Разъяснения налогового законодательства по налогу на добавленную стоимость

Управление МНС РФ по г. Москве в очередной раз представило разъяснения налогового законодательства по налогу на добавленную стоимость для своих сотрудников и налогоплательщиков. Взгляд на спорные моменты налогового законодательства со стороны Управления МНС РФ по г. Москве полезно знать всем налогоплательщикам. Ведь сотрудники инспекций будут руководствоваться именно таким толкованием НК РФ при проведении проверок, выдаче частных разъяснений, обучении и переподготовке специалистов на семинарах и консультациях. // О.В. Данильчук, независимый эксперт. Методический журнал «Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке», № 8/2004

В своих разъяснениях Управление МНС РФ по г. Москве затронуло многие важные аспекты начисления и уплаты налога на добавленную стоимость (далее - НДС). Это безвозмездная передача товаров, оформление счетов-фактур, займы в драгоценных металлах, авансы, товарообменные операции и, конечно же, вычеты по НДС.

Как известно, при безвозмездной передаче товаров возникают обороты по налогообложению как у передающей, так и у получающей стороны. Ведь в целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Передающая сторона уплачивает НДС, а получающая - налог на прибыль.

Вопросов не возникает, если обе организации являются российскими. А если передающая сторона является иностранной организацией, у которой нет представительства в РФ? В отношении этого было много различных точек зрения. Теперь же указано, что "у российского покупателя, безвозмездно получившего товар от иностранного поставщика, объект обложения НДС не возникает".

Это и раньше было понятно. Ведь получающая организация не платит НДС. Но в ситуации с иностранной организацией российская организация может выступать налоговым агентом. Однако нигде напрямую не сказано, что налоговый агент может не удерживать НДС. Поэтому здесь возникает больше путаницы.

По нашему мнению, НДС здесь не должен возникнуть. Ведь если читать НК РФ буквально, то можно понимать при этом, что объект обложения налогом при выплате нерезиденту возникает у российской организации. Но, отметим повторно, что так напрямую нигде не указано.

В п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.

Дата реализации товаров (работ, услуг) определяется в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения в соответствии со ст. 167 НК РФ.

Для налогоплательщиков, определяющих дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки, налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту определяется путем пересчета стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки.

Управление МНС РФ по г. Москве указало, что операции банков по предоставлению слитков из драгоценных металлов по договору займа не подлежат налогообложению только в случае возврата заемщиком (в установленные договором сроки) займа также в слитках из драгоценных металлов. В обоснование этого приводится ссылка на Письмо ЦБ РФ от 21.09.2000 № 09-19-4/424. В этом письме было разъяснено, что операции коммерческих банков по предоставлению займов в драгоценных металлах являются юридической формой такого размещения.

При ином способе прекращения обязательств по договору займа, например при передаче денежных средств или товаров (работ, услуг), отмечается в разъяснении, необходимо учитывать, что если в установленные договором сроки заемщик (с целью прекращения своих обязательств по соглашению с кредитором) передает ему денежные средства или иное имущество, то у банка появляются обязательства по уплате НДС на основании вышеназванных норм НК РФ. Ведь происходит реализация слитков с изъятием их из сертифицированного хранилища. Получается, что при отсутствии изъятия слитков из хранилища НДС не уплачивается.

Операции банков с драгоценными металлами не подлежат налогообложению только при их осуществлении на территории РФ.

Если банк реализует слитки из драгоценных металлов на экспорт, то для подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0% банк должен представить в налоговые органы документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ. При отсутствии подтверждающих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, налогообложение указанных операций производится в общеустановленном порядке.

Что касается экспорта слитков из драгоценных металлов с целью их размещения на металлических счетах банка-экспортера за пределами территории РФ, то указанная операция не подлежит обложению НДС, поскольку нет перехода права собственности и, следовательно, объекта налогообложения этим налогом.

Операции по реализации слитков из драгоценных металлов, ранее экспортированных с целью их размещения на металлических счетах банка-экспортера за пределами территории РФ, не должны облагаться НДС. Ведь местом реализации не признается территория России.

При разъяснении порядка начисления и уплаты НДС с авансовых платежей Управление МНС РФ по г. Москве ссылается на Постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 19.08.2003 № 12359/02. Им было установлено, что при рассмотрении вопросов налогообложения и отражения в декларации по НДС сумм авансовых платежей следует иметь в виду, что, руководствуясь 21 главой НК РФ, налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или оплату за частично произведенную продукцию (работы, услуги), обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены. При этом не имеет значения, когда будут полностью исполнены обязательства продавца, вытекающие из договора с покупателем товаров (работ, услуг), и обязательства покупателя по оплате этих товаров (работ, услуг).

Также необходимо учитывать, что в соответствии с п. 8 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком (т.е. исчисленные и отраженные в декларации) с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), в том числе поставок, произведенных в том же налоговом периоде, в котором поступили авансы, в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 172 НК РФ.

При получении налогоплательщиком авансовых или иных платежей в иностранной валюте в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) указанная сумма пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату поступления данных авансовых или иных платежей. При этом суммы налога, начисленные налогоплательщиком с суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежащих налогообложению, при последующей отгрузке товара (выполнении работы, оказании услуги) подлежат вычету.

Относительно удержания НДС с пеней иностранной организации указано, что в Письме МНС РФ от 08.10.2003 № 23-1-12/31-2625-АК729 разъяснено, что у российской организации при выплате иностранной организации дохода в виде пени не возникают обязанности по удержанию и уплате НДС, возложенные на налогового агента.

