Экономическая оправданность сделки, или как защитить клиента от налоговых претензий

В последние годы возросло число споров, предметом которых является квалификация налоговых последствий заключения договоров факторинга.// С.В. Пыхтин. «Факторинг и торговое финансирование» №1/2009.

Краеугольными являются два вопроса: в полном ли объеме выплаченное финансовому агенту комиссионное вознаграждение уменьшает облагаемую базу клиента по налогу на прибыль и является ли комиссионное вознаграждение финансовому агенту экономически оправданным с позиций налогового учета клиента?

Официальная позиция Министерства финансов РФ по первому вопросу отражена как минимум в семи письмах (от 26.10.2005 № 03-03-04/1/298, от 29.11.2005 № 03-03-04/1/380, от 18.01.2006 № 03-03-04/1/33, от 20.06.2006 № 03-03-04/1/529, от 20.07.2006 № 03-03-04/1/597, от 06.11.2007 № 03-03-06/1/772 и от 19.02.2008 № 03-03-06/ 1/116)1.

В Письме от 26.10.2005 № 03-03-04/ 1/298 Минфин России, во-первых, признает принципиальную правомерность уплаты вознаграждения финансовому агенту, справедливо указывая, что «по Гражданскому кодексу Российской Федерации договор финансирования под уступку денежного требования является возмездным договором и предполагает возмещение клиентом финансовому агенту определенного договором денежного вознаграждения»2, а во-вторых, приходит к выводу, что если комиссия определяется в процентном отношении от суммы дебиторской задолженности (суммы отгрузки), то она может быть учтена в составе прочих расходов, связанных с производством и(или) реализацией, если она экономически оправдана и возникла в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Однако уже через месяц Минфин России (Письмо от 29.11.2005 № 03-03-04/1/380) меняет свою позицию: расходы по оплате услуг финансового агента по осуществлению факторинговых операций могут быть учтены в составе прочих расходов, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), или в составе внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией. При этом расходы в виде фиксированного сбора за обработку одной поставки (каждого документа или реестров)3 организация-клиент должна учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и(или) реализацией, в соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ как расходы на оплату услуг банка.

Другие расходы, связанные с договором факторинга, такие как комиссия за факторинговое обслуживание (проценты от суммы счета-фактуры - за административное управ-ление задолженностью) и комиссия за предоставление денежных средств клиенту фактором в рамках факторингового обслуживания за каждый день с момента выплаты финансирования до дня поступления соответствующих денежных средств на счета фактора (проценты от суммы финансирования), для целей налогообложения прибыли приравниваются к внереализационным расходам в виде процентов по долговым обязательствам (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) с учетом положений статьи 269 НК РФ, которая ограничивает предельную величину процентов, признаваемых расходом, ставкой рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях и 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Следовательно, по мнению Минфина России, суммы комиссионных вознаграждений, начисленные и выплаченные банку по договору факторинга, сверх размеров, определенных статьей 269 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не признаются (п. 8 ст. 270 НК РФ).

Аналогичная позиция изложена во всех последующих письмах Министерства финансов РФ.

Что отвечают на это арбитражные суды?

В подавляющем большинстве дел суды, как и Минфин России, признают правомерность уплаты вознаграждения финансовому агенту4. Но есть два дела, в которых суды заняли прямо противоположную позицию. Оба дела рассмотрены ФАС Восточно-Сибирского округа: постановления от 24.01.2007 № А10-439/05-Ф02-3106/06-С1 по делу № А10-439/05 и от 22.05.2007 № А78-3112/ 06-С2-17/149-04АП-161/06-Ф02-2849/07 по делу № А78-3112/06-С2-17/149. В них суды со ссылкой на статью 824 ГК РФ указали: встречным предоставлением клиенту за передаваемое право требования является финансирование финансовым агентом по договору факторинга. Нормами гражданского законодательства не предусматривается обязанность клиента по выплате финансовому агенту комиссионного вознаграждения, а потому включение в договоры факторинга условия о выплате банку вознаграждения не соответствует предмету данного договора. Постановление от 22.05.2007 примечательно еще и тем, что Определением ВАС РФ от 25.07.2007 № 8460/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пере-смотра в порядке надзора, то есть ВАС РФ не ставит под сомнение правильность вывода суда кассационной инстанции.

