Об отдельных вопросах, связанных с исчислением и учетом НДС

По материалам консультаций Коллегии Налоговых Консультантов.

Описание ситуации

На основании Учетной политики Банк для целей налогообложения отнесение НДС на расходы осуществляется Банком в соответствии с пунктом 5 статьи 170 НК РФ. Суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), Банк включает в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль. При этом вся сумма налога, полученная по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

При этом суммы НДС, предъявленные Банку при приобретении товаров (оплате работ, услуг, учитываются отдельно на лицевых счетах балансового счета второго порядка 60310 «Налог на добавленную стоимость уплаченный» в момент принятия к бухгалтерскому учету таких товаров (работ, услуг) или ввода в эксплуатацию основных средств и нематериальных активов. В последний рабочий день отчетного месяца сумма уплаченного НДС относится в дебет БС 70606 (по символу 26411 (налоги и сборы, относимые на затраты в соответствии с законодательством Российской Федерации)).

По операциям, облагаемым НДС, Банк ведет журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж в соответствии с Постановлением Правительства РФ № 914 и статьей 169 НК РФ.

На основании пункта 11 Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость") в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, приобретаемых исключительно для осуществления операций, указанных в пунктах 2 и 5 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вопросы

На основании вышеизложенного имеет ли Банк право:

1) В соответствии с пунктом 11 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 не регистрировать в Книге покупок полученные счета фактуры, а сшивать их в хронологическом порядке в отдельном сшиве, что существенно снизит трудозатраты Банка;

2) не относить на БС 60310 сумму уплаченного НДС, а отражать его в составе расходов Банка при приобретении товаров (оплате работ, услуг), либо в составе балансовой стоимости введенных в эксплуатацию основных средств и нематериальных активов, так как суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), Банк включает в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль.

Мнение консультантов

1. Банк вправе не регистрировать в Книге покупок счета-фактуры, полученные от продавцов товаров (работ, услуг), и сшивать их в хронологическом порядке в отдельном сшиве.

2. Выбор способа учета НДС в составе затрат на производство и реализацию является прерогативой Банка. Банк самостоятельно определяет: принимать ли НДС к вычету, руководствуясь пунктом 2 статьи 171 НК РФ, либо относить на расходы согласно пункту 5 статьи 170 НК РФ. Принятое Банком решение должно быть закреплено в Учетной политике для целей налогообложения.

Приведенный в тексте вопроса подход к учету противоречит сути признания НДС уплаченного в соответствии с пунктом 5 статьи 170 НК РФ и требованиям нормативных актов в области бухгалтерского учета.

Обоснование мнения консультантов

По вопросу 1.

Из содержания статей 313 и 169 НК РФ следует, что счет-фактура является документом, применяемым для целей обоснования налоговых вычетов по НДС по правилам главы 21 НК РФ, и не может использоваться для целей налогового учета налога на прибыль (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2004г. № А26-9155/03-27, ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.07.2006г. № А33-28961/05-Ф02-3184/06-С1; Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2005г. № 09АП-11090/05-АК, оставленное без изменения Постановлением ФАС Московского округа от 24(31).01.2006г. № КА-А40/14234-05). Как отмечается в Письме Минфина России от 21.01.2005г. № 03-03-01-04/2/9, «…для принятия в целях налогообложения прибыли сумм налога на добавленную стоимость наличие счетов-фактур является необязательным при условии подтверждения факта осуществления указанных расходов первичными документами и осуществления данных расходов для целей получения дохода». Аналогичная точка зрения высказана в Письмах Минфина России от 27.08.2004 № 03-03-01-04/2/5, от 30.08.2006г. № 03-04-03/22 и от 13.07.2005г. № 03-03-04/2/28. По этой причине банки вправе руководствоваться содержанием пункта 5 статьи 170 НК РФ безотносительно наличия у них счетов-фактуры продавца.

