Налог на доходы физических лиц с доходов от операций с ценными бумагами

Доход от операций с ценными бумагами - один из доходов физических лиц, подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц. // В.М. Акимова. Методический журнал «Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке» №8/2008

Ценные бумаги могут быть приобретены налогоплательщиком (подарены, приобретены по цене ниже рыночной или за счет заемных денежных средств), а затем реализованы им. При этом в ряде случаев банк выступает в качестве налогового агента и должен правильно определить облагаемую налогом базу, рассчитать налог и перечислить его в бюджет.

Согласно п. 1 ст. 142 ГК РФ ценной бумагой является документ с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов, удостоверяющий имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги все удостоверяемые ею права переходят в совокупности. Для осуществления и передачи прав, удостоверенных ценной бумагой, в случаях, предусмотренных законом, или в установленном им порядке достаточно доказательств их закрепления в специальном реестре (обычном или компьютеризованном).

Согласно положениям Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» ценные бумаги обращаются путем заключения гражданско-правовых сделок, влекущих переход прав собственности на ценные бумаги.

Доходы, подлежащие обложению налогом на доходы физических лиц, возникают у налогоплательщиков при заключении ими различных сделок с ценными бумагами, например, в случае совершения сделок по продаже ценных бумаг, обмену ценных бумаг на другие ценные бумаги либо погашению ценных бумаг.

Также налогоплательщики получают доходы и при получении ценных бумаг в собственность в порядке дарения, наследования либо покупки ценных бумаг. От того, каким способом налогоплательщиком были получены в собственность ценные бумаги, также будет зависеть порядок определения налоговой базы в отношении доходов, полученных уже в результате реализации этих ценных бумаг.

Рассмотрим порядок определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога в отношении доходов, получаемых налогоплательщиками в результате указанных сделок.

Ценные бумаги получены налогоплательщиком в порядке дарения

Физические лица могут получить в порядке дарения ценные бумаги, как от юридических, так и от физических лиц. Однако от того, кто является дарителем - юридическое лицо или физическое лицо, зависит порядок определения налоговой базы и уплаты налога.

В целях налогообложения полученного дара необходимо, чтобы передача дара дарителем одаряемому документально подтверждалась. В документах должно быть указание на то, какое имущество дарителем дарится одаряемому, и стоимость такого дара.

Согласно ст. 223 НК РФ для исчисления налоговой базы и суммы налога на доходы физических лиц датой фактического получения дохода в виде подаренного имущества будет считаться день передачи такого дара одаряемому.

Для определения налоговой базы важно, чтобы стоимость подаренного имущества была оценена правильно. В отношении полученного одаряемым от дарителя дара налоговая база определяется как стоимость переданного имущества или вещей, исчисленная исходя из цены, определяемой в порядке, предусмотренном в ст. 40 НК РФ. Об этом сказано в п. 1 ст. 211 НК РФ.

Ценные бумаги подарены юридическим лицом

Если ценные бумаги подарены юридическим лицом, то обязанность определения налоговой базы и суммы налога с такого подарка возлагается соответственно на дарителя подарка - юридическое лицо. Налог удерживается из доходов одаряемого при получении им подаренных ценных бумаг.

Стоимость подарка, не превышающая 4000 рублей за налоговый период, налогом не облагается. Если же стоимость подарка будет превышать 4000 рублей, то для исчисления налоговой базы применяется налоговый вычет в пределах 4000 рублей.

Пример 1

Физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, в 2007 году получило в порядке дарения от банка 1000 акций. Их рыночная стоимость составила 315 000 рублей.

На основании п. 28 ст. 218 НК РФ налоговая база определяется за вычетом 4000 рублей и составит 311 000 рублей. Налог исчисляется по ставке 13% в сумме 40 430 рублей.

Если подарок получен налогоплательщиком, не являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, то для определения налоговой базы применяются те же правила, что и для налогового резидента Российской Федерации. При этом на основании ст. 224 НК РФ налог на доходы физических лиц в таком случае исчисляется уже по ставке 30%. Налоговая ставка в размере 30% применяется в том случае, если иные ставки не установлены международными договорами.

Если у налогоплательщика кроме подаренных ему ценных бумаг нет других доходов, с которых можно удержать исчисленную сумму налога, то на основании п. 5 ст. 226 НК РФ налоговый агент обязан письменно сообщить об этом в налоговый орган в течение одного месяца с момента передачи налогоплательщику ценных бумаг. Невозможностью удержания налога, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

Ценные бумаги подарены физическим лицом

На основании Федерального закона от 01.07.2005 № 78-ФЗ, начиная с 2006 года, стоимость полученного одаряемым от физических лиц в порядке дарения имущества подлежит обложению налогом на доходы физических лиц. Налогом на доходы облагаются не все ценные бумаги, полученные в дар, а лишь акции и паи. При этом налогообложение полученных в порядке дарения акций и паев осуществляется в том случае, когда даритель и одаряемый не состоят с дарителем в семейных отношениях и (или) отношениях близкого родства. Это следует из положений п. 18.1 ст. 217 НК РФ.

