Налогообложение операций банков по договорам страхования

Банк является выгодоприобретателем по договорам страхования имущества, находящегося у него в залоге. Рассмотрим налоговые аспекты и налоговые последствия операций банков, проводимых в соответствии с договорами страхования. // А.В. Трунов. Методический журнал «Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке» №4/2009.

В связи с существенным развитием кредитования в Российской Федерации возник целый ряд вопросов, касающихся налогообложения в указанной сфере экономических отношений.

Рассмотрим, например, ситуацию, когда банк предоставляет заемщику кредит на приобретение какого-либо имущества, которое, в свою очередь, является обеспечением обязательств заемщика перед банком по кредитному договору. Для минимизации собственных рисков банк часто является выгодоприобретателем по договору страхования предмета залога, заключенному заемщиком-залогодателем. При наступлении страхового случая страховая компания обязана выплатить залогополучателю-выгодоприобретателю страховое возмещение.

Какие налоговые аспекты затрагиваются сторонами в данном случае? Включается ли страховое возмещение, полученное банком, в состав его доходов, подлежащих налогообложению налогом на прибыль? Постараемся дать всесторонний анализ указанной ситуации.

Налог на прибыль организаций

В силу положений ст. 343 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) залогодатель или залогодержатель в зависимости от того, у кого из них находится заложенное имущество, обязан страховать за счет залогодателя заложенное имущество в полной его стоимости от рисков утраты и повреждения, а если полная стоимость имущества превышает размер обеспеченного залогом требования - на сумму не ниже размера требования.

Как правило, по условиям кредитного договора при наступлении страхового случая банк направляет полученное от страховщика страховое возмещение в погашение задолженности по кредитному договору. Если сумма полученного страхового возмещения окажется больше размера обязательств должника-залогодателя, то разница возвращается залогодателю.

В соответствии с п. 3 ст. 290 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) не включаются в доходы банка страховые выплаты, полученные по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, в пределах суммы задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам и начисленным процентам, погашаемой (прощаемой) банком за счет указанных страховых выплат.

Причем указанная норма распространяется лишь в отношении личного страхования, страхование имущества в указанной статье НК РФ не поименовано, следовательно, у банка нет прямых причин не включать в состав доходов суммы страхового возмещения, полученные по договорам страхования имущества, выгодоприобретателем по которым является банк.

Одновременно отметим, что в ст. 251 НК РФ приведен исчерпывающий закрытый перечень доходов, которые не учитываются при налогообложении прибыли. Суммы страхового возмещения, полученные выгодоприобретателем по договору добровольного имущественного страхования при наступлении страхового случая, в указанном перечне также не поименованы.

Таким образом, страховое возмещение, полученное банком, если он является выгодоприобретателем по договору добровольного имущественного страхования при наступлении страхового случая, включается в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли в соответствии с налоговым законодательством РФ.

В Письме Минфина России от 10.11.2008 № 03-03-06/2/155 высказано мнение, что в том же отчетном периоде, в котором отражены указанные выше доходы, может быть в составе расходов отражена и сумма непогашенной задолженности. Однако напрямую в НК РФ расходы в виде непогашенной задолженности не поименованы и не могут быть списаны в состав расходов непосредственно в этом качестве.

Так, в силу норм ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со ст. 292 НК РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

Следовательно, для признания указанной задолженности расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо выполнение требований ст. 266 НК РФ, то есть в случае, если под указанную задолженность не создавался резерв, указанная задолженность должна быть признана безнадежной с соблюдением всех требований НК РФ.

Однако существует и другой вариант отражения в расходах указанных сумм: следует в обязательном порядке предусмотреть в кредитном договоре и в договоре страхования формулировку о том, что суммы, получаемые банком в виде страхового возмещения по договору страхования, направляются на покрытие непогашенной задолженности заемщика. В указанном случае для банка не будет нарушением списание в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, средств, направляемых на погашение задолженности заемщика перед банком-кредитором.

Налог на доходы физических лиц

Рассмотрим два возможных варианта, возникающих при получении выгодоприобретателем-банком страхового возмещения по договору страхования.

1. Сумма страхового возмещения при поступлении направляется на погашение требований банка по кредитному договору и равна либо меньше требований банка.

Имущество может быть застраховано по договору страхования в пользу лица (страхователя или выгодоприобретателя), имеющего основанный на законе, ином правовом акте или договоре интерес в сохранении этого имущества.

Согласно п. 1 ст. 929 ГК РФ по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).

Исходя из положений данной статьи, банк как выгодоприобретатель имеет право требовать от страховщика исполнения обязательства в свою пользу и распоряжаться по своему усмотрению страховым возмещением, поступившим от страховщика, в том числе направлять на погашение задолженности по кредитному договору или давать распоряжение страховщику о выплате данной суммы заемщику.

В соответствии со ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Минфин России в Письме от 24.06.2008 № 03-04-06-01/180 (далее - Письмо) сообщает, что на основании положений ст. 210 НК РФ суммы страхового возмещения, полученные банком как выгодоприобретателем по договору имущественного страхования предмета залога и направленные на погашение задолженности заемщика по кредитному договору или выплаченные данному лицу по распоряжению банка, являются доходами этого лица.

При этом в указанном Письме отмечается, что положения ст. 213 НК РФ об особенностях определения налоговой базы по договорам страхования применяются в тех случаях, когда страховое возмещение выплачивается страховщиком непосредственно физическому лицу, то есть когда такое лицо по вышеуказанному договору одновременно выступает и страхователем, и выгодоприобретателем (получателем страховых выплат по договору страхования).

В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, подлежащие обложению НДФЛ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить исчисленную сумму налога.

Одновременно в силу норм ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате, при этом исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент.

Учитывая изложенное, при погашении банком задолженности заемщика по кредитному договору и выплате данному лицу денежных средств по распоряжению такого банка за счет страхового возмещения, полученного им как выгодоприобретателем по договору имущественного страхования, банк, по мнению Минфина России, обязан исчислить, удержать и уплатить исчисленную сумму НДФЛ.

Позволим себе критично подойти к точке зрения, высказанной М инфином России. Ведь при использовании в договоре указанной выше формулировки о том, что суммы, получаемые банком в виде страхового возмещения по договору страхования, направляются на покрытие непогашенной задолженности заемщика, получается, что если сумма страхового возмещения при поступлении направляется на погашение требований банка по кредитному договору и равна либо меньше требований банка, то физическое лицо фактически не получает никакого дохода, а следовательно, отсутствует объект обложения Н ДФЛ, ведь в силу ст. 209 Н К РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Таким образом, позиция М инфина России не является бесспорной. Поэтому считаем целесообразным рекомендовать налогоплательщикам и банкам, вынужденным быть налоговыми агентами, чьи интересы затрагиваются указанными нормами, отстаивать свою позицию в суде.

2. Сумма страхового возмещения направляется на погашение требований банка, но превышает размер требований, разница перечисляется на счет/вклад заемщика.

Прежде всего следует отметить, что налоговая база по Н ДФЛ по договорам добровольного страхования имущества определяется на основе положений ст. 213 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 213 НК РФ по договору добровольного имущественного страхования (включая страхование гражданской ответственности за причинение вреда имуществу третьих лиц и (или) страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств) при наступлении страхового случая доход налогоплательщика, подлежащий налогообложению, определяется в случаях:

- гибели или уничтожения застрахованного имущества (имущества третьих лиц) как разница между суммой полученной страховой выплаты и рыночной стоимостью застрахованного имущества на дату заключения указанного договора (на дату наступления страхового случая - по договору страхования гражданской ответственности), увеличенной на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов;

- повреждения застрахованного имущества (имущества третьих лиц) как разница между суммой полученной страховой выплаты и расходами, необходимыми для проведения ремонта (восстановления) этого имущества (в случае, если ремонт не осуществлялся), или стоимостью ремонта (восстановления) этого имущества (в случае осуществления ремонта), увеличенными на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов.

Обоснованность расходов, необходимых для проведения ремонта (восстановления) застрахованного имущества в случае, если ремонт (восстановление) не производился, подтверждается документом (калькуляцией, заключением, актом), составленным страховщиком или независимым экспертом (оценщиком).

Обоснованность расходов на произведенный ремонт (восстановление) застрахованного имущества подтверждается следующими документами:

- договором (копией договора) о выполнении соответствующих работ (об оказании услуг);

- документами, подтверждающими принятие выполненных работ (оказанных услуг);

- платежными документами, оформленными в установленном порядке, подтверждающими факт оплаты работ (услуг).

При этом не учитываются в качестве дохода суммы возмещенных страхователю или понесенных страховщиками расходов, произведенных в связи с расследованием обстоятельств наступления страхового случая, установлением размера ущерба, осуществлением судебных расходов, а также иных расходов, осуществленных в соответствии с действующим законодательством и условиями договора имущественного страхования.

Так, например, при наступлении страхового случая доход налогоплательщика, подлежащий налогообложению, определяется при гибели или уничтожении застрахованного имущества как разница между суммой полученной страховой выплаты и рыночной стоимостью застрахованного имущества на дату заключения указанного договора, увеличенной на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов. Следовательно, НДФЛ в этом случае облагается сумма превышения страхового возмещения над рыночной стоимостью застрахованного объекта, увеличенной на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов.

В случае же, если банк является выгодоприобретателем по договору страхования, то сумма превышения суммы страхового возмещения над суммой требований банка, которая перечисляется банком на счет/вклад заемщика, формально квалифицируется уже как доход, выплаченный непосредственно банком физическому лицу, и подлежит обложению НДФЛ в полном размере, вследствие чего банк должен будет исполнить функции налогового агента.

При невозможности такого удержания налоговый агент (в нашем случае - банк) обязан письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета, ведь согласно п. 5 ст. 226 Н К РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Таким образом, имеет место противоречие одних норм налогового законодательства другим нормам.

Расчет налоговой базы по НДФЛ по добровольному страхованию производится в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 213 НК РФ, в том числе на основании справок о рыночной стоимости имущества, документов, подтверждающих выполнение ремонтных работ, целого ряда иных документов, которые, как правило, отсутствуют в распоряжении банка, а находятся у страховой компании и страхователя. В связи с указанным выше произвести расчет налоговой базы по НДФЛ не представляется возможным.

Во избежание возможных претензий, как со стороны контролирующих органов, так и со стороны заемщиков, рекомендуем не удерживать налог в качестве налогового агента, а письменно уведомить налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ.