Данная ситуация может сложиться и в процессе реорганизации юридических лиц по их правам и обязательствам, вытекающим из недействительных и несостоявшихся сделок до момента реорганизации юридического лица. В этом случае, наряду с вышеприведенной аргументацией следует воспользоваться также, ссылкой на статью 50 НК РФ, устанавливающую общие основания правопреемства при реорганизации по налоговым правам и обязанностям.

Виталий Данилин

1 НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) (ред. от 04.10.2004) //"Собрание законодательства РФ", 07.08.2000, N 32, ст. 3340.