Некоторые решения из судебной практики по налогу на прибыль

Арбитражный суд г. Москвы ежегодно выносит решения по различным делам, связанным с налогообложением прибыли организаций. Некоторые из них дают ответы на вопросы, которые остаются у специалистов после изучения НК РФ и изданных МНС РФ методических рекомендаций. Поэтому такие решения регулярно доводятся до сведения налоговых инспекций. На них необходимо обратить внимание и специалистам по налогообложению коммерческих банков.//О.В. Данильчук, независимый эксперт. Методический журнал «Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке» № 11/2004

Cудебная практика по налоговому законодательству может быть весьма противоречивой. Многие суды имеют свое особое мнение, подтверждают правоту налогоплательщика или налогового органа, а иногда представляют дело совершенно иначе, чем истец и ответчик.

Многим из специалистов по налогообложению запомнилось решение Конституционного суда о возмещении налога на добавленную стоимость (далее - НДС). Суд признал, что это не его компетенция, но все же высказал мнение о том, что возмещение (зачет) НДС может производиться только в случаях оплаты товаров (работ, услуг) денежными средствами. Тем самым он полностью исключил из сферы обложения НДС взаимозачеты и расчеты заемными средствами. Это, на наш взгляд, не вполне корректно.

В ст. 89 НК РФ указано, что "выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев", а в исключительных случаях - трех месяцев. Конституционный суд в своем решении от 16 июля 2004 года указал, что в этот срок засчитываются лишь те дни, в которые налоговые инспекторы посещали организацию. Но налоговики могут получить документы организации для проверки в налоговой инспекции. Тогда время проверки документов в инспекции в предельный срок проверки не включается.

Из такого решения следует вывод, что выездная налоговая проверка может длиться годами. Это не соответствует сложившейся международной практике. "В американском законодательстве предприниматель знает срок окончания проверки и день ее начала", - сказал управляющий партнер компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры" Сергей Пепеляев ("Газета", 19 июля 2004 года, с. 8).

Такие неожиданные, на наш взгляд, решения судов бывают редко. Они проясняют отдельные из множества нерешенных проблем налогообложения.

Очень часто судами рассматриваются дела по искам налогоплательщиков о признании незаконными вынесенных по результатам налоговых проверок решений налоговых органов, а также действий (бездействия) их должностных лиц. Рассмотрим некоторые из таких судебных решений.

Нередко суды рассматривают дела о неправильном применении налоговыми органами норм действующего законодательства (в частности, по налогу на прибыль организаций), толковании правовых норм.

Например, налоговая инспекция по результатам камеральной налоговой проверки вынесла решение о взыскании с организации штрафных санкций на основании п. 1 ст. 122 НК РФ, то есть за неуплату (неполную уплату) сумм налога на прибыль с базы переходного периода за I полугодие 2002 года. Проверенная организация отказалась выплатить штраф.

Арбитражный суд г. Москвы решением от 10.06.2003 по делу № А40-9039/03-114-89 отказал в удовлетворении заявления налоговой инспекции о принудительном взыскании штрафа.

В качестве одного из оснований отказа суд указал, что налоговой инспекцией неправомерно была применена при исчислении налога на прибыль с базы переходного периода ставка 30%. Ведь согласно п. 6 ст. 10 Федерального закона от 24.07.2002 № 110-ФЗ к определенной в соответствии со ст. 10 этого Закона налоговой базе применяются налоговые ставки, установленные ст. 284 НК РФ. Следовательно, организация при исчислении налога по базе переходного периода обоснованно применила налоговую ставку 24% в отношении сумм, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы.

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 10 июня 2003 года было подтверждено Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 9 октября 2003 года.

В судебной практике часто встречается несоответствие выводов налоговых органов фактическому положению дел проверяемой организации. Обычные на взгляд организаций-налогоплательщиков действия оказываются по мнению налоговых органов противоречащими законодательству.

Например, Арбитражный суд г. Москвы решением по делу № А40-13309/03-76-174 признал недействительным решение одной из налоговых инспекций. Оно было вынесено по результатам камеральной налоговой проверки, но без учета своевременно представленных налогоплательщиком дополнительных документов, подтверждающих факт технической ошибки в отчете организации.

Выводы налоговой инспекции были основаны на отчете о прибылях и убытках организации за период с 1 января по 30 сентября 2002 года. Он был представлен в инспекцию вместе с документами бухгалтерской отчетности за III квартал 2002 года.

В строке 011 отчета содержалась техническая ошибка. Это было подтверждено первичными бухгалтерскими документами и данными аналитического учета организации. Общая сумма выручки от реализации товаров, продукции (работ, услуг) была верно указана в строке 010 отчета.

Документы, подтверждающие сумму выручки, полученную от реализации (включая регистр учета операций выбытия имущества), были направлены налогоплательщиком в инспекцию по почте заказным письмом и получены ею еще до вынесения решения по итогам проверки.

Таким образом, в ходе камеральной проверки налогоплательщиком своевременно предприняты действия, направленные на исправление технической ошибки, то есть представлены документы налогового учета (указанные регистры), на основании которых рассчитана налоговая база.

Суд решил - доводы налоговой инспекции о том, что указанные документы не были ею получены в результате плохой работы канцелярии, не могут служить основанием для произвольного толкования суммы выручки от реализации товаров в отчете о прибылях и убытках, внесении изменений в декларацию о налоге на прибыль и доначислении налога на прибыль.

Рассмотрим другой пример. По состоянию на 1 января 2002 года в балансе налогоплательщика бала показана задолженность организации-контрагента. Затем она была перечислена платежным поручением в порядке взаиморасчетов по договору. В платежном поручении была допущена ошибка, о которой организация-контрагент сообщила своим письмом. Речь шла о необходимости внесения изменений в назначение платежа, в том числе и в части даты договора.

Налоговый орган обратил внимание на несоответствие даты договора дате, указанной в платежном поручении, и сделал вывод о безвозмездном получении налогоплательщиком денежных средств.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 10.11.2003 по делу № А40-43088/03-90-480 решение налоговой инспекции, вынесенное по результатам выездной проверки организации, признано незаконным. Суд сделал вывод, что фактические обстоятельства дела не подтверждают безвозмездное получение налогоплательщиком денежных средств. Он отклонил довод налогового органа о несоответствии даты договора дате, указанной в платежном поручении. Ведь организация-контрагент сообщила своим письмом о необходимости внесения изменений в назначение платежа, в том числе и даты договора.

Таким образом, суд не признал нарушения со стороны налогоплательщика п. 8 ст. 250 НК РФ. В результате оказалось, что налоговой инспекцией неправомерно доначислена налогоплательщику сумма налога на прибыль.

Часто судам приходится выносить решения по вопросам несоблюдения должностными лицами налоговых органов требований к порядку проведения налоговых проверок и привлечения к налоговой ответственности, а также к содержанию решений, выносимых по результатам налоговых проверок.

Например, налоговой инспекцией в ходе выездной проверки были допущены нарушения требований ст. 100 и 101 НК РФ. Кроме того, суммы выручки, отраженные в п. 1.2 решения, принятого налоговой инспекцией по результатам проверки, отличались от сумм выручки, указанных в составленном по результатам проверки акте.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 15.01.2004 по делу № А40-31678/03-14-356 признано недействительным решение налоговой инспекции, вынесенное по результатам проверки. Судом установлено, что выводы инспекции по налогу на прибыль не основаны на доказательствах. Эти выводы противоречат выводам по другим пунктам решения налогового органа. Суммы занижения налога оказались не подтверждены расчетами. В целом налоговая инспекция не смогла доказать суду, что налогоплательщик совершил правонарушение по налогу на прибыль. Поэтому привлекать его к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ оказалось неправомерно.

Рассмотрим другой пример. Требование о предоставлении документов для проведения камеральной налоговой проверки было направлено инспекцией налогоплательщику 27 ноября 2002 года, а решение по результатам проверки было вынесено ею на два дня раньше - 25 ноября 2002 года.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 27.05.2003 по делу № А40-13309/03-76-174 установлено нарушение налоговой инспекцией ст. 88 НК РФ.

