Сообщения о случаях непосредственного участия в организациях

Налогоплательщики, включая кредитные организации, согласно подп. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ обязаны сообщать в налоговые органы о случаях непосредственного участия в российских и иностранных организациях.// А.В. Толкушкин, Международная налоговая ассоциация (IFA), заместитель постоянного представителя Российского отделения в Генеральном совете, к.э.н. Методический журнал «Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке» №11/2008.

За время применения указанной нормы выявились не только теоретические, но и чисто практические вопросы. В последние месяцы опубликовано несколько писем Минфина России по этой теме, рассматриваются предложения о внесении соответствующих изменений в НК РФ.

Согласно подп. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели обязаны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия.

Установление в НК РФ соответствующей обязанности для организаций и индивидуальных предпринимателей, очевидно, связано с созданием реальных возможностей для налоговых органов осуществлять налоговый контроль, в частности, контроль за правильностью применения цен для целей налогообложения.

Следует отметить, что, несмотря на то, что в указанную статью неоднократно вносились изменения и дополнения, формулировка данной обязанности налогоплательщиков остается неизменной со дня введения в действие части первой Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). За время применения указанной нормы выявились не только теоретические, но и чисто практические вопросы.

Согласно п. 7 ст. 23 НК РФ сведения, предусмотренные п. 2 ст. 23 НК РФ, сообщаются по формам, утвержденным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (п. 7 был введен Федеральным законом от 30.12.2006 № 268-ФЗ). Приказом ФНС России от 09.11.2006 № САЭ-3-09/778@ (вступил в силу с 1 января 2007 года) утверждена форма № С-09-2 «Сообщение об участии в российских и иностранных организациях» (Приложение 2), заменившая прежде действовавшую форму № С-09-2 (по сути аналогичную), утвержденную Приказом МНС России от 02.04.2004 № САЭ-3-09/255@.

Новая форма сообщения, как и действовавшая прежде, предполагает подачу соответствующего сообщения по каждому случаю участия в российской или иностранной организации. В связи с тем, что в форме сообщения должна быть указана доля участия в российской или иностранной организации, у налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей возникает необходимость представления в налоговые органы сообщения во всех случаях, когда соответствующая доля не только появляется, но и изменяется (увеличивается или уменьшается).

В соответствии с п. 2 ст. 1 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ) организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ (иностранные организации).

Согласно ст. 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету. В связи с участием в образовании имущества юридического лица его учредители (участники) могут иметь обязательственные права в отношении этого юридического лица либо вещные права на его имущество. К юридическим лицам, в отношении которых их участники имеют обязательственные права, относятся хозяйственные товарищества и общества, производственные и потребительские кооперативы. К юридическим лицам, на имущество которых их учредители имеют право собственности или иное вещное право, относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия, а также учреждения. К юридическим лицам, в отношении которых их учредители (участники) не имеют имущественных прав, относятся общественные и религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды, объединения юридических лиц (ассоциации и союзы).

Важно отметить, что, устанавливая форму сообщения, ФНС России, а прежде МНС России, фактически требует предоставления информации только по «долевому участию» в российских и иностранных организациях.

Систематический анализ указанного требования, ст. 23 НК РФ и ст. 275 «Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях» главы 25 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что под участием в коммерческих организациях следует понимать участие в уставном капитале (уставном фонде) российской или иностранной организации. Другими словами, приобретение в любом количестве акций акционерного общества, долей в уставном фонде общества с ограниченной ответственностью (общества с дополнительной ответственностью), паев производственного кооператива влечет обязанность сообщать о таком факте в налоговый орган.

Под участием в некоммерческих организациях следует понимать членство в союзах, ассоциациях, некоммерческих партнерствах и т.д.

Днем начала участия в российской или иностранной коммерческой организации следует считать либо день государственной регистрации вновь созданной организации, либо день приобретения соответствующих акций, паев или долей. Следует отметить, что в ряде законодательных актов Российской Федерации содержатся нормы, которые могут создать сложности с моментом определения дня начала месячного срока для выполнения рассматриваемой обязанности налогоплательщиков.

Согласно п. 6 ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» уступка доли (части доли) в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью должна быть совершена в простой письменной форме, если требование о ее совершении в нотариальной форме не предусмотрено уставом общества. Несоблюдение формы сделки по уступке доли (части доли) в уставном капитале общества, установленной указанным пунктом или уставом общества, влечет ее недействительность. Общество с ограниченной ответственностью должно быть письменно уведомлено о состоявшейся уступке доли (части доли) в уставном капитале общества с представлением доказательств такой уступки. Приобретатель доли (части доли) в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью осуществляет права и несет обязанности участника общества с момента уведомления общества об указанной уступке.

На наш взгляд, участие в обществе с ограниченной ответственностью (далее - ООО) при соблюдении соответствующей формы сделки при уступке доли (ее части) в уставном капитале ООО для целей применения рассматриваемой нормы НК РФ должно возникать со дня заключения сделки, а не со дня, в который приобретатель доли (ее части) найдет для себя удобным письменно уведомить общество.

Участие в акционерном обществе начинается с момента приобретения права собственности на акцию (обыкновенную или привилегированную) акционерного общества.

В соответствии со ст. 25 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» уставный капитал акционерного общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. Номинальная стоимость всех обыкновенных акций общества должна быть одинаковой. Уставный капитал общества определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов.

Акционерное общество размещает обыкновенные акции и вправе размещать один или несколько типов привилегированных акций. Номинальная стоимость размещенных привилегированных акций не должна превышать 25% от уставного капитала общества. При учреждении общества все его акции должны быть размещены среди учредителей. Все акции акционерного общества являются именными.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» акция - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. Акция является именной ценной бумагой. Эмиссионная ценная бумага - любая ценная бумага, в том числе бездокументарная, которая характеризуется одновременно следующими признаками:

- закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных Федеральным законом от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» формы и порядка;
- размещается выпусками;
- имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги.

Согласно ст. 29 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» право на именную бездокументарную ценную бумагу переходит к приобретателю в случае учета прав на ценные бумаги:

- у лица, осуществляющего депозитарную деятельность, - с момента внесения приходной записи по счету депо приобретателя;
- в системе ведения реестра - с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя.

Права, закрепленные эмиссионной ценной бумагой, переходят к их приобретателю с момента перехода прав на эту ценную бумагу. Переход прав, закрепленных именной эмиссионной ценной бумагой, должен сопровождаться уведомлением держателя реестра, или депозитария, или номинального держателя ценных бумаг.

Осуществление прав по предъявительским эмиссионным ценным бумагам производится по предъявлении их владельцем либо его доверенным лицом.

В случае хранения сертификатов документарных эмиссионных ценных бумаг в депозитариях права, закрепленные ценными бумагами, осуществляются на основании предъявленных этими депозитариями сертификатов по поручению, предоставляемому депозитарными договорами владельцев, с приложением списка этих владельцев. Эмитент в этом случае обеспечивает реализацию прав по предъявительским ценным бумагам лица, указанного в этом списке.

Осуществление прав по именным бездокументарным эмиссионным ценным бумагам производится эмитентом в отношении лиц, указанных в системе ведения реестра.

В случае, если данные о новом владельце такой ценной бумаги не были сообщены держателю реестра данного выпуска или номинальному держателю ценной бумаги к моменту закрытия реестра для исполнения обязательств эмитента, составляющих ценную бумагу (голосование, получение дохода и другие), исполнение обязательств по отношению к владельцу, зарегистрированному в реестре в момент его закрытия, признается надлежащим. Ответственность за своевременное уведомление лежит на приобретателе ценной бумаги.

В случае, если законодательством Российской Федерации или иными нормативными правовыми актами Российской Федерации установлены ограничения на долю участия иностранных лиц в капитале российских эмитентов, о совершенных сделках по приобретению иностранными владельцами акций, выпущенных такими российскими эмитентами, сторонам по сделке надлежит уведомлять федеральный орган исполнительной власти по рынку ценных бумаг и иные органы в случаях, предусмотренных федеральными законами.

Подлинность подписи физических лиц на документах о переходе прав на ценные бумаги и прав, закрепленных ценными бумагами (за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации), может быть заверена нотариально или профессиональным участником рынка ценных бумаг.

В соответствии со ст. 28 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» права владельцев на эмиссионные ценные бумаги документарной формы выпуска удостоверяются сертификатами (если сертификаты находятся у владельцев) либо сертификатами и записями по счетам депо в депозитариях (если сертификаты переданы на хранение в депозитарии). Права владельцев на эмиссионные ценные бумаги бездокументарной формы выпуска удостоверяются в системе ведения реестра - записями на лицевых счетах у держателя реестра или в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии - записями по счетам депо в депозитариях.

Особая ситуация возникает у физических лиц, участвующих в российских или иностранных организациях и подающих в налоговые органы заявления о регистрации их в качестве индивидуальных предпринимателей. Не являясь индивидуальными предпринимателями, эти лица не должны были представлять в налоговый орган информацию об участии в российских или иностранных организациях. Установленный в рассматриваемой норме месячный срок для представления сообщения, на наш взгляд, начинается со дня, следующего за днем их регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (дня, указанного в свидетельстве о государственной регистрации).

Днем начала участия в российской или иностранной некоммерческой организации следует считать день принятия в члены ассоциации, союза, некоммерческого партнерства или иной некоммерческой организации либо день регистрации соответствующей некоммерческой организации.

Определение дня окончания месячного срока, установленного в комментируемом подпункте ст. 23 НК РФ, следует осуществлять с учетом положений ст. 6.1 НК РФ. Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало (п. 2 ст. 6.1 НК РФ).

Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца (п. 5 ст. 6.1 НК РФ).

В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные средства были сданы в организацию связи до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным (п. 8 ст. 6.1 НК РФ).

Налоговая ответственность налогоплательщиков за невыполнение рассматриваемой обязанности установлена в п. 1 ст. 126 «Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля» НК РФ (действует в редакции федеральных законов от 09.07.1999 № 154-ФЗ и от 27.07.2006 № 137-ФЗ). Согласно указанному пункту непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

Кроме того, руководители организаций и индивидуальные предприниматели могут быть привлечены к административной ответственности. Согласно части 1 ст. 15.6 «Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля» Кодекса законов об административных правонарушениях РФ (далее - КоАП РФ) (в ред. Федерального закона от 22.06.2007 № 116-ФЗ) непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде, за исключением случаев, предусмотренных частью 2 ст. 15.6 КоАП РФ, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 300 до 500 рублей.

Применение на практике рассматриваемой нормы в том виде, в котором она действует в настоящее время, порождает целый ряд проблем как для индивидуальных предпринимателей, так и для организаций. Для физических лиц регистрация в качестве индивидуальных предпринимателей автоматически означает необходимость представлять в налоговые органы сообщения о приобретении любых акций, долей, паев юридических лиц даже в тех случаях, когда такие приобретения никак не связаны с их предпринимательской деятельностью. Например, фермер приобретает одну акцию Сбербанка России или Газпрома. Следует отметить, что доходы физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, от участия в организациях в соответствии с нормами действующего законодательства о налогах и сборах не рассматриваются как доходы от предпринимательской деятельности.

Федеральная налоговая служба России попыталась разрешить данную проблему следующим разъяснением, направленным Письмом ФНС России от 29.12.2006 № ШТ-6-09/1275@: «ФНС России считает, что обязанность подавать сообщение в налоговый орган в соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ возникает в случае, если физическое лицо участвует в российских и иностранных организациях в качестве индивидуального предпринимателя. Индивидуальные предприниматели в соответствии с п. 4 ст. 66 Гражданского кодекса РФ могут быть участниками полных товариществ и полными товарищами в товариществах на вере». Составители разъяснения справедливо рассматривают участие индивидуальных предпринимателей в полных товариществах и деятельность в качестве полных товарищей в товариществах на вере как предпринимательскую деятельность, но, к сожалению, ничего не говорят о том, следует ли в иных случаях представлять сообщения. Но они не могут этого сделать по двум причинам. Во-первых, они поправили бы законодателя, утверждающего, что индивидуальные предприниматели обязаны сообщать обо всех случаях участия. Во-вторых, могла быть создана ситуация, при которой индивидуальные предприниматели, ссылаясь на разъяснение, скрывали бы свое участие в организациях, являющихся их поставщиками, заказчиками, подрядчиками и т.д., что снизило бы возможности налоговых органов по осуществлению контроля за правильностью применения цен для целей налогообложения в сделках между лицами, которые могут быть признаны взаимозависимыми на основании судебного решения.

Для многих российских организаций обязанность по информированию налоговых органов об участии в российских и иностранных организациях не является обременительной. К сожалению, этого нельзя сказать о кредитных организациях, профессиональных участниках рынка ценных бумаг (дилерах), а также организациях, осуществляющих сделки с ценными бумагами, приобретающих доли в обществах с ограниченной ответственностью и паи в кооперативных организациях в значительных размерах. Налоговая санкция при несвоевременном выполнении рассматриваемой обязанности в размере 50 рублей может рассматриваться как небольшая, но не в тех случаях, когда количество сделок с акциями и долями хозяйственных товариществ и обществ исчисляется сотнями в операционный день.

На вопрос о том, должен ли банк направлять сообщение в налоговый орган при каждом изменении доли участия, а также в случае, если он действует в качестве доверительного управляющего, Минфин России ответил Письмом от 17.07.2008 № 03-02-07/1-290, которое было опубликовано лишь недавно. В этом Письме Минфин России разъяснил: «Признавая целесообразность конкретизации вышеуказанной обязанности налогоплательщика-организации письменно сообщать в налоговый орган обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях посредством внесения соответствующих изменений в НК РФ, полагаем, что впредь до внесения указанных изменений налогоплательщик-организация, являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, обязана письменно сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения о первоначальной доле своего участия и об изменении доли своего участия в российской (иностранной) организации, в том числе в связи с переходом права собственности на приобретенные ею (принадлежащие ей) ценные бумаги».

Другая проблема для организаций по выполнению рассматриваемой обязанности налогоплательщиков заключалась в том, что в профессиональном сообществе появились высказывания о необходимости представления в налоговый орган сообщений не только о непосредственном участии в организациях, но и о косвенном участии. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 20 «Взаимозависимые лица» НК РФ доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой. Следует отметить, что обязанность по представлению такого рода информации не может быть возложена на налогоплательщика, так как действующее законодательство РФ не обязывает дочернюю организацию в месячный срок информировать материнскую о приобретении каких-либо акций, долей или паев, а форма сообщения, утвержденная ФНС России, предписывает указывать долю участия в российской или иностранной организации в процентах.

В июне 2008 года, то есть с большим опозданием, было опубликовано Письмо Минфина России от 19.09.2007 № 03-02-07/1-409, в котором Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России с участием Федеральной налоговой службы России по вопросу о содержании понятия «участие налогоплательщика-организации в российских и иностранных организациях», используемого в подп. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ, сообщил, что для целей подп. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ организация-налогоплательщик обязана письменно сообщать в налоговые органы обо всех случаях непосредственного участия в российских и иностранных организациях.

В Письме Минфина России от 19.09.2007 № 03-02-07/1-409 было подтверждено, что рассматриваемая обязанность не зависит «от дальнейших намерений организации-налогоплательщика в отношении приобретенных ею ценных бумаг» и распространяется на профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Кроме того, Минфин России сообщил, что рассматриваются предложения, в том числе ФНС России, о внесении соответствующих изменений в НК РФ.