О применении норм статьи 266 НК РФ

По материалам консультаций Коллегии Налоговых Консультантов.

Описание ситуации

Согласно положениям Учетной политики для целей налогового учета Банк формирует резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов и комиссий по кредитным договорам с физическими лицами, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед Банком, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Расчетная сумма резерва принимается к расходам в пределах 10% от суммы всех доходов Банка за отчетный (налоговый) период за исключением сумм восстановленных резервов.

Пример:

На конец налогового периода по итогам инвентаризации выявлено начисленных процентов (счет 91604):

сумма начисленных процентов и комиссий - сомнительная задолженность сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней - 150 000 рублей

сумма начисленных процентов и комиссий - сомнительная задолженность сроком возникновения свыше 90 календарных дней - 272 000 рублей

Срок исчисляется следующим образом.

Например, по кредиту начислены проценты в сумме 100 рублей; на момент инвентаризации срок возникновения составляет 60 дней. Далее по этому же кредиту начислены еще 100 рублей. На момент следующей инвентаризации (через 91 календарный день) размер просроченной задолженности определен в сумме 200 рублей, а срок возникновения задолженности в полном объеме (200 рублей) определяется с даты возникновения первой задолженности по данному кредиту по конец отчетного периода, т.е. (60+91 = 151 день).

Рассчитан резерв 150 000 х 50% = 75 000; 272 000 х 100% = 272 000. Итого резерв: 347 000

Размер выручки (все доходы Банка за исключением сумм восстановленных резервов) за налоговый период составил 5 000 000 рублей, что позволило сформировать резерв в сумме 347 000 рублей.

347 000<5 000 000х10%

В конце следующего отчетного периода (1 квартал следующего года) проводится инвентаризация:

сумма начисленных процентов и комиссий - сомнительная задолженность сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней - 180 000 рублей

сумма начисленных процентов и комиссий - сомнительная задолженность сроком возникновения свыше 90 календарных дней - 354 000 рублей

В течение указанного периода не было списания за счет резервов безнадежных долгов.

Выручка за 1 квартал составила 300 000 рублей.

Расчет резерва по результатам инвентаризации:

180 000 х 50% = 90 000 рублей

354 000 х100% = 354 000 рублей

Итого резерв = 90 000+354 000 = 444 000 рублей

Вновь создаваемый резерв = 444 000-347 000=97 000 рублей

Сумму вновь создаваемого резерва в пределах 10% от выручки отчетного периода включаем в состав внереализационных расходов за отчетный период.

97 000>300 000 х10%, поэтому досоздаем резерв по сомнительным долгам в отчетном периоде только на сумму 30 000 рублей.

Вопрос

Соответствует ли приведенный пример расчета вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам положениям п.п.4 и 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ?

Просим учесть, что указанный выше метод расчета основан на разъяснении Минфина России от 04/04/2006 г. № 03-03-04/1/319.

Мнение консультантов

Приведенный в тексте вопроса вариант формирования в налоговом учете резервов по сомнительным долгам, по нашему мнению, не в полной мере соответствует требованиям статьи 266 НК РФ в части определения:

- сроков возникновения дебиторской задолженности;

- предельной величины создаваемого резерва по сомнительным долгам.

Мнение консультантов о порядке формирования резервов по сомнительным долгам в соответствии с положениями статьи 266 НК РФ изложено в разделе «Обоснование мнения консультантов».

Обоснование мнения консультантов

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль к внереализационным расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 НК РФ.

Из норм пункта 1 статьи 266 НК РФ следует, что любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, признается сомнительным долгом при наличии следующих обстоятельств:

- задолженность не погашена в сроки, установленные договором;

- задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Пунктом 3 статьи 266 НК РФ определено, что налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном данной статьей. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

Суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

На основании статьи 285 НК РФ налоговым периодом по налогу признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года[1].

Следует учитывать, что в силу норм пункта 5 стати 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная организацией в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена ей на следующий отчетный (налоговый) период. Так, в случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В силу пункта 4 статьи 266 НК сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности в следующем порядке:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом для банков сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от суммы доходов, определяемых в соответствии с Главой 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов.

Таким образом, положения Учетной политики Банка не противоречат нормам статьи 266 НК РФ.

Однако, приведенный в тексте вопроса вариант формирования в налоговом учете резервов по сомнительным долгам, по нашему мнению, не в полной мере соответствует требованиям статьи 266 НК РФ, а именно - в части определения:

- сроков возникновения дебиторской задолженности (с даты возникновения наиболее ранней по сроку (первой) задолженности по договору);

- предельной величины создаваемого резерва по сомнительным долгам.

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам в понимании консультантами положений статьи 266 НК РФ проиллюстрирован на следующем Примере.

Учетной политикой Банка предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли. Отчетным налоговым периодом определен квартал, полугодие, 9 месяцев.

Сроки возникновения и суммы сомнительного долга:

Договор № 1: срок возникновения - 12.11.2009г., сумма - 240 тыс. руб.

Договор № 2: срок возникновения - 15.01.2010г., сумма - 200 тыс. руб.

Договор № 3: срок возникновения - 30.04.2010г., сумма - 190 тыс. руб.

