ЕСН: когда регрессия выгодна

Единый социальный налог - первый пример регрессионного налогообложения в России. Такой подход сулит компаниям экономию на налоговых платежах. Какие же возможности он предоставляет для налогового планирования? // Виктория Ржаницына, руководитель отдела инвестиционных проектов группы компаний «Сектор» (г. Санкт-Петербург). «Консультант» № 23, 2004

В 2001 году была установлена регрессивная шкала для единого социального налога (глава 24 НК РФ). При этом законодатель руководствовался стремлением к легализации реальных сумм, затрачиваемых на оплату труда работников. Проанализируем, насколько компании заинтересованы в таком изменении политики оплаты труда своих сотрудников.

Смена правил

С 1 января 2005 года начнут действовать изменения, внесенные в главу 24 Налогового кодекса «Единый социальный налог». В частности, будут значительно снижены ставки ЕСН. Кроме того, перестанут действовать дополнительные ограничения для применения регрессивной шкалы (утратит силу пункт 2 статьи 241 Налогового кодекса). Это значительно упростит расчет социального налога. Например, с 1 января 2005 года для применения регрессии не нужно, чтобы зарплата в среднем по предприятию превышала 2500 рублей. Также при расчете не потребуется отсекать доходы высшего управленческого звена компании.

Эффект от применения регрессии

Рассмотрим на условном примере, насколько предприятию выгоден регрессионный механизм при легализации зарплат. Для этого возьмем благополучную отрасль экономики, средняя зарплата в которой порядка 18 000 рублей. По оценкам специалистов, уровень сокрытия реальных доходов составляет около 50 процентов. Исходя из этого, предположим, что при легализации зарплат средний заработок в данной отрасли поднимется до 27 000 рублей. Примем к сведению, что на рассматриваемом предприятии распределение зарплат по группам работников такое же, как и в промышленности в целом. Рассмотрим, как изменятся налоговые платежи предприятия, если всем сотрудникам равномерно повысить зарплату до указанного уровня, то есть на 50 процентов.

Работники разделены по численности на пять групп по 20 процентов в каждой. Пятая, наиболее высокооплачиваемая, для точности анализа подразделена на две 10-процентные подгруппы. Доля дохода каждой группы взята как для промышленности в целом (по данным Госкомстата, за апрель 2004 года).

Таблица 1. Изменение платежей ЕСН при равномерном увеличении зарплат

Расчеты показывают, что в условиях примера при равномерном повышении зарплат на 50 процентов (ФОТ2 = ФОТ1х1,5) платежи ЕСН возрастают лишь на 30 процентов. При этом средневзвешенная ставка ЕСН уменьшается с 21,1 процента до 18,3 процента.

Рассмотрим налог на прибыль. До повышения зарплат в расходы включалась оплата труда в размере:

ФОТ1 х (1+С1) = ФОТ1 х 1,211.

После ее повышения в расходы можно включить уже большую сумму:

ФОТ2 х (1+С2) = ФОТ1 х 1,5 х (1+С2) = ФОТ1х1,5х1,183 = ФОТ1х1,775.

Получается, что расходы увеличились на величину:

ФОТ1 х (1,775-1,211) = ФОТ1 х 0,564.

При этом налог на прибыль уменьшился на 24 процента от этой суммы:

ФОТ1 х 0,564 х 0,24 = ФОТ1 х 0,135.

Таким образом, повышение расходов предприятия за вычетом экономии по налогу на прибыль составит:

ФОТ1 х (0,564-0,135) = ФОТ1 х 0,429.

Другими словами, зарплаты мы повысили на 50 процентов, а наши расходы при этом возросли только на 42,9 процента от прежнего уровня оплаты.

Однако не нужно забывать, что компания и ранее несла дополнительные расходы в размере 0,5 ФОТ. Ведь она реально выплачивала эту сумму работникам в конвертах. Следовательно, любое увеличение официальных расходов ниже этой величины представляет собой экономию. Путем математических преобразований можно вычислить, при каком соотношении средних ставок ЕСН (С1 и С2) будет иметь место эта экономия. При этом получим следующий вывод.