Когда имущество получено в порядке дарения от членов семьи и (или) близких родственников, то такие доходы освобождаются от налогообложения. В соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации (Федеральный закон от 29.12.1995 № 223-ФЗ) членами семьи и близкими родственниками являются супруги, родители и дети, в том числе усыновители и усыновленные, дедушки, бабушки и внуки, полнородные и неполнородные (имеющие общих отца или мать) братья и сестры. Факт родства подтверждается документально.

Пример 2

В 2007 году дочь получила в подарок от отца 500 акций, рыночная стоимость которых составила 500 000 рублей. Других доходов в этом году одаряемая не получала. В 2007 году одаряемая является налоговым резидентом Российской Федерации.

На основании п. 18.1 ст. 217 НК РФ доход, полученный дочерью от отца в виде подаренных акций, освобождается от обложения налогом на доходы физических лиц.

Основанием для освобождения от уплаты налога на доходы физических лиц со стоимости подарка будут являться договор дарения, документы, удостоверяющие личность дарителя и одаряемого, свидетельство о рождении одаряемого.

В случае получения налогоплательщиком в дар акций и паев от физических лиц, не являющихся членами его семьи или близкими родственниками, применяются правила, установленные в ст. 228 и 229 НК РФ. Налоговая база и сумма налога в отношении полученного дара определяются налогоплательщиком самостоятельно. У такого налогоплательщика возникает обязанность подачи налоговой декларации в налоговый орган по месту его жительства в Российской Федерации и соответственно самостоятельной уплаты налога с полученного подарка на основании подп. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ.

Налоговая база рассчитывается налогоплательщиком с учетом существующих на дату дарения цен на такое же или аналогичное имущество и имущественные права. Если цена по договору дарения, определяемая исходя из стоимости и количества дара, соответствует указанным ценам, для расчета налоговой базы может быть принята стоимость дара, указанная в договоре дарения. Аналогичная позиция высказана в Письме Минфина России от 16.04.2007 № 03-04-05-01/115.

При определении налоговой базы в отношении полученного от физического лица дара налоговый вычет в сумме 4000 рублей, установленный п. 28 ст. 218 НК РФ, не применяется, независимо от того, является ли одаряемый налоговым резидентом Российской Федерации или нет.

Пример 3

Налогоплательщик в 2007 году получил по договору дарения от физического лица, не состоящего с ним в родственных отношениях, 1000 акций. Указанные ценные бумаги обращаются на организованном рынке ценных бумаг. На дату передачи ценных бумаг одаряемому их рыночная цена составила 500 000 рублей.

В данном случае стоимость полученных акций учитывается при определении налоговой базы за 2007 год. Налоговая база определяется исходя из их рыночной цены в сумме 500 000 рублей. Если налогоплательщик является налоговым резидентом Российской Федерации, то при исчислении суммы налога применяется ставка 13%. Если налогоплательщик налоговым резидентом не является, то для исчисления налога применяется ставка 33%.

В данном случае налогоплательщик обязан до 1 мая 2008 года представить в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц за 2007 год, а исчисленную сумму налога с полученного подарка уплатить не позднее 15 июля 2008 года.

Ценные бумаги приобретены налогоплательщиком по цене ниже рыночной

На основании ст. 212 НК РФ при безвозмездном получении ценных бумаг либо в случае их приобретения по цене ниже рыночной доходом налогоплательщика является материальная выгода.

Полученная налогоплательщиком в результате такой сделки материальная выгода определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. Порядок определения рыночной цены и предельной границы ее колебаний устанавливается федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг, - Федеральной службой по финансовым рынкам.

Согласно распоряжению ФКЦБ России от 24.12.2003 № 03-52/пс для определения финансового результата эмиссионных ценных бумаг предельная граница колебаний рыночной цены установлена в размере 20%.

Датой получения дохода в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ считается день приобретения ценных бумаг.

Пример 4

В 2007 году налогоплательщик, являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, купил 100 акций банка по цене 300 рублей за одну акцию. Рыночная стоимость одной акции на дату заключения сделки с учетом предельной границы колебаний рыночной цены составила 1000 рублей.

В этом случае материальная выгода определяется в виде разницы между рыночной ценой акций и ценой их приобретения налогоплательщиком. Материальная выгода, полученная в результате приобретения одной акции, составляет 700 рублей (1000 - 300).

В случае безвозмездного получения налогоплательщиком ценных бумаг налоговая база будет равна рыночной стоимости таких ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены.

Пример 5

По решению собрания акционеров член правления акционерного банка в 2007 году в порядке поощрения безвозмездно получил 1000 акций. С учетом предельной границы колебаний рыночной цены стоимость одной акции на дату вынесения решения о передаче акций этому налогоплательщику составила 400 рублей. Предположим, что данный налогоплательщик в 2007 году являлся налоговым резидентом Российской Федерации.

Материальная выгода, полученная в результате безвозмездного получения 1000 акций, составила 400 000 рублей (400 * 1000). Налог исчисляется и уплачивается по ставке 13% в сумме 52 000 рублей.