На основании пункта 7 Постановления № 914 книга покупок, предназначенная для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, ведется покупателями в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

Учитывая, что банки, применяющие для целей исчисления НДС норму пункта 5 статьи 170 НК РФ, суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) к вычету не принимают, счета-фактуры, полученные банками от продавцов товаров (работ, услуг), следует хранить в журнале полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок.

Данный вывод изложен Минфином России в Письме от 12.05.2009г. № 03-03-06/2/103 и основан на нормах пункта 11 Положения № 914, согласно которым в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные, в том числе на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, приобретаемых исключительно для осуществления операций, указанных в пунктах 2 и 5 статьи 170 НК РФ.

Таким образом, по мнению консультантов, Банк вправе не регистрировать в Книге покупок счета-фактуры, полученные от продавцов товаров (работ, услуг) и сшивать их в хронологическом порядке в отдельном сшиве.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 252 НК РФ, налогоплательщик вправе при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль уменьшить полученные доходы на величину произведенных расходов, при условии, что такие расходы не поименованы в статье 270 НК РФ, их понесение подтверждено документально и они являются обоснованными. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они осуществлены в деятельности, направленной на получение дохода.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ. Как уже сказано выше, пунктом 5 статьи 170 НК РФ законодатель предоставил банкам право уменьшить прибыль, подлежащую налогообложению на суммы, предъявленного поставщиками по приобретаемым товарам (работам, услугам) НДС.

Выполняя специальную функцию, определенную законодателем в приведенной норме, счет-фактура первичным учетным документом в толковании, придаваемом Законом № 129-ФЗ, не является. Следовательно, дата оформления и выставления Банку счета-фактуры не является основанием для непризнания сумм НДС при налогообложении прибыли. Основанием (документальным подтверждением) для признания расходов в виде сумм НДС уплаченного являются договоры, платежные документы, в которых выделена сумма принимаемого в состав расходов НДС.

Аналогичной позиции по данному вопросу придерживаются специалисты финансового ведомства. Так, например, в Письме от 12.01.2010г. № 03-07-05/01 разъяснено следующее:

«…для банков, применяющих вышеуказанный порядок исчисления налога на добавленную стоимость и, соответственно, не осуществляющих налоговые вычеты по этому налогу, счет-фактура, в том числе счет-фактура, в котором суммы выражены в иностранной валюте, не является обязательным документом, служащим основанием для включения в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг).

Основанием для признания указанных расходов в целях налогообложения прибыли являются договоры, товарные накладные, акты выполненных работ (оказанных услуг) и платежные документы, в которых сумма налога на добавленную стоимость выделена отдельной строкой».

По вопросу 2.

Согласно общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 54 НК РФ, налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам налогового периода на основе данных бухгалтерского учета и (или) на основе иных документальных подтверждений о данных объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии с пунктом 14 статьи 4 Закона № 86 ФЗ правила бухгалтерского учета и отчетности для банковской системы Российской Федерации устанавливает Банк России.

Пунктом 1.6 Приложения № 10 к Положению № 302-П установлено, что первоначальной стоимостью имущества, приобретенного за плату, в том числе бывшего в эксплуатации, признается сумма фактических затрат кредитной организации на приобретение, сооружение (строительство), создание (изготовление) и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. При этом установлено, что конкретный состав затрат на сооружение (строительство), создание (изготовление), приобретение имущества (в том числе сумм налогов) определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Минфина России.

Нормативными актами Минфина РФ, определяющими конкретный состав затрат на сооружение (строительство), создание (изготовление), приобретение имущества являются, в частности ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01 и раскрывающие их содержание методические указания по учету материально-производственных запасов и основных средств. Указанными нормативными актами Минфина РФ, в части формирования первоначальной стоимости имущества установлено следующее:

- «Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)» (пункт 6 ПБУ 5/01);

- «Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)» (пункт 8 ПБУ 6/01).

Аналогичная норма установлена пунктом 1 статьи 257 НК РФ: первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов.