Рассмотрим третий пример. Налоговая инспекция воспользовалась имеющимся у нее правом (ст. 88 НК РФ) затребовать для камеральной проверки документы, служащие основанием для исчисления налогов. Но затребованный объем документов не мог быть представлен в установленный инспекцией срок. Налогоплательщик письменно сообщил об этом и попросил продлить срок предоставления документов. Однако проверка была завершена налоговой инспекцией без учета этого обстоятельства.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 19.11.2003 по делу № А40-44097/03-117-504 решение налоговой инспекции о привлечении к налоговой ответственности предприятия признано недействительным. Суд указал, что налоговой инспекцией были допущены процессуальные нарушения при проведении камеральной проверки и привлечении к налоговой ответственности.

В суды нередко поступают дела о неправомерности взыскания налоговыми органами штрафных санкций. Налогоплательщики оспаривают порядок расчета, правильность выбора и применения налоговым органом тех или иных санкций.

Например, организация не отразила на счетах бухгалтерского учета операции по реализации санаторно-курортных путевок, не представила первичные бухгалтерские документы, подтверждающие их осуществление. Она также не включила в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 9 месяцев 2002 года сумму агентского вознаграждения, полученного от реализации указанных путевок, что является нарушением ст. 247 и 248 НК РФ.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 04.08.2003 по делу № А40-27369/03-109-358 взыскание штрафа с организации по п. 3 ст. 120 НК РФ было признано правильным. Суд согласился с определением налоговым органом суммы налога, подлежащего внесению в бюджет в соответствии с п. 7 ст. 31 НК РФ, расчетным путем на основании имеющейся информации о налогоплательщике.

В подобных делах необходимо учитывать решение Федерального арбитражного суда Московского округа от 05.11.2003 по делу № КА-А40/8712-03. Оно касалось вопроса о порядке привлечения к налоговой ответственности в случае непредставления или несвоевременного представления налогоплательщиком налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций по итогам отчетного периода.

В этом решении Федеральный арбитражный суд Московского округа подтвердил правомерность взыскания штрафа за несвоевременное представление налоговой декларации по налогу на прибыль за отчетный период (9 месяцев 2002 года) по ст. 119 НК РФ. Он исходил из того, что согласно п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики имеют обязанности по представлению налоговых деклараций. Независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей, особенностей исчисления и уплаты налога налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять по месту своего нахождения (и месту нахождения каждого обособленного подразделения) соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном ст. 289 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 289 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики по итогам отчетного периода представляют налоговые декларации упрощенной формы.

Пунктом 3 ст. 289 НК РФ установлено, что налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

В соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление налогоплательщикам в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа. Его размер составляет 5% от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 рублей.

Суд первой инстанции сделал вывод о том, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по ст. 119 НК РФ. Ведь статья предусматривает исчисление штрафа в зависимости от суммы налога. Но по итогам девяти месяцев уплачивается не налог, а авансовый платеж.

Этот вывод не основан на законе. Статьей 119 НК РФ установлена ответственность за непредставление именно налоговой декларации. Обязанность по представлению налоговой декларации по итогам отчетного периода прямо предусмотрена ст. 289 НК РФ. Непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль за отчетный период (9 месяцев 2002 года) является составом налогового правонарушения. Такой вывод сделал суд вышестоящей инстанции. Этот вывод основан на нормах законодательства о налоге на прибыль организаций.

Заметим, что МНС РФ направил налоговым инспекциям рекомендации, которыми следует руководствоваться при вынесении решений в случае непредставления или несвоевременного представления налогоплательщиками налоговых деклараций по налогу на прибыль по итогам отчетного периода.

Нередко суды рассматривают дела о возможности включения тех или иных расходов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Налоговые органы не признают включение в эту базу некоторых расходов, а налогоплательщики оспаривают эти решения.

Например, организация осуществляет ремонт контрольно-кассовых машин (далее - ККМ). Выдача со склада организации комплектующих изделий, запасных частей и списание их стоимости на себестоимость продукции осуществляется ни основании требований-накладных формы № М-11, актов паспортизации и актов на списание материалов. Это соответствует требованиям бухгалтерского учета.

Из представленного налогоплательщиком акта паспортизации видно, что документ содержит сведения о комплекте микросхем, их количестве, стоимости, на какой ККМ и когда они установлены и в какой организации. В этом акте расписываются сотрудники обоих организаций - как осуществившей ремонт, так и подтвердившей выполнение ремонтных работ, то есть организации-заказчика. Акт утвержден руководителями обоих организаций и заверен печатями.

Кроме того, инженером составляется в произвольной форме акт на списание материалов. Данный акт утверждается генеральным директором и содержит сведения о количестве материалов, использованных при ремонте ККМ. Совокупность указанных актов позволяет отнести их к первичным документам, признаки которых определены в ст. 9 Закона № 129-ФЗ:
- наименование документа;
- дата составления документа;
- наименование организации, от имени которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее выполнения;
- личные подписи указанных лиц.

Налоговая инспекция по итогам выездной проверки решила, что хозяйственные операции по списанию материалов в производство не оформлены надлежащим образом. Дело в том, что организация не смогла представить акты на списание материалов со склада в производство за 2001 - 2002 годы по той форме, которую налоговики считали необходимой. В решении налоговой инспекции по результатам проверки эта форма названа "Акт по списанию материалов". По мнению налоговой инспекции, это является нарушением налогоплательщиком требований:
- статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон № 129-ФЗ);
- пункта 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Росийской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34-н;
- пункта 98 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119.

Отсутствие актов, по мнению налоговой инспекции, лишает налогоплательщика права включать затраты в себестоимость и учитывать их при исчислении налога на прибыль и НДС. Решением Арбитражного суда г. Москвы от 23.10.2003 по делу № А40-38029/03-11-443 выводы налоговой инспекции признаны неправильными. Суд решил спор в пользу налогоплательщика. Налогоплательщик может при отсутствии актов на списание материалов в производство уменьшить налогооблагаемую прибыль на эти затраты за 2001 - 2002 годы.

Суд счел доводы инспекции необоснованными. Ведь в соответствии с нормативными актами, на которые ссылается налоговый орган, все хозяйственные операции, связанные с поступлением, перемещением и отпуском со склада материальных ценностей, должны оформляться первичными документами. Документы на отпуск материалов со склада должны составляться по форме, содержащейся в "Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения", утвержденном Постановлением Госкомстата России от 09.08.99 № 66. Указанные в решении налоговой инспекции нормативные акты не содержат указания на то, что списание материалов в производство оформляется документом под названием "Акт по списанию материалов".

В 2001 году действовало Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденное Приказом Минфина РФ от 15.06.98 № 25-н. Оно также не содержало требования о списании материалов в производство на основании акта. Его новая редакция (ПБУ 5/01, действующее с 1 апреля 2002 года) также не содержит такого требования.

Упомянутое в решении налоговой инспекции название ("Акт по списанию материалов") соответствует форме № 230, утвержденной Приказом Минфина РФ от 30.12.99 № 107н. Этим Приказом утверждена Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных организациях. Организация-налогоплательщик не является бюджетной организацией. Поэтому этот Приказ на нее не распространяется.

Суд решил, что налогоплательщик представил доказательства совершения хозяйственной операции по списанию в производство материальных ценностей, обоснованно включил соответствующие затраты в себестоимость продукции и учел при исчислении налога на прибыль в 2001 - 2002 годах.

Рассмотрим другой пример. Налогоплательщик в 2001 - 2002 годах приобретал товары на внутреннем рынке, а не за рубежом, и осуществлял розничную торговлю ими через магазин, расположенный в г. Москве. Одновременно он вел междугородние и международные телефонные переговоры, учитывая их стоимость в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Налоговая инспекция по результатам выездной проверки сделала вывод о неправомерности учета налогоплательщиком в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу в 2001 - 2002 годах, затрат на оплату услуг междугородней и международной связи. При этом налоговая инспекция исходила из того, что налогоплательщик не представил документы, подтверждающие производственный характер произведенных расходов.

По мнению налоговой инспекции, налогоплательщик в указанные периоды осуществлял розничную торговлю товарами через магазин, расположенный в г. Москве, и приобретал эти товары на внутреннем рынке, а не за рубежом. Поэтому его междугородние и международные переговоры не могли носить коммерческий характер.

Налогоплательщик обосновал свои действия производственной необходимостью совершения телефонных звонков потенциальным покупателям товаров (например, необходимостью сообщить им о поступлении того или иного товара).

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.11.2003 по делу № А40-35741/03-108-224 было принято в пользу налогоплательщика. Это решение оставлено без изменений постановлением апелляционной инстанции от 26 февраля 2004 года.

Суд признал недействительным решение налогового органа в части выводов о неправомерности учета налогоплательщиком в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу в 2001- 2002 годах, затрат на оплату услуг междугородней и международной связи.

Суд исходил из того, что налогоплательщик представил документы, подтверждающие оплату услуг связи за проверяемый период: счета, счета-фактуры, платежные поручения, выписки из расчетного счета в банке.

Суд решил, что отказ налогового органа в отнесении указанных затрат на расходы противоречит ст. 247, п. 1 ст. 252, ст. 264 НК РФ, ст. 2 и 4 Закона РФ от 27.12.91 № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", подп. "и" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552 (далее - Положение о составе затрат).

Суд отклонил возражения налогового органа, как противоречащие указанным нормативным актам. Ведь налоговики не представили доказательств оплаты налогоплательщиком переговоров сторонних организаций, непроизводственного характера международных и междугородних телефонных переговоров.

Дела о порядке учета понесенных налогоплательщиком затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в том числе в связи с непредставлением документов, подтверждающих факт осуществления расходов и их производственный характер, в 2002 - 2003 годах в основном решались в пользу налогоплательщиков. В пользу налоговых инспекций были приняты лишь несколько решений.

Рассмотрим один из случаев, когда суд поддержал решение налоговой инспекции.

Организация осуществляет оптовую торговлю напитками. Основные средства (холодильные шкафы в количестве 70 шт.) были переданы ею организациям - покупателям ее продукции. Они не участвовали в производственном процессе. Но налогоплательщик в 2000 - 2002 годах начислял амортизацию по этим холодильным шкафам и относил ее на себестоимость.

Налоговая инспекция по итогам выездной налоговой проверки решила, что в 2001 году это не соответствовало п. 1 Положения о составе затрат, а в 2002 году - п. 3 ст. 256 НК РФ, а также критериям, указанным в ст. 252 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ оборудование, переданное в безвозмездное пользование, исключается из состава амортизируемого имущества.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 12 нобяря 2003 года была подтверждена законность и обоснованность выводов налоговой инспекции. Суд поддержал позицию налоговой инспекции по этому вопросу и отметил, что себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию (п. 1 Положения о составе затрат).

Суд решил, что заявитель в проверяемые периоды осуществлял оптовую торговлю напитками. Он не производил продукцию и не выполнял работы. Следовательно, он мог относить на себестоимость только расходы, связанные с услугами по оптовой продаже (поставке) алкогольных и безалкогольных напитков. Нельзя уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму затрат в виде амортизационных начислений по оборудованию, не использовавшемуся в процессе производства. Апелляционная инстанция постановлением от 6 января 2004 года оставила это решение в силе.

Рассмотрим второй пример поддержки судом решения налоговой инспекции.

Организация фактически не оплатила товар посредством векселей третьих лиц, а ее контрагент фактически не поставил товар. В решении налоговой инспекции по результатам выездной проверки отмечено, что налогоплательщиком было допущено занижение объекта налогообложения по налогу на прибыль. В него не включен внереализационный доход от безвозмездно полученного имущества. Это привело к недоплате налога на прибыль. Ведь с точки зрения НК РФ рыночная стоимость полученного безвозмездно имущества является внереализационным доходом организации. Но организация не включила эту стоимость в состав своих доходов, исчисленных в целях налогообложения прибыли.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 24.12.2003 по делу № А40-46159/03-11-545 было отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налоговой инспекции, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки. Внереализационный доход возник в результате того, что заявителем фактически не была произведена оплата товара посредством векселей третьих лиц, а контрагентом налогоплательщика фактически не был поставлен товар.