Исчисление и уплата налога с дохода в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг производятся у источника получения дохода.

Если налог на доходы физических лиц удержать невозможно, сведения об исчисленной сумме налога передаются в налоговый орган в установленном в ст. 226 НК РФ порядке на взыскание в налоговый орган.

Когда налогоплательщиком ценные бумаги приобретаются у физических лиц по цене ниже рыночной в соответствии с заключенным гражданско-правовым договором, исчисление и уплата налога в таком случае производятся этим налогоплательщиком на основании налоговой декларации, подаваемой им в налоговый орган по месту жительства в Российской Федерации в сроки, установленные ст. 229 НК РФ.

Следует отметить, что в некоторых случаях при безвозмездном получении ценных бумаг материальная выгода не определяется.

На основании п. 19 ст. 217 НК РФ стоимость полученных акций не подлежит налогообложению, если акции получены от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций:

- в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций, распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале;

- при реорганизации, предусматривающей распределение акций создаваемых организаций среди акционеров (участников) реорганизуемых организаций и (или) конвертацию (обмен) акций реорганизуемой организации в акции создаваемой организации либо организации, к которой осуществляется присоединение, в виде дополнительно и (или) взамен полученных акций.

Как видим, положения п. 19 ст. 217 НК РФ распространяются на случаи получения налогоплательщиками акций от юридических лиц и не могут применяться при безвозмездном получении ценных бумаг от физических лиц.

Ценные бумаги налогоплательщиком могут быть безвозмездно получены в собственность от физических лиц в порядке наследования. Получение в порядке наследования ценных бумаг рассматривается как получение налогоплательщиком дохода в натуральной форме. Однако такой доход освобождается от обложения налогом на доходы физических лиц на основании п. 18 ст. 217 НК РФ.

Ценные бумаги приобретены налогоплательщиком за счет заемных средств

В случае приобретения ценных бумаг за счет привлеченных денежных средств у налогоплательщика образуется доход в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ. В целях налогообложения налоговая база в отношении полученной материальной выгоды определяется:

- по рублевым займам (кредитам) - как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

- по валютным займам (кредитам) - как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Материальная выгода определяется только в случаях получения налогоплательщиком заемных (кредитных) средств от организаций и индивидуальных предпринимателей. Если же заем физическим лицом получен от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, то в таком случае материальная выгода не определяется.

Согласно ст. 223 НК РФ датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами является день уплаты процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.

С 1 января 2008 года в связи с изменениями, внесенными в положения ст. 212 НК РФ Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ, для расчета материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными в рублях, принимаются три четвертых ставки рефинансирования Банка России на дату фактического получения дохода, то есть дату уплаты процентов. До 1 января 2008 года для расчета такой материальной выгоды применяются три четвертых ставки рефинансирования Банка России на дату получения заемных (кредитных) средств.

Сумма налога исчисляется одновременно с расчетом материальной выгоды. При этом в отношении материальной выгоды, полученной от экономии за пользование заемными (кредитными) средствами физическим лицом, являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, ставка налога применяется в размере 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ). В отношении материальной выгоды, полученной от экономии за пользование заемными (кредитными) средствами физическим лицом, не являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, налоговая ставка применяется в размере 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Пример 6

Налогоплательщик, являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, 26 ноября 2007 года получил в банке кредит на приобретение ценных бумаг акционерного общества «Комета». По кредитному договору этому налогоплательщику предоставляется кредит в сумме 500 000 рублей с уплатой процентов из расчета 5% годовых за каждый день пользования кредитными средствами по день возврата кредита. Условиями договора займа предусмотрено, что уплата процентов и его возврат производятся одновременно не позднее 25 декабря 2007 года.

Налогоплательщиком банку возвращена сумма полученного кредита и уплачены проценты 25 декабря 2007 года. Ставка рефинансирования Банка России на дату получения кредита и дату уплаты процентов составила 10% годовых, а три четвертых от этой ставки - 7,5%.

Сумма уплаченных налогоплательщиком процентов за пользование кредитными средствами составила 2054,79 рубля ((500 000 * 0,05 * 30)/365).

Сумма процентов, рассчитанных исходя из трех четвертых ставки рефинансирования Банка России, составила 3082,19 рубля ((500 000 * 0,075 * 30)/365).

Материальная выгода за период пользования кредитными средствами определяется в сумме 1027,40 рубля (3082,19 - 2054,79).

Налог на доходы физических лиц исчисляется с полученной суммы материальной выгоды по ставке 35% и составит 360 рублей (1027,40 * 0,35).

Следует отметить, что заемные (кредитные) средства не рассматриваются в качестве полученного дохода, поскольку денежные средства возвращаются кредитору. Лишь в случае невозврата полученных денежных средств кредитору и погашения суммы долга за счет средств кредитора либо другого лица сумма такого долга рассматривается в качестве дохода, подлежащего обложению налогом на доходы физических лиц.

В.М. Акимова, государственный советник налоговой службы РФ III ранга

Окончание следует.