Одновременно, характеристикой балансовых счетов 60309 «Налог на добавленную стоимость, полученный» и 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный» предусмотрено отражение сумм налога в порядке определенном учетной политикой кредитной организации в соответствии с законодательством о налогах и сборах (пункт 6.8 Части II Положения № 302-П).

Порядок включения НДС уплаченного и иных возмещаемых налогов в первоначальную стоимость имущества (работ, услуг) определен Главой 21 НК РФ.

Так, согласно пункту 5 статьи 170 НК РФ банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам), а вся сумма НДС, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет. При этом способ формирования первоначальной стоимости основных средств определяется кредитной организацией самостоятельно.

Поэтому в случае закрепления в учетной политике для целей ведения бухгалтерского учета способа формирования первоначальной стоимости основных средств в соответствии с нормами пункта 5 статьи 170 НК РФ, уплаченный при приобретении основных средств НДС в первоначальную стоимость основных средств не включается.

Применение пункта 5 статьи 170 НК РФ является правом, но не обязанностью банка. И если он не выбрал для исчисления и уплаты НДС специальную норму, то обязан исчислять и уплачивать НДС на общих основаниях в соответствии со статьями 170 - 172 НК РФ (далее - общий порядок). Указанное право подкреплено судебными актами (Постановление ФАС Поволжского округа от 12.10.2006 № А65-3733/2006-СА2-41, Постановление ФАС Поволжского округа от 26.10.2006 № А55-19060/05).

При использовании общего порядка исчисления и уплаты НДС согласно пункту 2 статьи 170 НК РФ банк имеет право применить налоговые вычеты по приобретенным товарам (работам, услугам) только в том случае, если приобретаемые товары (работы, услуги) используются им для операций, подлежащих налогообложению НДС. Если приобретаемые товары (работы, услуги) используются банком для операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), а, как правило, это подавляющее большинство операций, осуществляемых банками, то в силу пункта 2 статьи 170 НК РФ НДС, предъявленный банку по приобретенным товарам (работам, услугам), подлежит учету в стоимости таких товаров (работ, услуг).

Кроме того, при применении общего порядка в силу пункта 4 статьи 170 НК РФ, если банк приобретает товары (работы, услуги), относящиеся одновременно к облагаемым и не облагаемым НДС операциям, НДС, подлежащий вычету, определяется в той пропорции, в которой они используются для осуществления облагаемых и необлагаемых операций. Порядок расчета этой пропорции устанавливается банком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения с учетом положений абзаца 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Следовательно, банк, применяя общий порядок, должен руководствоваться следующими правилами:

- по товарам (работам, услугам), приобретаемым только для облагаемых НДС операций, он имеет право применять вычеты по НДС в полном объеме;

- по товарам (работам, услугам), приобретаемым только для не облагаемых НДС операций, он не имеет права применять вычеты, а предъявленный продавцами НДС учитывает в стоимости таких товаров (работ, услуг);

- по товарам (работам, услугам), приобретаемым одновременно для облагаемых и не облагаемых НДС операций, он определяет часть НДС к вычету согласно пропорции, а в остальной части учитывает в стоимости данных товаров (работ, услуг).

Таким образом, особенностью общего порядка исчисления НДС являются обязательное ведение раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) и закрепление параметров расчета пропорции для распределения НДС в Учетной политике банка для целей налогообложения.

Выбор способа учета НДС является прерогативой Банка. Банк самостоятельно определяет: принимать ли НДС к вычету и учитывать в стоимости товаров (работ, услуг), руководствуясь пунктом 2 статьи 171 НК РФ, либо относить на расходы согласно пункту 5 статьи 170 НК РФ.

Как следует из текста вопроса, Учетной политикой Банка закреплен порядок признания сумм НДС уплаченного в составе расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пунктом 5 статьи 170 НК РФ.