В течение I и II кварталов 2010г. Банк начислял проценты по указанным договорам.

тыс руб.

Результаты инвентаризации дебиторской задолженности (по срокам возникновения):

тыс руб.

Выручка[2] от реализации составила:

2009 год - 1 500 тыс. руб.

I квартал 2010г. - 3 000 тыс. руб.

полугодие 2010г. - 2 500 тыс. руб.

Сумма резерва, рассчитанная по результатам инвентаризации на 31.12.2009г., составила 120 тыс. руб. (50% х 240 тыс. руб.)

Сравниваем полученную сумму с выручкой за 2009 год:

1 500 тыс. руб. х 10% > 120 тыс. руб.

Следовательно, сумма резервов по сомнительным долгам, включаемая состав внереализационных расходов по состоянию на 31.12.2009г., составит 120 тыс. руб.

Сумма резерва, рассчитанная по результатам инвентаризации на 31.03.2010г., составила 240 тыс. руб. + 112,5 тыс. руб. = 352,5 тыс. руб.

Сравниваем полученную сумму с выручкой I квартала 2010г.:

3 000 х 10% < 352,5 тыс. руб.

Следовательно, сумма резервов по сомнительным долгам по состоянию на 31.03.2010г. не может превысить 300 тыс. руб.

Таким образом, 31.03.2010г. досоздается резерв по сомнительным долгам (включается в состав внереализационных расходов) в сумме 180 тыс. руб. (300 тыс. руб. - 120 тыс. руб.)

Приведенный консультантами подход к подтверждается мнением специалистов Минфина РФ, изложенными в Письме от 04.04.2006г.№ 03-03-04/1/319, ссылка на которое содержится в тексте вопроса Банка: «…в случае если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 в другом (например, в I квартале следующего года), то применительно ко второй части сомнительного долга организация должна применять размер выручки от реализации следующего отчетного (налогового) периода (то есть I квартала следующего года)».

Сумма резерва, рассчитанная по результатам инвентаризации на 30.06.2010г., составила 525 тыс. руб. + 95 тыс. руб. = 620 тыс. руб.

Сравниваем полученную сумму с выручкой за полугодие 2010г.:

2 500 тыс. руб. х 10% < 620 тыс. руб.

Следовательно, сумма резервов по сомнительным долгам по состоянию на 30.06.2010г. не может превысить 250 тыс. руб.

Таким образом, 30.06.2010г. Банк должен восстановить резерв по сомнительным долгам (включается в состав внереализационных доходов) в сумме 50 тыс. руб. (300 тыс. руб. - 250 тыс. руб.).

Примененный нами порядок расчета подтверждается разъяснениями специалистов финансового ведомства, изложенными в Письме от 22.03.2010г. № 03-03-06/1/165, согласно которым: «Пункт 5 статьи. 266 НК РФ устанавливает, что сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Учитывая изложенное, налогоплательщик, проведя на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризацию дебиторской задолженности, исчисляет в установленном пунктом 4 статьи 266 НК РФ порядке величину резерва по сомнительным долгам, которая не может быть более 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Таким образом, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, указанное ограничение распространяется на всю сумму резерва по сомнительным долгам, включающую в себя сумму не полностью использованного резерва и сумму досоздаваемого резерва.»

Пункт 5 статьи 266 НК РФ определяет, что в случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Учитывая изложенное, в том случае, если сумма резерва по сомнительным долгам в текущем отчетном периоде, исчисленная с учетом 10-процентного ограничения, оказалась меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разницу налогоплательщик должен включить в состав внереализационных доходов».

Исходя из вышеизложенного, по мнению консультантов, расчет резерва по сомнительным долгам в условном примере, приведенном в тексте вопроса Банка, должен был быть произведен следующим образом:

На конец налогового периода по результатам инвентаризации выявлено:

150 000 руб. - сумма начисленных процентов и комиссий сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней;

272 000 руб. - сумма начисленных процентов и комиссий сроком возникновения свыше 90 календарных дней.

Размер резерва по сомнительным долгам составит:

75 000 руб. + 272 000 руб. = 347 000 руб.

На конец следующего отчетного периода (I квартал следующего года) по результатам инвентаризации выявлено:

180 000 руб. - сумма начисленных процентов и комиссий сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней;

354 000 руб. - сумма начисленных процентов и комиссий сроком возникновения свыше 90 календарных дней

В течение указанного периода не было списания за счет резервов безнадежных долгов.

Выручка за 1 квартал составила 300 000 рублей.

Расчет резерва по результатам инвентаризации:

180 000 х 50% = 90 000 рублей

354 000 х100% = 354 000 рублей

Итого резерв = 90 000+354 000 = 444 000 рублей

Сравниваем сумму резерва с выручкой:

300 000 х 10% < 444 000 руб.

Следовательно, резерв по сомнительным долгам по состоянию на конец первого квартала следующего года не может превышать 30 000 руб.

Так как сумма вновь создаваемого резерва меньше созданного, Банк должен восстановить резерв (включить в состав внереализационных доходов) на сумму 317 000 руб. (30 000 руб. - 347 000 руб.).

Документы и литература.

1. НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

[1] Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

[2] Здесь и далее под выручкой мы понимаем суммы доходов Банка, определяемых в соответствии с Главой 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов.