Расходы в целях исчисления налога на прибыль: арбитражная практика

Налоговые органы часто привлекают банки к ответственности за неправомерное, по их мнению, занижение налоговой базы по налогу на прибыль. // Ю.М. Лермонтов. Журнал "Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", № 9/2009.

Затраты, которые банки признали в своем налоговом учете в качестве расходов для целей налогообложения прибыли, налоговики нередко таковыми не считают. Кредитные организации вынуждены отстаивать свою позицию в судах.

Расходы банка по договору лизинга

Рассмотрим арбитражное судебное разбирательство между налоговым органом и кредитной организацией, суть которого изложена в Постановлении ФАС Поволжского округа от 20.03.2009 № А65-8053/2008.

Налоговый орган установил, что лизинговые платежи между филиалом банка и лизингодателем (обществом с ограниченной ответственностью, далее - ООО) по договору передачи в лизинг филиалу банка автомобиля являются платежами между взаимозависимыми лицами. Он решил, что платежи являются экономически неоправданными и необоснованными. Данный факт подтверждается тем обстоятельством, что банк имел достаточно денежных средств для покупки автомобиля, то есть необходимости брать автомобиль в лизинг не было. Н алоговый орган решил, что лизинговый договор заключен с единственной целью - минимизации налогов.

По результатам выездной налоговой проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов налоговым органом принято решение, отраженное в уже упомянутом акте. Н а основании этого акта налоговый орган принял решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Банк привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ и ст. 123 НК РФ в виде штрафов.

Указанным решением банку доначислен налог на прибыль, начислены пени.

Позиция суда

В качестве основания для доначисления банку налога на прибыль по лизинговым платежам, уплаченным обществу с ограниченной ответственностью по договору лизинга банком в лице филиала, налоговый орган указал на экономическую неоправданность и необоснованность этих платежей. Договоры лизинга, по мнению налоговиков, были заключены с единственной целью - минимизации налогов - и не направлены на получение прибыли. По мнению налогового органа, при наличии у банка на счетах достаточного количества денежных средств он должен был приобрести автомобиль в собственность, а не получать его в лизинг.

Кроме того, взаимозависимость ООО и банка повлияла на финансовые результаты совершенных сделок. Дело в том, что банк выдавал ООО кредиты для покупки автомобиля и дальнейшей передачи его в лизинг банку.

Эти кредиты выдавались по процентным ставкам, уровень которых был значительно ниже ставки рефинансирования Банка России.

Суд признал доводы налогового органа не основанными на требованиях НК РФ. При этом суд руководствовался нормами действующего законодательства.

Судом установлено, что между банком и ООО заключен договор лизинга, по условиям которого ООО приобретает в собственность у продавца по договору купли-продажи автомобиль для последующей передачи в лизинг банку.

Банк, являющийся лизингополучателем по договору, обязуется принять имущество и возместить инвестиционные затраты лизингодателю, то есть ООО. Имущество принято банком по акту.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В п. 1 ст. 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет, при этом они должны содержать достоверную информацию.

В силу ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Предметом договора могут быль любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности.

В соответствии с п. 4 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (с изменениями и дополнениями) в целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

В силу п. 10 ст. 264 НК РФ арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Налогоплательщиком были представлены все необходимые документы в подтверждение расходов.

Налоговый орган не представил доказательства, подтверждающие использование банком автомобиля с нарушением условий договора лизинга в целях, не связанных с предпринимательской деятельностью. В связи с этим суд сделал вывод, что затраты банка произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, что соответствует требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и свидетельствует об их обоснованности.

Судом также указано на то, что нормы Федерального закона № 164-ФЗ и п. 10 ст. 264 НК РФ не ставят в зависимость включение лизинговых платежей в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, от наличия собственных средств у банка, за счет которых имущество могло бы быть приобретено в собственность без заключения договора лизинга.

Наличие указанной зависимости означало бы закрепление в законе дифференцированного подхода к вопросу налогообложения, исходя из имущественного положения налогоплательщика, что является недопустимым в силу п. 2 ст. 3 НК РФ.

В Постановлении Пленума ВАС РФ № 53 разъяснено, что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала. Судом также указано на несостоятельность доводов налогового органа о том, что лизинговые платежи, отнесенные банком к расходам по налогу на прибыль, направлены не на получение прибыли, а на минимизацию налогов, занижение налоговой базы по налогу на прибыль, сокращение срока начисления амортизации, поскольку применение законных способов минимизации налогообложения и сокращение срока амортизации имущества не являются основаниями для доначисления налогов, пеней и применения налоговых санкций.

Материалами дела подтверждено, что спорное имущество, полученное по договорам лизинга, полностью используется в производственной деятельности банка, доказательств иного налоговым органом не предоставлено, в связи с чем затраты по лизинговым платежам являются экономически оправданными.

Судом отклонен довод налогового органа о неправомерном включении в состав расходов лизинговых платежей, мотивированный взаимозависимостью лизингодателя и лизингополучателя.

Согласно п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Налоговым органом не представлено доказательств того, что взаимозависимость лизингодателя и лизингополучателя повлияла на результаты совершенной сделки, в частности договора лизинга.

Суд решил: применение законных способов минимизации налогообложения и сокращение срока амортизации имущества не являются основаниями для доначисления налогов, пеней и применения налоговых санкций. Взаимозависимость лизингодателя и лизингополучателя не является основанием для невключения в состав расходов банка лизинговых платежей.

Расходы на выплату процентов по депозитным договорамс руководителями банка

Рассмотрим арбитражное судебное разбирательство между налоговым органом и кредитной организацией, суть которого изложена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2009 № А56-18794/2008.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения банком законодательства о налогах и сборах.

По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении банка к ответственности в виде взыскания штрафов за неполную уплату налога на прибыль (п. 1 ст. 122 НК РФ). Банку также доначислен налог на прибыль, начислены пени за несвоевременную уплату этого налога.

В ходе проверки налоговый орган сделал вывод о занижении банком облагаемой налогом на прибыль базы вследствие необоснованного включения в состав расходов суммы процентов, начисленных и выплаченных физическим лицам - руководящим работникам, по договорам банковского вклада (депозитам).

В декабре по итогам работы за год банк выплатил денежное вознаграждение (премию) своим руководящим работникам - председателю правления и заместителю председателя правления, которые, в свою очередь, на основании договоров срочного банковского вклада перевели суммы полученного вознаграждения на депозитные счета в этом же банке. Данное обстоятельство подтверждается договорами срочного банковского вклада, заключенными банком с указанными работниками, условиями которых предусмотрено начисление процентов на сумму вклада; мемориальными ордерами; выписками из лицевых счетов.

Выплаты денежного вознаграждения впоследствии не были согласованы советом директоров банка в порядке, предусмотренном Положением о системе материального стимулирования работников, утвержденным приказом банка. Поэтому на основании приказа указанные работники возвратили банку суммы выплаченных премий.

За период нахождения денежных средств на депозитных счетах в качестве срочных вкладов банк начислил этим работникам проценты, которые в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 291 НК РФ включил в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

По мнению налогового органа, банком была искусственно создана ситуация, имитирующая привлечение денежных средств физических лиц. Н алоговый орган считает, что источником финансирования банковских вкладов выступили денежные средства самого банка, поэтому расходы банка в виде процентов, выплаченных по этим вкладам, не отвечают критериям экономической обоснованности и не могут учитываться для целей налогообложения.

Позиция суда

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Документально подтвержденными расходами являются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

К расходам банков относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности, проценты по договорам банковского вклада (депозита) и прочим привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц (включая банки-корреспонденты, в том числе иностранные), в том числе за использование денежных средств, находящихся на банковских счетах (подп. 1 п. 2 ст. 291 НК РФ).

На основании исследования и оценки имеющихся в деле доказательств суды сделали вывод о правомерном включении банком в состав расходов для целей налогообложения прибыли процентов, выплаченных по договорам банковского вклада (депозита), признав эти расходы документально подтвержденными и экономически обоснованными.

Как указал суд, законодательство не содержит положений, запрещающих работникам банков и иных кредитных учреждений размещать суммы полученных ими заработной платы и премий в качестве вкладов на счетах кредитных организаций, в которых они работают.

Условия договоров банковского вклада, заключенных банком с работниками, не отличались от условий договоров, заключаемых банком с другими вкладчиками. Т о обстоятельство, что по распоряжению вкладчиков выплаченные им в виде премий денежные средства были списаны с депозитных счетов и возвращены банку, не является основанием для неначисления процентов за период пользования банком чужими денежными средствами.

Получение банком необоснованной налоговой выгоды не подтверждено надлежащими доказательствами, поскольку выплата премии сотрудникам и ее последующий возврат банку были обусловлены соблюдением требований внутренних распоряжений банка. Доводы налогового органа о том, что банк предоставлял своим сотрудникам денежные средства в безвозмездное временное пользование с целью уменьшения налогооблагаемой прибыли за счет включения в расходы начисленных на эти денежные средства процентов, противоречат имеющимся в материалах дела документам.

При таких обстоятельствах суд признал выводы налогового органа о занижении банком налогооблагаемой прибыли не соответствующими фактическим обстоятельствам дела и не основанными на нормах налогового законодательства, а оспариваемое решение в части доначисления налога на прибыль и взыскания штрафа - недействительным.

Суд решил: если по распоряжению вкладчиков выплаченные им в виде премий денежные средства были списаны с депозитных счетов и возвращены банку, то это обстоятельство не является основанием для неначисления процентов за период пользования банком чужими денежными средствами.

Расходы на изготовление бланков векселей и депозитных сертификатов

Рассмотрим арбитражное судебное разбирательство между налоговым органом и кредитной организацией, суть которого изложена в Постановлении ФАС Уральского округа от 19.02.2009 № Ф09-563/09-С3.

Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки принято решение о привлечении к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа, банку доначислен налог на прибыль, начислены пени.

Основанием для доначисления сумм налога на прибыль послужили выводы налогового органа о нарушении банком требований, установленных подп. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ, выразившемся в занижении внереализационных расходов на стоимость использованных бланков векселей. По мнению налогового органа, расходы должны быть связаны с деятельностью, приносящей доход, расходы на приобретение бланков векселей должны учитываться в расходах в момент выписки векселя.

Позиция суда

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями НК РФ.

Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на связанные с производством и реализацией и внереализационные (п. 2 ст. 252 НК РФ).

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ установлено, что при методе начисления датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (ч. 1 ст. 142 ГК РФ).

К ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг (ст. 143 ГК РФ).

В соответствии с лицензией Банка России на осуществление банковских операций банк вправе осуществлять выпуск ценных бумаг (ст. 6 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности», далее - Закон № 395-1).

Формальные требования, позволяющие рассматривать вексель в качестве ценной бумаги, содержатся в ст. 1, 75 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением Центрального Исполнительного Комитета и Совета Н ародных Комиссаров СССР от 07.08.1937 № 104/1341.

Так, вексель должен содержать: наименование «вексель», включенное в текст документа и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен, простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму, наименование того, кто должен платить (плательщика), указание срока платежа, указание места, в котором должен быть совершен платеж, наименование того, кому или по приказу кого платеж должен быть совершен, указание даты и места составления векселя, подпись того, кто выдает вексель (векселедателя).

Документ, в котором отсутствует какое-либо из обозначений, указанных в названных статьях, не имеет силы векселя (ч. 2 ст. 144 ГК РФ, ст. 2, 76 Положения о переводном и простом векселе).

В соответствии со ст. 844 ГК РФ сберегательный (депозитный) сертификат является ценной бумагой, удостоверяющей сумму вклада, внесенного в банк, и права вкладчика (держателя сертификата) на получение по истечении установленного срока суммы вклада и обусловленных в сертификате процентов в банке, выдавшем сертификат, или в любом филиале этого банка.

Требования, позволяющие считать депозитный сертификат ценной бумагой, содержатся в Положении о депозитных и сберегательных сертификатах кредитных организаций, направленном банкам Письмом Банка России от 10.02.1992 № 14-3-20 (далее - Письмо). Пункт 8 Письма предусматривает недействительность данной ценной бумаги в случае отсутствия следующих обязательных реквизитов: наименования «сберегательный (или депозитный) сертификат», номера и серии сертификата, даты внесения вклада или депозита, размера вклада или депозита, оформленного сертификатом (прописью и цифрами), безусловного обязательства кредитной организации вернуть сумму, внесенную в депозит или на вклад, и выплатить причитающиеся проценты, даты востребования суммы по сертификату, ставки процента за пользование депозитом или вкладом, суммы причитающихся процентов (прописью и цифрами), ставки процента при досрочном предъявлении сертификата к оплате, наименования, местонахождения и корреспондентского счета кредитной организации, открытого в Банке России, обязательств, скрепленных печатью кредитной организации.

Именной сертификат недействителен в случае отсутствия следующих обязательных реквизитов: наименования и местонахождения вкладчика - юридического лица и Ф.И.О. и паспортных данных вкладчика - физического лица, подписей двух лиц, уполномоченных на это кредитной организацией, обязательств, скрепленных печатью кредитной организации.

Судом установлено, что банком заключены договоры на изготовление бланков ценных бумаг: договор с организацией-контрагентом, созданной в форме общества с ограниченной ответственностью, на изготовление бланков векселей; договор на изготовление бланков депозитных сертификатов. Бланки изготовлены типографией и переданы банку. Оплата услуг по изготовлению бланков произведена платежными поручениями.

Изготовленные бланки векселей и депозитных сертификатов не содержат обязательных реквизитов ценных бумаг, предусмотренных действующим законодательством, в связи с чем не могут являться ценными бумагами.

При таких обстоятельствах судом сделан вывод о том, что расходы банка на оплату услуг по изготовлению бланков ценных бумаг документально подтверждены и правомерно включены в состав внереализационных расходов с соблюдением требований, предусмотренных ст. 252, 265 НК РФ.

При принятии решения суд исходил из правомерности учета банком спорных расходов при исчислении налога на прибыль, поскольку указанные расходы связаны не с приобретением ценных бумаг, а с изготовлением бланков, которые не являются ценными бумагами, так как не содержат всех обязательных реквизитов ценной бумаги, предусмотренных действующим законодательством.

Суд решил: расходы банка на оплату услуг по изготовлению бланков ценных бумаг правомерно включены в состав внереализационных расходов с соблюдением требований, предусмотренных ст. 252, 265 НК РФ.

Плата исполнителямза выполненные работыи оказанные услуги

Рассмотрим арбитражное судебное разбирательство между налоговым органом и кредитной организацией, суть которого изложена в Постановлении ФАС Поволжского округа от 02.04.2009 № А65-12406/2008.

Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка банка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах.

В ходе проверки установлено, в частности, что банк проводил нереальные, по мнению налогового органа, хозяйственные операции между ним и контрагентами. Этот вывод основан на свидетельских показаниях со ссылкой на подписанные от имени указанного контрагента неустановленным лицом документы бухгалтерского учета.

По результатам проверки налоговым органом принято решение, которым банк был привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа за неуплату налога на прибыль по п.1 ст. 122 НК РФ. У казанным решением банку были начислены пени по налогу на прибыль и предложено уплатить недоимку по этому налогу.

Как следует из содержания решения налогового органа, основанием для этого явился вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком неправомерно включены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты в виде оплаты исполнителям за выполненные работы и оказанные услуги, за поставленные товары, в связи с недобросовестностью указанных контрагентов банка, банком получена необоснованная налоговая выгода.

Позиция суда

Частью 1 ст. 247 НК РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Судом установлено, что банком (заказчиком) и подрядчиком были заключены договоры, для исполнения которых подрядчик принимал на себя обязательства по осуществлению в интересах заказчика монтажных работ.

Банком с другим исполнителем заключен договор подряда на ремонт нежилых помещений.

Что касается взаимоотношений банка с остальными контрагентами, то данные организации осуществляли поставку канцелярских товаров и упаковочных материалов. Контрагенты выставляли банку счета-фактуры на поставленные товары (работы, услуги) с выделением налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в их цене, а также оформляли товарные накладные на передачу товаров (работ, услуг).

Указанные счета-фактуры и товарные накладные по форме и содержанию соответствуют установленным законом требованиям.

При этом товары (работы, услуги) были приняты банком на учет в установленном порядке. В свою очередь, банк произвел оплату поставленных товаров (работ, услуг) посредством перечисления денежных средств со своего расчетного счета на расчетные счета поставщиков.

Как указано судом со ссылкой на п. 1 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление Пленума ВАС РФ №53), банком представлены все необходимые документы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды в виде отнесения затрат к числу расходов по налогу на прибыль, и это является основанием для ее получения, поскольку налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в указанных документах, недостоверны и (или) противоречивы.

Судом отклонен довод налогового органа о нереальности хозяйственных операций между банком и контрагентами, основанный на свидетельских показаниях, со ссылкой на подписание документов бухгалтерского учета от имени указанного контрагента неустановленным лицом. Ведь налоговым органом вопреки ст. 65 АПК РФ не представлено доказательств, которые бы свидетельствовали о том, что первичные документы, в том числе товарные накладные и счета-фактуры, от имени контрагентов не могли быть подписаны иным уполномоченным лицом.

Согласно разъяснениям, данным в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности.

Налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что банк, вступая в гражданско-правовые отношения с контрагентами, не проявил должную осмотрительность и осторожность.

Из смысла положений, изложенных в определениях КС РФ от 25.07.2001 № 138-О и от 15.02.2005 № 93-О, следует, что для подтверждения недобросовестности налогоплательщика налоговому органу необходимо представить доказательства совершения сторонами по сделке умышленных совместных действий в целях получения необоснованной налоговой выгоды, убыточности предпринимательской деятельности налогоплательщика, фиктивности хозяйственных операций, неосуществления налогоплательщиком уставной деятельности, для которой приобреталась продукция, и другие доказательства.

Выводы суда

При таких обстоятельствах судом признано недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и привлечения банка к налоговой ответственности в размере соответствующих сумм штрафа.

Суд, удовлетворяя заявление банка, исходил из того, что материалами дела не подтверждаются и налоговым органом не доказаны получение банком необоснованной налоговой выгоды при осуществлении хозяйственных операций с контрагентами и отсутствие реальности хозяйственных операций с ними.

Налоговый орган должен доказать недобросовестность контрагентов банка, а также то обстоятельство, что банк, вступая в отношения с другими организациями, не проявил должной осмотрительности и осторожности.

Отнесение банком на расходы выплаченного дисконтапо векселям

Рассмотрим арбитражное судебное разбирательство между налоговым органом и кредитной организацией. Е го суть изложена в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2008 № 09АП-7113/2008-АК и Определении ВАС РФ от 03.04.2009 № ВАС-854/09 по делу № А40-8517/08-108-37, которым отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ.

Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка банка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов.

По итогам ее проведения налоговым органом было принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно названному решению банку был доначислен налог на прибыль, начислены пени.

Налоговый орган решил, что проценты должны начисляться со дня, следующего за днем выдачи векселя, и доначислил банку налог на прибыль в связи с неправомерным, по его мнению, включением в состав расходов дисконта по собственным векселям.

В обоснование доначислений названного налога налоговый орган ссылается на следующие обстоятельства: банк привлекал денежные средства путем выдачи собственных векселей; часть векселей банком досрочно или в дату «не ранее» выкупалась у векселедержателей и направлялась в новый оборот; в дату повторной реализации банком собственного векселя (дату предоставления банку денежных средств) векселедержатель предъявлял векселя к погашению. Т аким образом, банк повторно продавал собственные векселя с дисконтом и в тот же день погашал их тому же векселедержателю, при этом выплаченный дисконт относил на расходы в целях налогообложения.

По мнению налогового органа, поскольку право требования по векселям возникло у векселедержателя лишь с момента получения долгового обязательства, а также перечисления денежных средств, соответственно, у банка возникли обязательства, которые были отражены в бухгалтерском учете на эту дату. В эту же дату обязательства были исполнены ввиду того, что вексель был предъявлен к погашению, и денежные средства были выплачены векселедержателю.

Позиция суда

Как установлено судом, выпущенные банком векселя были приняты и оплачены векселедержателями. При предъявлении данных векселей в банк для погашения векселедержателям были перечислены проценты за все время пользования банком их денежными средствами. Более того, все спорные векселя были предъявлены к погашению и затем погашены путем перечисления банком денежных средств на расчетные счета векселедержателей.

Судом установлены фактические обстоятельства дела и сделан вывод о том, что довод налогового органа об отсутствии у банка обязанности по погашению предъявленных вышеуказанными организациями векселей является незаконным. М ежду банком и организациями заключались и реально исполнялись договоры купли-продажи векселей. Это подтверждается актами приема-передачи векселей и выписками по счетам организаций, которые доказывают списание денежных средств с этих счетов в качестве оплаты приобретенных ценных бумаг. В результате размещения банком векселей банк получает денежные средства на определенный срок с обязательством возвратить их и уплатить плату за пользование денежными средствами в виде процента или дисконта.

Услуги по привлечению денежных средств юридических лиц охватывают широкую группу операций, результатом которых является получение кредитной организацией денежных средств на условиях срочности, возвратности и платности. При выпуске и размещении собственных ценных бумаг, в том числе векселей, банки привлекают денежные средства юридических и физических лиц на тех же условиях: срочности (обязанность возвратить денежные средства в определенный срок), возвратности (денежные средства, полученные банком, служат для него лишь временным источником финансовых ресурсов и должны быть возвращены), платности (возмездный характер услуг, оказываемых юридическими и физическими лицами по предоставлению денежных средств).

Исходя из смысла ст. 815 ГК РФ, простой вексель является ничем не обусловленным обязательством векселедателя выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Следовательно, руководствуясь нормами гражданского и вексельного законодательства, в случае предъявления упомянутых векселей к погашению банк не имел законных оснований для отказа в погашении данных ценных бумаг.

Таким образом, денежные средства, перечисленные векселедержателям по предъявленным векселям, являются привлеченными денежными средствами, за пользование которыми банку необходимо уплатить проценты и при предъявлении векселей к погашению возвратить привлеченные средства.

Доводы налогового органа о неправомерном отнесении на расходы, учитываемые в целях налогообложения, дисконта по собственным векселям банка, принадлежащим выкупившим векселя обществам с ограниченной ответственностью, суд считает несостоятельными. Договоры купли-продажи векселей в установленном порядке не оспорены, недействительными не признаны, заключенные договоры купли-продажи векселей полностью отвечают требованиям ГК РФ: результативность сделки состоит в том, что достигнута ее направленность на достижение правовых последствий (для организаций - получение дохода в виде процентов по векселю, а для банка - размещение своих ценных бумаг и привлечение денежных средств).

Досрочный выкуп банком собственных векселей, повторная их реализация в дату, совпадающую с датой последующего предъявления векселя векселедержателем к погашению, не противоречат нормам гражданского законодательства, регулирующим отношения между участниками гражданского оборота, которые основываются на принципе диспозитивности и автономии воли и имущественной самостоятельности (п. 2 ст. 810 ГК РФ). Ссылка налогового органа на ст. 191 ГК РФ несостоятельна и в рассматриваемой ситуации не применяется, поскольку спорные векселя передавались на условиях выплаты процентов (дохода), то есть платы за пользование денежными средствами, переданными в оплату векселей. У казанные правоотношения регулируются нормами главы 42 ГК РФ. Согласно абз. 2 п. 1 ст. 807, ст. 128 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей, включая ценные бумаги, к которым относятся и векселя, следовательно, проценты подлежат начислению с момента передачи векселя векселедержателю.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов входят расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Суд пришел к выводу: доводы налогового органа о том, что проценты начисляются со дня, следующего за днем выдачи векселя, в рассматриваемой ситуации не обоснованы и не соответствуют положениям ГК РФ, регулирующим данную категорию имущественных правоотношений субъектов гражданского оборота.

Суд решил: досрочный выкуп банком собственных векселей, повторная их реализация в дату, совпадающую с датой последующего предъявления векселя векселедержателем к погашению, не противоречат нормам гражданского законодательства. Следовательно, выплаченный дисконт по таким векселям правомерно отнесен банком на расходы при налогообложении прибыли.

Расходы в виде резервов, сформированных по ссудной задолженности

В рамках того же арбитражного судебного разбирательства между налоговым органом и кредитной организацией, суть которого изложена в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2008 № 09АП-7113/2008-АК и Определении ВАС РФ от 03.04.2009 № ВАС-854/09 по делу № А40-8517/08-108-37, которым отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ, рассматривался и другой вопрос.

Налогоплательщику также вменено в вину занижение налоговой базы по налогу на прибыль в связи с неправомерным включением в состав расходов сформированных резервов по ссудной задолженности. При этом банк-налогоплательщик, по мнению налогового органа, позднее необоснованно восстановил сумму резервов на доходы. Данный факт привел к неуплате налога на прибыль, в связи с чем указанные суммы налоговым органом были доначислены.

В обоснование доначислений указанного налога в соответствующем размере, пеней и привлечения к налоговой ответственности в виде наложения штрафных санкций налоговый орган ссылается на то, что при анализе действий банка по выдаче кредитов и созданию резервов были установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды; был сделан вывод о том, что хозяйственные операции, осуществленные посредством использования стороннего общества с ограниченной ответственностью (далее - Общество), были произведены не для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а для занижения налоговой базы по налогу на прибыль.

К указанному выводу налоговый орган пришел, проанализировав представленные к проверке банком первичные документы финансово-хозяйственной деятельности, а также взяв за основу объяснения лиц, значащихся согласно записям в ЕГ РЮЛ учредителями и руководителями Общества, отрицавших свою причастность к этой организации и к руководству ее финансово-хозяйственной деятельностью, полученные в ходе оперативноразыскных мероприятий сотрудниками органов внутренних дел совместно с сотрудниками налогового органа.

По мнению налогового органа, в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ представленные банком для подтверждения расходов в виде сумм отчислений в резервы на возможные потери по ссудам документы не оформлены должным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации и не могут быть приняты в качестве документов, подтверждающих правомерность отнесения к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, затрат в виде сумм отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, произведенных Обществом.

На создание искусственной ситуации по размещению средств указывает, по мнению налогового органа, отсутствие деловой цели и экономической целесообразности в получении кредита заемщиками с учетом единовременной уплаты процентов в день выдачи кредита (эффективная ставка по кредиту увеличивалась в два раза по сравнению с заявленной в кредитном договоре, полученные средства направлялись, в конечном счете, на приобретение собственных векселей банка для передачи их в залог в качестве обеспечения по кредитам других контрагентов).

По мнению налогового органа, поскольку договоры, заявленные как кредитные, не соответствуют закону, банк был не вправе в соответствии с Положением Банка России от 26.03.2004 № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» (далее

- Положение Банка России № 254-П) создавать резерв под ссудную задолженность исходя из сумм денежных средств, выданных неустановленным лицам, которая оформлялась со стороны банка в форме кредитных договоров.

Позиция суда

Согласно п. 1, 2 ст. 292 НК РФ в целях главы 25 НК РФ банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных ст. 266 НК РФ, создавать резерв на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) в порядке, предусмотренном ст. 292 НК РФ. Суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений п. 1 ст. 292 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.

Судом установлено, что в соответствии сост. 24 Закона № 395-1 в целях обеспечения финансовой надежности кредитная организация обязана создавать резервы, в том числе и резервы на покрытие возможных убытков, минимальные размеры которых устанавливаются и контролируются Банком России. В целях реализации данного требования законодательства Банком России была издана и использовалась Инструкция от 30.06.1997 № 62а «О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам», действовавшая по 31 июля 2004 года.

С 1 августа 2004 года действует Положение Банка России № 254-П, согласно которому кредитные организации обязаны формировать резервы на возможные потери по ссудам.

Суть правил формирования резерва сводится к следующему: резерв на возможные потери формируется для покрытия непогашенной ссудной задолженности клиентов по основному долгу, при этом размер отчислений в резерв зависит от группы риска, к которой отнесена выданная ссуда. Г руппа риска определяется банком самостоятельно на основе анализа финансового состояния заемщика.

Первоначальная классификация на основе формализованных критериев производится в момент выдачи ссуды, а реклассификация - при изменении классификационных параметров.

Доводы налогового органа о том, что кредитный договор не соответствует закону, со ссылкой на то обстоятельство, что лицо, подписавшее его со стороны заемщика, в своих объяснениях отрицает причастность к этим организациям, несостоятельны и опровергаются совокупностью письменных доказательств, свидетельствующих о реальном совершении банковских операций, открытии заемщиком - юридическим лицом банковских счетов, пользовании указанными банковскими счетами и денежными средствами, поступившими на условиях заключенных кредитных договоров.

В соответствии с п. 1 и 2 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, принимая во внимание, что долгосрочными кредитными договорами предусмотрена ежеквартальная уплата процентов, банк правомерно руководствовался вышеуказанными правовыми нормами и учитывал доходы по методу начисления равными долями на конец каждого отчетного периода. Довод ответчика о том, что уплаченные заемщиками проценты таковыми не являются, а представляют собой безвозмездно полученные банком доходы, неправомерен, не соответствует фактическим обстоятельствам и действующему законодательству, предусматривающему условие платности пользования кредитными денежными средствами (п. 1 ст. 819 ГК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права являются полученными безвозмездно только в том случае, если у получателя отсутствует обязанность передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Уплаченные заемщиком проценты являются платой за пользование денежными средствами, предоставленными ему банком в качестве кредита, то есть в данном случае имеет место наличие взаимных обязательств - обязанности кредитора перечислить денежные средства на счет заемщика и обязанности заемщика возвратить кредит и уплатить проценты за пользование кредитом.

Как установлено судом, Общество обратилось с заявкой о представлении кредита. Заявка была рассмотрена банком, оценено финансовое состояние заемщика и принято решение о предоставлении кредита сроком на 24 месяца под 14% годовых.

Далее заемщиком было принято решение перечислить банку проценты за весь срок пользования кредитом, банк не возражал против данных действий заемщика. Кредит был полностью обеспечен: в качестве обеспечительной меры были заключены договоры залога и заклада векселей банка с третьим лицом. Обеспечение действовало в течение всего срока кредита.

По указанному кредитному договору денежные средства были перечислены заемщику, а затем были направлены на приобретение векселей как банка, так и третьих лиц.

Ежемесячный контроль за финансовым состоянием заемщика показал положительную динамику развития хозяйственной деятельности Общества, в связи с чем были произведены реклассификация ссудной задолженности и формирование резерва в размере 30%, а ранее созданный резерв был восстановлен.

Кредит был возвращен в полном объеме по истечении срока пользования кредитом.

Оценив имеющиеся в материалах дела письменные доказательства (договоры о предоставлении кредита, договоры залога и заклада ценных бумаг, выписки из расчетного счета заемщика), суд пришел к выводу о действительности заключенных кредитных договоров и правомерном создании банком резерва на возможные потери по рассматриваемой ссуде.

Суд решил признать решение налогового органа недействительным ввиду следующих обстоятельств: кредит был фактически выдан, законен, целью его предоставления являлось получение банком дохода и развитие своей кредитной политики; на момент судебного разбирательства кредит был погашен, все суммы резервов на возможные потери по ссуде были восстановлены на счет «Доходы от восстановленных сумм резервов на возможные потери по ссудам, увеличивающие налогооблагаемую базу»; суду не были представлены достаточные достоверные доказательства нелегитимности заемщиков, наличия каких-либо противозаконных действий с их стороны.