Home Налогообложение Налогообложение операций по договору синдицированного кредитования
Налогообложение операций по договору синдицированного кредитования PDF Печать E-mail
15.10.2012 14:51

Налогообложение операций по договору синдицированного кредитования

Рассмотрим порядок налогообложения операций банков, связанных с привлечением синдицированного кредита. // М.В. Романова. Методический журнал «Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке» №3/2009.


Рынок синдицированных кредитов в нашей стране быстро развивается, причем в операциях синдицированного кредитования могут участвовать и иностранные банки.

Понятие синдицированного кредита

В соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

НК РФ и Гражданский кодекс РФ (далее - ГК РФ) понятия «синдицированный кредит» не содержат. Нет такого понятия в федеральных законах от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» и от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности». Его не было также и в Федеральном законе от 30.11.1995 № 190-ФЗ «О финансово-промышленных группах», который признан утратившим силу Федеральным законом от 22.06.2007 № 115-ФЗ.

Остается только обратиться к документам Банка России.

В п. 4.6 Положения Банка России от 26.03.2004 № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» (далее - Положение Банка России № 254-П) сказано, что резерв по синдицированным ссудам (синдицированным кредитам, указанным в Инструкции Банка России № 110-И) формируется в порядке, изложенном в Приложении 3 «Порядок оценки кредитного риска по синдицированным ссудам» к Положению Банка России № 254-П.

Инструкция Банка России от 16.01.2004 № 110-И «Об обязательных нормативах банков» (далее - Инструкция Банка России № 110-И), вступившая в силу с 1 апреля 2004 года, содержит Приложение 4 «Методика определения синдицированных кредитов», в котором сказано, что синдицированными кредитами являются такие кредиты, «в связи с предоставлением каждого из которых принят риск двумя или более банками в соответствии с заключенным между ними договором (договорами)».

Приложение 4 к Инструкции Банка России № 110-И содержит понятия: заемщик, кредиторы - банки-участники синдицированного кредита или синдиката, кредитные договоры - договоры, заключенные между заемщиком и кредиторами.

Синдицированный кредит может быть совместно инициированным при выполнении ряда условий (Приложение 4 к Инструкции Банка России № 110-И). Среди этих условий есть и такое: «все расчеты по предоставлению и погашению кредита производятся через кредитную организацию, которая может одновременно являться кредитором (участником синдиката), исполняющую агентские функции (далее - банк-агент)».

Таким образом, банк-агент - это кредитная организация, через которую производятся все расчеты по предоставлению и погашению кредита. Банк-агент может одновременно являться кредитором (участником синдиката).

Налог с процентных доходов иностранного банка

Очевидно, что выгодными для заемщика являются синдицированные кредиты с участием иностранных банков. Но при этом, во-первых, возникает вопрос о том, каким образом и какой организацией (заемщиком или банком-агентом) удерживается налог с процентных доходов, выплачиваемых таким банкам. Ведь в качестве участников синдиката они могут получать свои процентные доходы от российского банка-агента.

В соответствии со ст. 246 главы 25 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются плательщиками налога на прибыль в РФ.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для указанной категории организаций согласно ст. 247 НК РФ признаются доходы, полученные от источников в РФ, которые определяются в соответствии с положениями ст. 309 НК РФ.

Виды доходов, полученные иностранной организацией (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в России) и подлежащие обложению налогом на прибыль, взимаемым у источника выплаты в РФ, определены п. 1 ст. 309 НК РФ. Среди них есть «процентный доход от долговых обязательств любого вида» и «иные аналогичные доходы».

Согласно п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, в валюте выплаты дохода при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ источником выплаты доходов налогоплательщику признается организация, от которой налогоплательщик получает доход.

Если получателем синдицированного кредита является российская организация (а значит, именно она как заемщик принимает на себя обязательства по погашению полученной денежной суммы, а также уплате процентов), то именно организация - получатель синдицированного кредита является непосредственным источником выплаты доходов иностранному банку (иностранным банкам), предоставившему кредит налогоплательщику.

Таким образом, российская организация (заемщик) будет являться налоговым агентом, на которого на основании п. 1 ст. 310 НК РФ возлагаются обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль с доходов иностранного банка.

Следовательно, российский банк-агент, действующий от лица кредитора (от лица российской организации, получившей средства синдицированного кредита), будет перечислять доходы иностранному банку-заимодавцу (иностранным банкам-заимодавцам) за минусом суммы налога, удержанного российской организацией-заемщиком на основании положений главы 25 НК РФ с доходов иностранного банка-заимодавца (или иностранных банков-заимодавцев).

Об этом прямо сказано в Письме Управления ФНС России по г. Москве от 13.10.2006 № 20-12/92167, в котором рассмотрен следующий пример. Кредитор - российская организация, получившая средства синдицированного кредита. Иностранный банк (заимодавец) предоставил российской организации (кредитору или заемщику) синдицированный кредит в синдикате с другими иностранными банками и российским банком, выступающим в роли уполномоченного банка-агента, обслуживающего синдицированный кредит. В обязанности банка-агента входит, в частности, расчет процентов по кредиту, транзит денежных средств при уплате процентов заемщиком заимодавцу.

Источником выплаты процентов по предоставленному иностранным заимодавцем кредиту является российская организация - заемщик, а не банк-агент. В данной ситуации российская организация-заемщик признается налоговым агентом, на которого на основании п. 1 ст. 310 НК РФ возлагаются обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль с доходов иностранного банка.

Российский банк-агент, действующий от лица кредитора, должен перечислять доходы иностранному банку-заимодавцу (иностранным банкам-заимодавцам) за минусом суммы налога, удержанного российской организацией-заемщиком на основании положений главы 25 НК РФ с доходов иностранного банка-заимодавца (иностранных банков-заимодавцев).

Во-вторых, нужно обратить внимание на то, что размер ставки налога, взимаемого в России, может быть ограничен соглашением об избежании двойного налогообложения. Ведь в ст. 7 ГК РФ написано, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров России.

Между Российской Федерацией и другими странами действуют соглашения об избежании двойного налогообложения, которые нужно применять к процентному доходу, выплачиваемому в рамках синдицированного кредита.

Например, российским банком заключены договоры о привлечении денежных средств посредством получения синдицированного кредита от группы иностранных банков, являющихся по российскому законодательству резидентами Испании, Словении, Швейцарии.

В области избежания двойного налогообложения с этими странами действуют:

- Соглашение между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15.11.1995 (далее - Соглашение);

- Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал от 16.12.1998 (далее - Конвенция с Испанией);

- Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Словения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.09.1995 (далее - Конвенция со Словенией).

Вышеуказанными международными договорами право налогообложения процентного дохода предоставлено как государству резидентства получателя такого дохода, так и государству источника такого дохода. При этом размер ставки налога, подлежащего взиманию в государстве источника дохода (в нашем случае - в России), ограничивается для:

- Швейцарии - 5% (п. 2 ст. 11 Соглашения);

- Испании - 5% (п. 2 ст. 11 Конвенции с Испанией);

- Словении - 10% (п. 2 ст. 11 Конвенции со Словенией).

Указанные международные договоры об избежании двойного налогообложения содержат в п. 2 ст. 11 положение о том, что компетентные органы договаривающихся государств по взаимному согласию определяют способ применения этого ограничения.

Установление способа применения таких ограничений осуществляется путем введения по инициативе компетентных органов соответствующих положений в национальное законодательство (в Российской Федерации - в НК РФ), после чего компетентными органами в соответствии со статьями об обмене информацией международных договоров об избежании двойного налогообложения производится такой обмен в отношении соответствующих положений законодательства.

В частности, в Российской Федерации порядок удержания налоговым агентом налога на доходы у источника выплаты по пониженным ставкам при наличии международного договора установлен в ст. 310 НК РФ.

Поскольку порядок применения каких-либо ограничений по взиманию налогов, установленных положениями международного договора, одинаков для всех имеющихся международных договоров, разрабатывать его для каждого конкретного международного договора нет необходимости.

Таким образом, налог с процентных доходов, выплачиваемых банкам - резидентам Швейцарии, Испании и Словении, удерживается по ставкам, установленным соответствующими нормами международных договоров, при условии соблюдения норм ст. 310 и 312 НК РФ.

Обложение НДС комиссий по договору синдицированного кредитования

Банк, который является одним из кредиторов по договору синдицированного кредитования (все участники синдиката - российские банки), может в связи с этим получать от заемщика комиссию одной суммой или с разбивкой по следующим видам.

1. «Arrangement fee» - «комиссия за организацию кредита»: за подготовку документов при первичном оформлении кредита, сбор документов для кредитования, подготовку заключений на выдачу кредита, подготовку договоров и обеспечительной документации, согласование и изменение первоначальных условий договора по кредиту, поиск участников-кредиторов для участия в синдицированном кредитовании, подписание документов и их рассылку заемщику и участникам-кредиторам. Как правило, эта комиссия уплачивается заемщиком единовременно, величина ее устанавливается в процентах от суммы кредита. Комиссия может оплачиваться как до, так и после фактического перечисления средств заемщику в качестве кредита. Эту комиссию получает организатор синдицированного кредита, который, как правило, одновременно является одним из участников синдиката.

2. «Participation fee» - «комиссия за участие в кредитовании заемщика»: за согласие совместного участия в кредитовании заемщика и принятие кредитного риска на себя. Это также единовременная комиссия, установленная в процентах от суммы кредита, которая может оплачиваться как до, так и после перечисления средств заемщику. Эту комиссию получают остальные кредиторы по синдицированному кредиту.

3. «Extension fee» - «комиссия за согласие в пролонгации кредита» (за согласие по пролонгированию кредита): единовременная комиссия как процент от суммы пролонгированного кредита, которая может оплачиваться до и после подписания документов о пролонгации. Эту комиссию получают кредиторы, участвующие в договоре синдицированного кредитования на новых условиях (новые сроки кредитования, новые процентные ставки).

4. «Cancellation fee» - «комиссия за досрочное прекращение кредитного договора»: за согласие кредитора на досрочный возврат заемщиком кредита и причитающихся процентов.

5. «Commitment fee» - «комиссия за обязательство по предоставлению кредита заемщику в счет открытой кредитной линии»: комиссия, взимаемая банком при осуществлении вышеназванной операции за неиспользованный остаток кредитной линии.

В этом случае возникает вопрос о том, включаются ли суммы комиссий в налоговую базу банка по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС).

В соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ осуществляемые банками банковские операции (за исключением инкассации), в том числе размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет, не подлежат обложению НДС.

Согласно п. 1.2 Положения Банка России от 31.08.1998 № 54-П «О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)» под размещением (предоставлением) банком денежных средств понимается «заключение между банком и клиентом банка договора, составленного с учетом требований Гражданского кодекса РФ».

В соответствии с п. 1 ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты.

Таким образом, банковской операцией по размещению привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков, не подлежащей обложению НДС, является предоставление банком заемщику (клиенту банка) денежных средств (кредитование) на условиях возвратности, срочности и платности (уплата процентов).

Что касается оказываемых банком клиенту-заемщику услуг по подготовке документов при первичном оформлении кредита, сбору документов, подготовке договоров и обеспечительной документации, подготовке заключений на выдачу кредита и иных аналогичных услуг, необходимых для принятия банком решения о предоставлении кредита, то такие услуги могут не включаться в условия кредитного договора в соответствии со ст. 819 ГК РФ и, соответственно, по этой причине не являются неотъемлемой частью банковской операции, освобождаемой от обложения НДС.

В отношении денежных средств, получаемых банком в связи с изменением сроков предоставления средств, погашения (возврата) средств, включая уплату процентов, а также изменением процентных ставок и других условий договора кредитования, следует отметить, что согласно подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). При этом п. 2 ст. 162 НК РФ предусмотрено, что в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС, указанное положение не применяется.

Учитывая изложенное, денежные средства, получаемые банком в связи с изменением сроков предоставления средств, погашения (возврата) средств, включая уплату процентов, а также изменением процентных ставок и других условий договора кредитования, следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой банковской услуги по предоставлению денежных средств, не подлежащей обложению НДС. В связи с этим такие денежные средства в налоговую базу по этому налогу не включаются (Письмо Минфина России от 13.06.2007 № 03-07-05/34).

Признание комиссий в налоговом учете банка

Один из кредиторов (банк) по договору синдицированного кредитования (все участники синдиката - российские банки) при предоставлении кредитов может получать несколько видов комиссионных вознаграждений, которые в кредитных договорах могут быть указаны:

- в абсолютных суммах (рублях, долларах и т.п.);

- в процентном выражении.

Когда и в каких суммах нужно признать в налоговом учете банка в целях исчисления налога на прибыль банка его доходы в виде сумм комиссионных вознаграждений: в качестве комиссионного дохода, который исчисляется безотносительно к сроку предоставления кредита, или в качестве процентного дохода, признаваемого пропорционально сроку действия кредита?

Если исходя из условий кредитного договора сумма комиссии указана в денежном выражении, то полученный доход в виде комиссионного вознаграждения учитывается банком в соответствии с положениями ст. 290 НК РФ.

В случае если в кредитном договоре комиссия указана в процентном отношении от суммы кредита или иной величины, то в этом случае полученный банком доход рассматривается как доход, связанный с получением процентов.

В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ в целях налогообложения процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются ст. 290 НК РФ).

При этом доходы в виде процентов в соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признаются полученными и включаются в состав доходов на конец соответствующего отчетного периода (Письмо Минфина России от 25.07.2007 № 03-03-06/2/142).



 

Голосования

Ваша фирма уже обслуживается у нас?
 
111


Buhconsalt.ru (c) 2006-2011