Предприятию выгодно в К раз увеличить официальную зарплату за счет неофициальной, если в результате ставка ЕСН составит:

С2 < 0,32 + (С1 0,32) / К, где

С1 - средневзвешенная ставка ЕСН до повышения зарплаты;

С2 - средневзвешенная ставка ЕСН после повышения зарплаты;

К - коэффициент повышения зарплат.

Расчет справедлив для действующей ставки налога на прибыль (СП) 24 процента. Значение 0,32 представляет собой результат деления СП / (1 СП).

Для рассматриваемого примера:

С1 = 21,1;

С2 = 18,3;

К = 1,5

Следовательно, указанное неравенство выполняется:

18,3 < 0,32 + (21,1 - 0,32) / 1,5

Это означает, что в данном случае выгодно произвести повышение официальных зарплат каждому сотруднику в 1,5 раза.

После легализации выплат сотрудникам компания стала больше средств уплачивать по социальному налогу. Эти деньги отвлекаются из оборота (в размере 56,4% ФОТ1). На эту величину уменьшатся средства, направляемые на оплату товаров. Следовательно, если предприятие является плательщиком НДС, снизится сумма оплаченного НДС. Обязательство по НДС перед бюджетом возрастет. Если предприятия не регулируют НДС иными способами, потери по НДС при ставке 18 процентов будут:

ФОТ1 х 0,564 х 18 / 118 = ФОТ1 х 0,086,

что составит около 15 процентов от дополнительных не облагаемых НДС расходов.

При легализации зарплат может быть достигнута и определенная дополнительная экономия. Ведь получение наличных на выплату неучтенных зарплат, как правило, является для компании затратным процессом. Размер этой экономии индивидуален для каждого предприятия.

«Белая» зарплата - только избранным

Конечно, на практике, для «вывода из тени» оплаты труда, необязательно всем работникам повышать ее равномерно. Можно, например, значительно поднять зарплату наиболее высокооплачиваемым сотрудникам. При одном и том же увеличении ФОТ это выгоднее, чем повысить ее всем, но на небольшую сумму. Такая ситуация обусловлена тем, что ставка ЕСН применяется не к ФОТ в целом, а к налоговым базам конкретных людей.

Рассмотрим еще один пример повышения общей суммы ФОТ на 50 процентов. В данном случае первым трем группам работников зарплаты не повышаются вообще, а IV, Va и Vb группам повышаются в 1,7 раза.

Таблица 2. Изменение платежей ЕСН при неравномерном увеличении зарплат

В данном случае увеличение расходов составит

ФОТ1 х (1,5 х 1,165 - 1,211) = ФОТ1 х 0,537.

Экономия по налогу на прибыль равна

ФОТ1 х 0,537 х 0,24 = ФОТ1 х 0,129.

Повышение расходов предприятия за вычетом экономии по налогу на прибыль составит:

ФОТ1 х (0,537 - 0,129) = ФОТ1 х 0,408.

Таким образом, предприятие дополнительно сэкономит 2,1% ФОТ1 по сравнению с предыдущим вариантом.

Рассмотренное нами условное предприятие в финансовом отношении несколько выиграло за счет легализации зарплат (при равномерном повышении всем сотрудникам на 7,1 процента от ФОТ1, при неравномерном - на 9,2 процента). Однако стоит отметить, что эти цифры были достигнуты благодаря большим окладам работников и высокому коэффициенту их увеличения (К=1,5).

Точный финансовый результат от легализации зарплат на конкретном предприятии может быть рассчитан только в индивидуальном порядке. Это обусловлено тем, что регрессионный эффект зависит от распределения зарплат до их увеличения, а также от коэффициента повышения зарплаты каждого работника.

Выводы

Развиваясь, схема налогообложения единым социальным налогом все больше стимулирует компании легализовывать реальные выплаты персоналу. Тем не менее нельзя исключать, что многие работодатели предпочтут более привычный вариант - выплачивать заработную плату «в конвертах». Ведь при этом не придется платить ни ЕСН, ни налог на доходы физических лиц