Насколько опасны указанные два постановления? Неужели уважаемые арбитры не знают о фундаментальном принципе ГК РФ - свободе договора (п. 1 ст. 1 ГК РФ)? Неужели не ведают о презумпции возмездности договора, закрепленной в пункте 3 статьи 423 ГК РФ, и о статье 575 ГК РФ, которая запрещает безвозмездные сделки между коммерческими организациями? Ведь в пункте 2 статьи 824 ГК РФ прямо записано, что обязательства финансового агента по договору финансирования под уступку денежного требования могут включать ведение для клиента бухгалтерского учета, а также предоставление клиенту иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки, а потому эти отношения также должны строиться на возмездной основе. Очевидно, в компетентности и высокой квалификации судей нет оснований сомневаться, а указанный выше вывод был необходим для подкрепления более общего вывода, который и является главным в обоих делах, - экономическая неоправ-данность расходов клиента на выплату банку вознаграждения по договорам факторинга и извлечение необоснованной налоговой выгоды клиентом.

В деле от 24.01.2007 схема состояла в следующем. Инспекция в ходе налоговой проверки установила, что налогоплательщиком (ОАО «Селенгинский целлюлозно-картонный комбинат») совершены операции по при-обретению векселей ОАО «Газпром» и ЗАО «Газпромбанк» по одной сделке - с ООО «ВИВ Комплекс» и по двум сделкам - с ООО «Строймонтажкомпания». Оплата по указанным договорам произведена налогоплательщиком за счет финансирования, предоставленного АКБ «Союзобщемашбанк» на основании заключенных договоров факторинга (финансирования под уступку денежного требования)5.

Приобретенные векселя были переданы налогоплательщиком по договорам купли-продажи покупателям - ООО «Топрус», ООО «Фандекс» и ООО «Инвестторгкомпани». Денежные требования к указанным лицам налогоплательщик уступил АКБ «Союзобщемашбанк» во исполнение заключенных договоров факторинга.

При этом договорами факторинга устанавливалось обязательство налогоплательщика по выплате банку вознаграждения, которое при определении налоговой базы по налогу на прибыль отнесено налогоплательщиком к внереализационным расходам. Арбитражный суд, оценив доводы инспекции об отсутствии экономической оправданности понесенных расходов на выплату комиссионного вознаграждения, признал их обоснованными, так как у налогоплательщика не возникло необходимости в привлечении денежных средств от банка, поскольку сроки исполнения покупателями своих обязательств по оплате векселей наступали в пределах наступления сроков расчетов налогоплательщика по договорам с продавцами этих векселей; заключение договоров факторинга повлекло для налогоплательщика убыточность операций по приобретению и продаже векселей с учетом того, что размер выплаченного комиссионного вознаграждения банку превышал или был равен доходу, выражающемуся в увеличении стоимости при-обретения ценных бумаг при их продаже. При таких обстоятельствах арбитражный суд правильно признал, что выплата банку вознаграждения по договору факторинга не преследовала деловой цели получения доходов от совершения операций с ценными бумагами и была направлена на получение необоснованной налоговой выгоды посредством неоправданного завышения расходов, умень-шающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Отсюда - поучительный вывод: в этом деле налогоплательщик имел возможность расплатиться за купленные векселя за счет сумм, которые должны были поступить по более поздним договорам продажи векселей, так как по договорам на покупку векселей налогоплательщику была предоставлена отсрочка платежа. Тем не менее он избрал формально законный, но, очевидно, более затратный, а потому экономически неоправ-данный способ - привлечение финансирования по договору факторинга с уплатой банку вознаграждения в сумме более 95 млн руб. Поэтому можно сказать: ошибочная квалификация судом условия договора факторинга о выплате вознаграждения банку как противоречащего ГК РФ, тем не менее, не привела в итоге к вынесению неправильного решения.