Следовательно, формирование первоначальной стоимости приобретаемого Банком имущества, расходов от оказания Банку услуг, выполнения работ надлежит осуществлять исходя из принципа, заложенного пунктом 5 статьи 170 НК РФ: без включения в них сумм НДС уплаченного. Таким образом, приведенный в тексте вопроса подход к учету противоречит сути признания НДС уплаченного в соответствии с пунктом 5 статьи 170 НК РФ и требованиям нормативных актов в области бухгалтерского учета.

Считаем целесообразным обратить внимание Банка на следующее обстоятельство.

Возможность одновременного применения банками к различным активам двух вариантов учета НДС - по пункту 5 статьи 170 НК РФ (не включать НДС в стоимость имущества, а сразу относить на расходы) и по пункту 2 статьи 170 НК РФ (включать НДС в первоначальную стоимость имущества при принятии его к учету) - предполагает наличие разных способов определения налоговой базы по НДС при реализации имущества: либо в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ, т.е. на основании стоимости реализуемого имущества исходя из рыночных цен без учета НДС, либо в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ - в виде разницы между ценой реализуемого имущества и его стоимостью (с учетом НДС).

Анализ существующих разъяснений Минфина России и арбитражной практики по данному вопросу показал следующее.

До 2008 года специалисты Минфина России в Письме от 31.05.2007г. № 03-07-05/30 высказывали мнение, что на основании пункта 5 статьи 170 НК РФ банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым для основной производственной деятельности банков. Поэтому в отношении имущества, не используемого в банковской деятельности, суммы НДС учитываются в стоимости такого имущества.

Одновременно главное финансовое ведомство Российской Федерации сделало вывод, что при реализации банком имущества, не используемого в банковской деятельности, налоговую базу по НДС следует определять в порядке, установленном пунктом 3 статьи 154 НК РФ. Аналогичный порядок исчисления НДС применяется при реализации имущества, полученного банком в качестве отступного в счет погашения кредита.

Однако, начиная с 2008 года, специалисты Минфин России изменили свою позицию на абсолютно противоположную (Письма Минфина России от 08.02.2010г. № 03-07-05/04, от 21.09.2009г. № 03-07-05/47, от 17.09.2009г. № 03-07-05/45, от 14.09.2009г. № 03-07-05/42, от 01.04.2008г. № 03-07-05/16) и указал, что банкам, применяющим порядок исчисления НДС в соответствии с пунктом 5 статьи 170 НК РФ, определять налоговую базу при реализации имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ не следует.

При этом, по мнению Минфина России, банки, применяющие для целей исчисления НДС норму пункта 5 статьи 170 НК РФ, суммы НДС по приобретенному имуществу, как используемому для осуществления производственной деятельности, так и предназначенному для перепродажи, в стоимости имущества не учитывают, а включают в затраты при исчислении налога на прибыль организаций. (Письмо от 21.1.0.2008г. № 03-07-05/41).

Несмотря существование вышеприведенного мнения специалистов Минфина России относительно отсутствия возможности применения банками пункта 3 статьи 154 НК РФ при определении налоговой базы при реализации товаров, арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков, применяющих пункт 5 статьи 170 НК РФ и воспользовавшихся порядком определения налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 22.12.2009г. по делу № А36-955/2009 был рассмотрен вопрос относительно правомерности определения банком налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ при реализации имущества, полученного по соглашению об отступном[1].

Суд сделал вывод о правомерности включения банком суммы НДС в стоимость имущества на основании пункта 2 статьи 170 НК РФ, и, соответственно, использование банком порядка определения налоговой базы, в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ, также является правомерным.

Аналогичные выводы по рассматриваемому вопросу содержатся в Определении ВАС РФ от 26.01.200г.7 № 296/07 по делу № А40-13686/05-115-8, Постановлении ФАС Центрального округа от 21.03.2008г. по делу № А62-2821/2007, Постановлении ФАС Московского округа от 28.05.2010г. № КА-А40/5229-10-П по делу № А40-46466/08-90-173.