Рассмотрим третий пример поддержки судом решения налоговой инспекции.

За время пользования кредитом (до конца 2001 года) проценты начислялись и уплачивались организацией банку. Расходы в виде этих процентов относятся к 2001 году, т.е. к тому времени, в течение которого заявитель пользовался кредитом. Проценты за пользование кредитом в 2001 году были начислены и уплачены организацией в 2001 году. Но организация включила сумму этих процентов в расходы 2002 года.

В решении налоговой инспекции записано, что включение организацией процентов, начисленных и уплаченных за кредит в 2001 году, в состав расходов 2002 года нарушает требования ст. 265 и 272 НК РФ.

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.10.2003 по делу № А40-33007/03-126-325 принято в пользу налогового органа. Суд не нашел оснований для удовлетворения требования налогоплательщика о признании решения налоговой инспекции недействительным. Следовательно, взыскание налога на прибыль, начисленного инспекцией по этому основанию, правомерно.

Дела, связанные с расчетом финансовых результатов от операций с ценными бумагами, возникают редко. Рассмотрим одно из них.

Налогоплательщик приобрел у контрагента по цене 650 руб. простой вексель стороннего эмитента номиналом 10 000 000 руб. со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее 18 июля 2006 года". У другой компании был приобретен по цене 1 000 руб. простой вексель того же эмитента номиналом 6 650 000 руб. со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее 25 декабря 2006 года". То есть оба векселя были приобретены по цене значительно ниже номинальной с дисконтом. Эти векселя впоследствии были реализованы по цене соответственно 600 руб. и 850 руб.

Для целей налогообложения организация приняла фактическую цену реализации векселей, а именно, разницу между суммами 650 руб. и 600 руб. и 1 000 руб. и 850 руб., что составило соответственно 50 руб. и 150 руб. Таким образом, векселя были реализованы с убытком. Налоговая инспекция в результате выездной проверки решила, что такой подход к расчету налога противоречит п. 6 ст. 280 НК РФ. В соответствии с этим пунктом в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг при наличии перечисленных в данной статье условий.

Налоговая инспекция доказала, что организация, приобретая векселя, заранее знала, что получит от данной сделки доход, который является процентным (п. 3 ст. 43 НК РФ) и относится к категории внереализационных доходов. Об этом указано и в п. 6 ст. 250 НК РФ, где в качестве внереализационных доходов перечислены проценты по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 24.02.2004 по делу № А40-5595/03-98-657 была полностью подтверждена позиция налоговой инспекции № 44. Она отражена в вынесенном по результатам выездной налоговой проверки решении. Налогоплательщиком действительно было допущено занижение налоговой базы по налогу на прибыль в 2002 году вследствие неправильного определения фактической цены реализации при исчислении финансового результата от реализации векселей.

Вследствие неоднозначного толкования отдельных вопросов налогообложения прибыли организаций налоговыми органами и арбитражными судами судебные споры нередко разрешаются не в пользу налоговых органов. В частности, это относится к спорам о порядке взыскания налога на прибыль с сумм материальной (экономической) выгоды в виде процентов, рассчитанных на основании п. 8 ст. 150 НК РФ исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день пользования беспроцентными займами.

Например, налоговая инспекция, в результате проверки сделала вывод о том, что налогоплательщик не учел в составе внереализационных доходов экономическую выгоду. Она, по мнению налоговиков, образовалась в результате безвозмездного получения услуг, связанных с предоставлением ему заемных денежных средств юридическими и физическими лицами по договорам займа. Основанием для такого вывода послужили: п. 8 ст. 250 НК РФ, ст. 809 ГК РФ, а также п. 1 ст. 39 НК РФ, в котором под реализацией услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, в частности, оказание услуг одним лицом другому на безвозмездной основе.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 04.09.2003 по делу № А40-23603/03-87-326 мнение налоговой инспекции было признано противоречащим действующему законодательству.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ под реализацией товаров, работ, услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, в частности, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Составной частью договора займа является его предмет, а предметом является именно предоставление денежных средств, а не оказание каких-либо услуг. Само по себе временное предоставление денежных средств одним лицом другому лицу не может являться доходом последнего. Ведь оно рассматривается как долговое обязательство, подлежащее исполнению в обусловленные сроки. Доход имеет место в случае превышения материальных благ, поступивших лицу, над понесенными им расходами, связанными с получением этих благ.

Суд посчитал ошибочным довод ответчика о том, что указанный налогоплательщик получил экономическую выгоду, которую в свою очередь не учел в составе внереализационных доходов. Выгода подразумевает прибыль или доход, извлекаемый из чего-либо. Такого дохода организация не получила. Объект налогообложения по налогу на прибыль также отсутствует. Ведь это требует не только наличия, в частности, дохода, но и расходов. Организация в данном случае расходов не имела.

Рассмотрим другой пример признания судом неправильным решения налоговой инспекции.

Организация заключала договоры, в соответствии с которыми ею выписаны векселя сроком по предъявлению, но не ранее определенной даты. Эти договоры были квалифицированы налоговой инспекцией в качестве договоров беспроцентного займа.

Налоговая инспекция решила, что пользование денежными средствами на беспроцентной основе можно квалифицировать как безвозмездно полученную услугу. Поэтому в соответствии со ст. 250 НК РФ возникает обязанность по уплате налога на прибыль. Следовательно, налогоплательщиком было допущено занижение налогооблагаемой базы на сумму внереализационного дохода, полученного в виде экономической выгоды по договорам беспроцентного займа.

Заметим, что согласно п. 8 ст. 250 НК РФ во внереализационные доходы налогоплательщика включаются доходы в виде стоимости безвозмездно полученной услуги.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 13 ноября 2003 года это решение налоговой инспекции было признано незаконным. Суд решил, что "даже в случае квалификации отношений сторон по выдаче векселя в целях налогообложения как договора займа объекта обложения по налогу на прибыль у налогоплательщика не возникает". В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Пункт 5 ст. 38 НК РФ под услугой понимает деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. С точки зрения гражданского законодательства деньги - это вещи с определенными родовыми признаками.

Передача денежных средств в собственность на возвратной основе не может расцениваться как деятельность, так как носит разовый характер, имеет материальное выражение и не может быть потреблена заемщиком в момент ее оказания.

Таким образом, предоставление денежных средств на основе возвратности, срочности, платности нельзя признать услугой как с точки зрения гражданского законодательства, так и в целях налогообложения.

Россия заключила множество международных конвенций (соглашений) об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал. В них предусматривается возможность обложения налогом на прибыль доходов определенных видов (в том числе в виде роялти) одновременно и на территории иностранного государства и на территории России по пониженной ставке.

Часто возникают споры о порядке исчисления, удержания и перечисления налоговыми агентами сумм налогов с доходов, полученных иностранными организациями от источников в Российской Федераци на основании таких соглашений.

С этим вопросом непосредственно связана проблема привлечения к ответственности. Ведь налоговых агентов можно привлечь к ответственности по ст. 123 НК РФ в случае невыполнения обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с указанных выше доходов. Возможно также взыскание с налоговых агентов на основании ст. 46 и 47 НК РФ не поступивших в бюджет сумм налога.

Арбитражным судом г. Москвы в 2002 - 2003 годах рассмотрены пять дел по искам (заявлениям) налогоплательщиков о признании недействительными решений налоговых инспекций:
- о доначислении налога на прибыль организаций (авансовых платежей) по итогам отчетного периода;
- о начислении пени на авансовые платежи по налогу на прибыль, уплачиваемые по итогам отчетного периода;
- о привлечении к налоговой ответственности в случае неуплаты (неполной уплаты) налога на прибыль (авансовых платежей), подлежащих уплате по итогам отчетного периода. Все эти иски возникли в результате камеральных налоговых проверок. По всем этим делам Арбитражный суд г. Москвы пришел к выводу о неправомерности решений налоговых инспекций и удовлетворил требования налогоплательщиков.