Управление МНС РФ по г. Москве указывает, что сумма акциза в счете-фактуре указывается только в случае реализации подакцизных товаров. Сведения, предусмотренные подп. 13 и 14 п. 5 ст. 169 НК РФ, т.е. страна происхождения товара и номер грузовой таможенной декларации, указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация.

Таким образом делается вывод, если в счете-фактуре вышеуказанные сведения не указаны в силу предусмотренных НК РФ обстоятельств, то счет-фактура считается выставленным без нарушения порядка, установленного п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, и может являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению.

При этом НК РФ не предусмотрено обязательного проставления прочерков в случае неуказания отдельных сведений в счете-фактуре.

Как видно, мнение налогового органа изменилось. Ведь изначально требовали обязательно указывать и страну, и единицу измерения или ставить прочерки. Было очень много споров, которые все-таки привели к вышеуказанному результату.

Управление МНС РФ по г. Москве настаивает на оформлении товарообменных (бартерных) операций счетами-фактурами. Это правильно. Ведь по существу происходит обыкновенная реализация.

При проведении товарообменных (бартерных) операций в расчетах между продавцом и покупателем и в предъявленных друг другу счетах-фактурах сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой. Это должно быть сделано и в первичных учетных документах, подтверждающих факт принятия на учет приобретенных в режиме бартера товаров (работ, услуг).

При этом суммы НДС при реализации товаров (работ, услуг) в режиме бартерного договора должны совпадать.

Бывают случаи, когда в связи с применением разных налоговых ставок при проведении товарообменных (бартерных) операций суммы НДС не совпадают. В таких ситуациях необходимо учесть, что указанная в счете-фактуре сумма НДС по приобретенным в режиме бартерного договора товарам принимается к вычету только в фактически уплаченной части.

По поводу применения налоговых вычетов со стоимости авиабилетов разъяснено, что основанием для вычета сумм налога, уплаченных за услуги по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая услуги на пользование в поездах постельными принадлежностями, при приобретении за наличный расчет подотчетными лицами проездных документов (билетов) к месту служебной командировки и обратно (пункт отправления и назначения которых находятся на территории РФ), является сумма налога, выделенная в проездном документе (билете).

Таким образом, можно поставить точку в споре относительно невозможности применять вычет по НДС в случае отсутствия счета-фактуры. Наличия проездного билета (авиабилета) с выделенной суммой налога достаточно, счет-фактура не требуется. Однако при отсутствии билета и счета-фактуры право на вычет НДС у налогоплательщика не возникает.

Управление МНС РФ по г. Москве рекомендует, что для получения вычета НДС при приобретении товаров в организациях розничной торговли необходимо наличие счетов-фактур и кассовых чеков с выделенной в них суммой НДС. При этом в строке 5 счета-фактуры должен быть указан порядковый номер чека и дата покупки.

Продавец должен регистрировать в книге продаж показания лент контрольно-кассовых машин и бланков строгой отчетности в части, относящейся к реализации товаров (работ, услуг), осуществляемой в случаях, предусмотренных НК РФ, без выставления счетов-фактур. При выставлении счетов-фактур продавец регистрирует в книге продаж указанные счета-фактуры. При этом показания лент контрольно-кассовых машин, соответствующие вышеуказанным счетам-фактурам, в книге продаж не регистрируются.

В случае возврата покупателю сумм авансовых платежей, НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет с полученных авансов, подлежат вычету. После возврата авансов покупателю исчисленная с авансов и уплаченная в бюджет сумма налога отражается в строке 400 Декларации по НДС, утвержденной Приказом МНС РФ от 03.07.2002 № БГ-3-03/338 "Об утверждении форм декларации по налогу на добавленную стоимость".

При этом еще раз подчеркнуто, что денежные средства, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, включаются в налоговую базу того налогового периода, в котором фактически эти средства получены.

Указанный вывод нашел отражение и в Постановлении Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 19.08.2003 № 12359/02. Согласно этому постановлению налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или оплату за частично произведенную продукцию (работы, услуги), обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены. При этом не имеет значения, когда будут полностью исполнены обязательства продавца, вытекающие из договора с покупателем товаров (работ, услуг), и обязательства покупателя по оплате этих товаров (работ, услуг).

В случае если получение авансовых платежей и возврат указанных платежей производятся в одном налоговом периоде, то по итогам данного налогового периода налоговая база определяется с учетом уменьшающих ее изменений в этом налоговом периоде.

Следовательно, в декларации по НДС в этом случае за истекший налоговый период необходимо было отражать только суммы авансовых платежей и платежей, связанных с поставкой товаров (работ, услуг), включая поставки, произведенные в том же налоговом периоде, в котором поступили авансы.

Это означает, что налогоплательщик должен был отразить в декларации по НДС сумму налога, исчисленную с авансовых платежей в невозвращенной части, а также сумму налога, исчисленную по реализованным товарам (работам, услугам), и в налоговых вычетах показать сумму налога, исчисленную и отраженную в данной декларации с авансовых платежей, засчитываемую при реализации.

В заключение отметим, что Управление МНС РФ по г. Москве продолжает знакомить налогоплательщиков и собственных специалистов с разъяснениями законодательства РФ по налогам и сборам. В итоге от этого выигрывают и те и другие. Первые понимают логику налоговиков, ищут контраргументы и снижают налоговые риски. Вторые получают механизм проведения налоговых проверок и информацию для консультаций.

Однако известны и недочеты - возможность широкого толкования разъяснений и иногда встречающееся отсутствие в них достаточной четкости и последовательности. Тем не менее даже такие разъяснения, на наш взгляд, лучше, чем ничего. Можно надеяться на появление новых разъяснений и по другим налогам.