Исходя из вышеизложенного, по мнению консультантов, Банку, утвердившему в Учетной политике для целей налогообложения порядок учета сумм НДС в соответствии с пунктом 5 статьи 170 НК РФ, при решении вопроса относительно применения пункта 3 статьи 154 НК РФ при реализации имущества (например, полученного по соглашению об отступном) необходимо определить правомерность учета стоимости имущества без выделения и отнесения на затраты суммы НДС в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ и быть готовым к оспариванию данного порядка налоговыми органами. Вместе с тем, с учетом текущей арбитражной практики читаем вероятным подтверждение правомерности действий Банка в суде.

Документы и литература.

1. НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Закон № 86-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 10.07.2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»;

3. Постановление № 914 - Постановление Правительства Российской Федерации от 02.12.2000г. № 914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость»;

4. ПБУ 5/01 - Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов», утвержденное Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 09.06.2001г. № 44н;

5. ПБУ 6/01 - Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств», утверждённое Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 30.03.2001г. № 26н;

6. Положение № 302-П - Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».

[1] В указанном Постановлении ФАС Центрального округа встал на сторону налогоплательщика-банка при решении рассматриваемого спорного вопроса, обосновав свое решение следующими выводами.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ банковские операции не подлежат налогообложению.

Проанализировав статьи 149, 143, 146, 154, 170 НК РФ, ФАС Центрального округа пришел к выводу, что НК РФ по общему правилу организациям предоставлено право выбора способа учета «входного» НДС: принимать к вычету (возмещению) в случаях, предусмотренных статьями. 171, 172, 176 НК РФ, учитывать в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав (пункт 2 статьи 170 НК РФ), относить на затраты, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль (в частности, для банков) (пункт 5 статьи 170 НК РФ).

Как указал суд, предоставленное банкам пунктом 5 статьи 170 НК РФ право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемому имуществу, вытекает из того обстоятельства, что большая часть приобретаемого банками имущества используется ими для операций, не подлежащих налогообложению; операции, подлежащие налогообложению (не освобожденные от налогообложения), составляют для банков незначительную часть.

При этом системное толкование статьи 170 НК РФ в совокупности с применением принципа толкования неустранимых неясностей налогового законодательства в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ), по мнению суда, не исключает возможности одновременного применения банком к различным активам (в частности, финансовым и нефинансовым) двух вариантов учета НДС: по пункту 5 статьи 170 НК РФ (не включать НДС в стоимость имущества, а сразу относить на расходы) и по пункту 2 статьи 170 НК РФ (включать НДС в первоначальную стоимость имущества при принятии его к учету). При этом в случае реализации имущества налоговая база должна определяться соответственно в порядке пунктом 1 статьи 154 НК РФ, т.е. на основании стоимости реализуемого имущества исходя из рыночных цен, либо в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ - в виде разницы между ценой реализуемого имущества и его стоимостью.

Одновременно главой 21 НК РФ не установлен механизм включения в состав затрат уплаченного НДС согласно пункту 5 статьи 170 НК РФ (единовременно или через амортизационные отчисления), а норма, установленная пунктом 5 статьи 170 НК РФ, является правом, а не обязанностью налогоплательщика, поэтому применение указанного порядка подлежит закреплению в учетной политике организации.

Учитывая, что банк не включил в затраты сумму «входного» НДС при постановке на балансовый учет реализованного имущества, в данном случае банк правомерно не применял для целей исчисления НДС нормы пункта 5 статьи 170 НК РФ, а учитывал в стоимости имущества суммы НДС.

К тому же глава 21 НК РФ не содержит императивных норм, определяющих особый порядок учета в целях налогообложения основных средств и иных материальных ценностей у кредитных организаций, а допускает наличие имущества, учтенного вместе с НДС (пункт 3 статьи 154 НК РФ), и не требует выделения НДС из стоимости приобретенного имущества, предоставляя право организациям определять порядок налогового учета НДС в учетной политике.