В деле от 22.05.2007 налоговый орган также выявил схему, основанную на факторинге по договорам купли-продажи векселей. Налогоплательщик (ОАО «Машзавод») приобрел 9 векселей номинальной стоимостью 27 000 000 руб. за 22 390 000 руб. у ООО «Элкон Трейд» по договору от 12.09.2002 № 19/ЭТМ и реализовал их ООО «Файдэк» по договору от 13.09.2002 № 13/МФ на сумму 25 600 000 руб.

Договором от 18.09.2002 № 10/МТ и дополнительным соглашением № 1 от 18.09.2002 к нему налогоплательщик поручил ООО «Топрус» произвести оплату по договору от 12.09.2002 № 19/ЭТМ посредством заключения договора факторинга с банком.

Оплата по договору от 12.09.2002 № 19/ЭТМ произведена налогоплательщиком в лице ООО «Топрус» за счет финансирования, предоставленного банком, на основании договора факторинга от 19.09.2002 № 98/4 под уступку последнему денежного требования к ООО «Файдэк». Кроме того, налогоплательщик уплатил банку комиссионное вознаграждение, предусмотренное договором факторинга, в размере 3 840 000 руб., в том числе НДС в сумме 640 000 руб.

Кроме того, налогоплательщик приобрел 8 векселей номинальной стоимостью 55 000 000 руб. за 35 690 000 руб. у ООО «Элкон Трейд» по договору от 17.10.2002 № ЭТМ-15 и реализовал их ООО «Стэлс Норд» по договору от 18.10.2002 № МС/20 на сумму 40 800 000 руб.

Договором от 18.09.2002 № 10/МТ и дополнительным соглашением № 1 от 24.10.2002 к нему налогоплательщик поручил ООО «Топрус» произвести оплату по договору от 17.10.2002 № ЭТМ-15 посредством заключения договора факторинга с банком.

Оплата по договору от 17.10.2002 № ЭТМ-15 произведена налогоплательщиком в лице ООО «Топрус» за счет финансирования, предоставленного банком, на основании договора факторинга от 25.10.2002 № 125/М под уступку последнему денежного требования к ООО «Стэлс Норд». Кроме того, налогоплательщик уплатил банку комиссионное вознаграждение, предусмотренное договором факторинга, в размере 5 100 000 руб., в том числе НДС в сумме 1 020 000 руб.

Суд апелляционной инстанции обоснованно признал, что заключенные налогоплательщиком сделки купли-продажи векселей и факторинга не обусловлены целями делового характера и направлены на необоснованное увеличение вычетов при исчислении налогов на прибыль и на добавленную стоимость.

При этом суд апелляционной инстанции исходил из того, что у налогоплательщика отсутствовала необходимость привлечения денежных средств от банка и заключения договоров факторинга, поскольку сроки исполнения покупателями обязательств по оплате векселей наступали в пределах сроков расчетов налогоплательщика по договорам с продавцом векселей и покупатели по письму налогоплательщика своевременно перечис-лили денежные средства банку.

Действия участников сделок купли-продажи векселей и факторинга были согласованы, так как были проведены в течение 1-3 дней с осуществлением транзитных платежей через счета, открытые в одном банке, являвшемся стороной в договорах факторинга.

Заключение договоров факторинга повлекло для налогоплательщика убыточность операций по приобретению и продаже векселей с учетом того, что размер выплаченного комиссионного вознаграждения банку превышал доход от реализации приобретенных ценных бумаг.

При этом суд апелляционной инстанции указал, что доход от сделок с векселями с учетом размера комиссионного вознаграждения, уплаченного банку по договору факторинга, составил 20 000 руб., то есть рентабельность данной операции составила менее 1% при средней норме прибыли налогоплательщика от обычной деятельности порядка 15%. Данный доход не превышает затраты налогоплательщика по осуществлению этих операций, в том числе на проезд и проживание должностного лица налогоплательщика, заключавшего данные договоры в Москве.

В этом деле, как и в предыдущем, налогоплательщик не смог опровергнуть доводы налогового органа об экономической неоправ-данности заключения договора факторинга и уплаты банку комиссионного вознаграждения, поскольку рентабельность произведенных операций оказалась почти в 15 раз ниже нормы прибыли налогоплательщика от обычной деятельности; при этом налогоплательщик имел возможность рассчитаться за векселя не прибегая к факторингу.

Можно привести пример аналогичного по фабуле дела, но в отличие от двух предыдущих в нем клиент грамотно прописал условия об ответственности за неисполнение обязательства по оплате векселей по договору об их покупке и с учетом уведомления, полученного от контрагента по договору о продаже векселей, о невозможности оплаты их в установленный срок, доказал, что заключение договора факторинга, даже с учетом уплаты комиссионного вознаграждения банку, позволило избежать уплаты штрафных санкций по первому договору.

Налогоплательщик ОАО «Механический завод «Арсенал» (покупатель) на основании заключенного с ООО «Файдек» (продавец) договора от 12.03.2003 № 110 и акта при-ема-передачи от 12.03.2003 приобрел 45 простых беспроцентных векселей Сбербанка Российской Федерации на общую сумму 184 341 800 руб. Условиями названного договора установлена обязанность налогоплательщика в срок до 03.04.2003 оплатить ООО «Файдек» стоимость векселей (184 341 800 руб.) путем перечисления средств на расчетный счет продавца. Пунктом 3.2 договора предусмотрена обязанность покупателя выплатить продавцу пени в размере 0,5% от цены договора за каждый день просрочки платежа, но не более 10% от цены договора в случае несоблюдения покупателем срока перечисления денежных средств. При просрочке исполнения обязательств покупателя в части порядка расчетов более чем на 2 дня или отказа от оплаты векселей помимо пеней он уплачивает продавцу штраф в размере 5% от цены договора. Как видно из расчетов налогоплательщика, в случае нарушения им обязательств сумма пеней составит 921 709 руб. за один день просрочки, а сумма штрафа - 9 217 090 руб.

Приобретенные векселя налогоплательщик впоследствии реализовал ООО «Стройкон-М» по договору купли-продажи простых векселей от 17.03.2003 № В/207 на общую сумму 234 433 800 руб.

В письме от 27.03.2003 № 298/0303 ООО «Стройкон-М», ссылаясь на финансовые затруднения, сообщило о невозможности своевременно выполнить предусмотренные названным договором обязательства по оплате приобретенных векселей.

В связи с отсутствием у налогоплательщика денежных средств для расчета за приобретенные у ООО «Файдек» векселя и во избежание наступления ответственности по договору от 12.03.2003 № 110 налогоплательщик заключил договор факторинга от 31.03.2003 № 215/А с АКБ «Союзобщемашбанк». Пунктом 5 дополнения № 1 к названному договору предусмотрена обязанность налогоплательщика перечислить финансовому агенту за услуги факторинга 60 026 400 руб., в том числе 10 004 400 руб. НДС.

С точки зрения налогоплательщика заключение договора факторинга экономически обосновано, так как привело к меньшим убыткам, чем те, которые могли возникнуть вследствие несвоевременной оплаты им стоимости векселей, приобретенных у ООО «Файдек» по договору от 12.03.2003 № 1106.

Таким образом, налогоплательщик доказал экономическую оправданность заключения договора факторинга - уменьшение убытков, которые могли бы у него возникнуть при просрочке оплаты векселей.

К вопросу о правомерности заключения договора факторинга по сделкам с векселями мы еще вернемся. А сейчас посмотрим, поддерживают ли суды позицию Минфина России об ограничении размера комиссионного вознаграждения фактору для целей определения облагаемой базы по налогу на прибыль (п. 1 ст. 269 НК РФ).

В Постановлении от 08.11.2007 по делу № 55-2208/07 ФАС Поволжского округа указал, что обязательство по договору факторинга не подпадает под понятие долгового обязательства в соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ в целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета и иные заимствования независимо от формы их оформления. Из материалов дела следует и судом первой и апелляционной инстанции уста-новлено, что договор факторинга заключен в соответствии с положениями главы 43 ГК РФ, что позволяет сделать вывод о том, что вознаграждение по данному договору не может быть отнесено к долговым обязательствам, о которых идет речь в статье 269 НК РФ7.

В другом деле ФАС Поволжского округа отметил: договор финансирования под уступку денежного требования является возмездным договором и предполагает возмещение клиентом финансовому агенту определенного договором денежного вознаграждения. При этом клиент оплачивает услуги финансового агента, которые заключаются в анализе текущего состояния денежных требований к должникам и контроле за своевременностью их оплаты; а также иные финансовые услуги, связанные с денежными требованиями, ставшими предметом уступки. Учитывая изложенное, судом первой инстанции правомерно сделан вывод о том, что у Общества перед Банком долговые обязательства в связи с заключением договора факторинга не возникли, поэтому расходы по этой сделке (финансирования под уступку требования) не регулируются статьей 269 НК РФ, так как полученные от Банка средства к заимствованиям не могут быть отнесены8.

Более наглядно отличия факторинга от займа приведены в двух постановлениях Девятого арбитражного апелляционного суда. В Постановлении от 26.05.2008 № 09АП-5103/2008-АК по делу № А40-3579/08-112-14 отмечено, что отношения по договору займа сводятся к предоставлению и возврату средств и уплате вознаграждения за их использование. При этом дополнительных обязательств по передаче имущества и(или) имущественных прав у сторон заемных правоотношений не возникает.

По договору факторинга отношения сторон сводятся к передаче финансовым агентом денежных средств клиенту в счет уступки денежного требования к третьему лицу, а также к предоставлению клиенту финансовых услуг, связанных с уступаемыми правами требования. При этом в момент уступки денежного требования финансовому агенту в счет финансирования у клиента отсутствуют обязательства по возврату денежных средств, так как происходит прекращение обязательств по полученному финансированию путем уступки денежного требования третьего лица.

Таким образом, заемные правоотношения и отношения сторон по факторингу имеют различную правовую природу и по своим правовым последствиям не могут рассматриваться как равнозначные.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2008 № 09АП-4636/2008-АК по делу № А40-68705/07-107-398 суд указал: из анализа положений статей 807, 819, 822, 823, 850 ГК РФ следует, что под заимствованием понимается предоставление одной стороной (заимодавец, кредитор) другой стороне (заемщик) денежных средств или иных вещей на возвратной основе с уплатой процентов за пользование займом (кредитом) или без таковой уплаты.

Финансирование под уступку денежного требования в силу положений главы 43 ГК РФ не является заимствованием, поскольку не предполагает возврат полученных в счет переданного (уступленного) финансовому агенту требования к третьему лицу (должник) денежных средств (необходимое условие любого заимствования, установленное в гл. 42, 44, 45 ГК РФ), соответственно вознаграждение, выплаченное финансовому агенту по договору факторинга, не является процентами по долговым обязательствам, а выступает как оплата услуг финансового агента, связанных с финансированием в счет передаваемого требования.

Исходя из изложенного, комиссионное вознаграждение, выплаченное по договору факторинга, не является процентами по долговым обязательствам, размер вознаграждения принимается в составе внереализационных расходов в полном объеме на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ «другие обоснованные расходы», в связи с чем ограничения, установленные статьей 269 НК РФ, на него не распространяются.

Это дело примечательно еще двумя моментами. Первый состоит в том, что налоговый орган пытался доказать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде незаконного увеличения внереализационных расходов на суммы комиссионного вознаграждения в связи с мни-мостью договора факторинга, являющегося, по мнению налогового органа, кредитным договором, и отсутствием в главе 43 ГК РФ выплаты комиссии за оказанные факторинговые услуги. Этот довод был отклонен судом апелляционной инстанции и показаны отличия договора факторинга от кредитного договора:

Предметом кредитного договора в соответствии со статьей 819 ГК РФ является предоставление кредитором (банком) денежных средств заемщику с обязательством их возврата, предметом договора факторинга на основании статьи 824 ГК РФ является передача финансовым агентом (банком) денежных средств клиенту за переданное последним финансовому агенту денежное требование к третьему лицу (должнику) без каких-либо обязательств по возврату этих денежных средств.

Обязательства сторон по этим договорам совершенно различны: предоставить денежные средства на время с последующим их возвратом (кредитный договор) и предоставить денежные средства в обмен на полученное требование к третьему лицу (договор факторинга)9.

Следовательно, договор факторинга никак не может прикрывать кредитный договор, то есть являться мнимой, или притворной, сделкой.

Второй момент заключается в аргументации налогоплательщика в обоснование необходимости заключения договора факторинга. Налогоплательщик отметил: размер комиссионного вознаграждения, выплачиваемый Банку за произведенное финансирование и администрирование дебиторской задолженности, рассчитывался исходя из размера финансирования (передаваемого требования) и составлял от 10 до 22% суммы получаемых Заявителем денежных средств, общая сумма комиссионного вознаграждения, выплаченного Банку, составила 51 378 844 руб. В период финансирования Банком налогоплательщика по договору поставки от 26.01.2004 № 1766/МТО-04, заключенному с ООО «Торговый Дом «Транс-нефть», прибыль (разница между выручкой и затратами) составила 51 905 895 руб., комиссионное вознаграждение Банка составило 51 378 844 руб., общая прибыль, полученная с учетом выплаченного Банку вознаграждения, составила 527 051 руб.

Как пояснил налогоплательщик, необходимость заключения договора факторинга была вызвана отсутствием на начало 2004 года свободных денежных средств для погашения задолженности по займам и кредитам, полученным в 2003 году, с целью обеспечения экспортных поставок оборудования, при отсутствии поступления выручки от экспортной поставки товаров в Республику Ирак в связи с особыми условиями ее получения, установленными Резолюцией Совета Безопасности Организации Объединенных Наций от 14.04.1995 № 986.

Налогоплательщиком в материалы дела представлен расчет возможных финансовых потерь (проценты, пени и санкции по кредитным договорам) при отсутствии поступления в 2004-2005 годах денежных средств по договору факторинга, согласно которому они могли составить более 60 000 000 руб.

Как пояснил налогоплательщик, основанием для заключения договора факторинга являлось не сокращение потерь организации от задержки покупателем расчетов с поставщиком, а необходимость в получении значительных денежных средств для расчетов по кредитам и займам с целью обеспечения экспортных поставок оборудования, при отсутствии которых финансовые потери организации в виде пеней и санкций превысили бы 60 000 000 руб.

В счет полученного от Банка финансирования передавались не существующие требования к ООО «Торговый Дом «Транснефть», а будущие; соответственно, учитывая значительную задержку в получении выручки от реализации товаров в Республику Ирак, единственной возможностью избежать финансовых потерь (погасить кредиты и проценты) являлось получение немедленного финансирования по договору факторинга под будущие требования к ООО «Торговый Дом «Транснефть».

Тем самым налогоплательщик, во-первых, обосновал необходимость заключения договора факторинга в качестве источника финансирования, а во-вторых, доказал, что размер уплаченного Банку вознаграждения почти на 10 млн руб. меньше, чем потенциальные пени и иные санкции по договорам займа и кредита. При этом общий финансовый результат операций был положительным (итоговая прибыль (с учетом уплаты комиссионного вознаграждения Банку) составила 527 051 руб.). Тем самым была показана деловая цель договора факторинга - избежание санкций в случае неисполнения договоров займа/кредита. Постановлением ФАС Московского округа от 11.07.2008 № КА-А40/6158-08 приведенное Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда оставлено без изменения.

Итак, общий ответ на первый вопрос таков: несмотря на официальную позицию Минфина России, изложенную в вышеназванных письмах, арбитражные суды занимают позицию налогоплательщиков и считают, что обязательство по договору факторинга не подпадает под понятие долгового обязательства в контексте с пунктом 1 статьи 269 НК РФ, а потому отсутствует необходимость в определении предельной величины затрат на выплату комиссионного вознаграждения банку, исходя из ставки рефинансирования Банка России и коэффициента 1,1 (по суммам в рублях). Следовательно, комиссионное вознаграждение в полной сумме уменьшает облагаемую базу по налогу на прибыль. Однако налоговые органы в большинстве своем руководствуются разъяснениями Министерства финансов РФ, а потому велика вероятность того, что свою точку зрения налогоплательщику придется отстаивать в суде.

Очевидно, что в актах налоговых проверок и решениях по ним в подтверждение своей позиции налоговые органы будут ссылаться на названные письма Министерства финансов РФ (их к этому обязывает подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ). Какие контрдоводы можно привести в этом случае? Представляется, что можно воспользоваться аргументацией, содержащейся в уже упоминавшемся Постанов-лении Девятого арбитражного апелляцион-ного суда от 26.05.2008 № 09АП-5103/2008-АК по делу № А40-3579/08-112-14, которая сводится к следующему: письма Минфина России, на основании которых налоговым органом сделан вывод о необходимости применения ограничений, указанных в статье 269 НК РФ при учете расходов по договорам факторинга, являются разъяснениями Минфина России на индивидуальные запросы налогоплательщиков, поэтому данные письма не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, выразившиеся в трактовании положений НК РФ по порядку учета в расходах вознаграждения финансового агента по договору факторинга. Кроме того, данные письма официально не опубликованы.

Необходимо также отметить, что согласно Письму Министерства финансов РФ от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 «Разъяснения положений налогового законодательства в части статьи 34.2 Налогового кодекса РФ»10 при рассмотрении заявления о признании недействующими писем Минфина России, данных налогоплательщикам в пределах его полномочий, предусмотренных статьей 34.2 НК РФ, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.01.2007 № 12547/0611 указал, что названные письма не отвечают критериям нормативного правового акта, а потому не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц. Следовательно, содержащиеся в письмах Минфина России положения не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля. Соблюдения этих правил налоговые органы не вправе требовать и от налогоплательщиков (налоговых агентов). Арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, также не связаны положениями указанных писем, поскольку в соответствии с частью 1 статьи 13 АПК РФ подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел.

Минфин России также разъяснил, что его письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России. Опубликованные письменные разъяснения, предоставленные Минфином России, должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области.

Продолжение следует.

1 - СПС «КонсультантПлюс. Финансовые консультации».

2 - Запомним эту справедливую и очевидную мысль, которая повторяется в пяти письмах Минфина России, поскольку ниже мы приведем два дела, в которых суд кассационной инстанции посчитал противоречащей ГК РФ, а потому незаконной выплату вознаграждения финансовому агенту.

3 - Это распространяется на все виды комиссионных вознаграждений, которые в договоре факторинга указаны в абсолютном выражении (в рублях).

4 - См., напр., Постановление ФАС Московского округа от 29.03.2007, 03.04.2007 № КА-А40/2225-07 по делу № А40-5341/ 06-98-52. Здесь и далее материалы арбитражных дел приводятся по: СПС «КонсультантПлюс. Судебная практика».

5 - О том, всегда ли возможен факторинг по сделкам с векселями, речь пойдет ниже.

6 - Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2006 по делу № А56-35713/2005.

7 - Определением ВАС РФ от 31.01.2008 № 501/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора, что позволяет сделать вывод о том, что ВАС РФ также разделяет данную точку зрения. Аналогичные выводы содержатся, в частности, в постановлениях ФАС Уральского округа от 02.11.2005 № Ф09-4898/05-С7 и ФАС Московского округа от 02.08.2005, 28.07.2005 № КА-А40/7021-05, а также в Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2007 по делу № А56-15860/2006.

8 - Постановление ФАС Поволжского округа от 19.04.2007 по делу № А12-14131/06-С61-5/38. См. также постановления ФАС Поволжского округа от 17.04.2007 по делу № А12-16565/06 и ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2006 по делу № А56-10078/2005.

9 - На отличия договора факторинга от кредитного договора также справедливо указано в Постановлении ФАС Западно- Сибирского округа от 05, 07.09.2007 № Ф04-5923/2007(37672-А46-26) по делу № А46-8606/2006. Определением ВАС РФ от 11.01.2008 № 17546/07 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления было отказано.

10 - Бухгалтерский учет. 2007. № 20.

11 - Вестник ВАС РФ. 2007. № 3.