О применении норм ст. 214.1 НК РФ при погашении или новации собственного векселя

По материалам консультаций Коллегии Налоговых Консультантов.

Банк выпускает собственный вексель. Вексель приобретается физическим лицом с дисконтом.

Правильно ли Банк полагает, что с 01.01.2010 в связи с изменениями, внесенными в статью 214.1 Налогового Кодекса Российской Федерации, Банк не признается налоговым агентом, не исчисляет и не удерживает сумму НДФЛ, не информирует налоговые органы при проведении следующих операций:

- погашение собственного векселя при предъявлении физическим лицом;

- досрочное погашение собственного векселя при предъявлении физическим лицом;

- новация собственного векселя в новое вексельное обязательство Банка, в случае заключения договора новации в срок погашения векселя;

- новация собственного векселя в новое вексельное обязательство Банка, в случае заключения договора новации до наступления срока погашения векселя?

Мнение консультантов

По нашему мнению, из содержания статьи 214.1 НК РФ в редакции Закона № 281-ФЗ не следует вывод о том, что Банк не признается налоговым агентом при проведении перечисленных в тексте вопроса операций.

На наш взгляд, при погашении (или новации) собственного векселя Банк может быть квалифицирован как иное лицо, признаваемое налоговым агентом в соответствии со статьей 214.1 НК РФ вне зависимости от того, предъявлен ли вексель к платежу (осуществлена ли новация) по сроку погашения векселя или досрочно.

Обоснование мнения консультантов

Общее понятие налогового агента приведено в пункте 1 статьи 24 НК РФ: «Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации».

В абзаце втором пункта 18 статьи 214.1 НК РФ приведена «расшифровка» лиц, которые могут являться налоговыми агентами: «Налоговый агент (доверительный управляющий, брокер, лицо, осуществляющее операции по договору поручения, договору комиссии, агентскому договору в пользу налогоплательщика, иное лицо, признаваемое налоговым агентом в соответствии с настоящим Кодексом) определяет налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от операций, осуществляемых налоговым агентом в пользу налогоплательщика».

Определение лица, именуемого налоговым агентом для целей Главы 23 НК РФ, приведено в абзаце втором пункта 1 статьи 226 «Особенности исчисления налога налоговыми агентами. Порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами НК РФ»: «Указанные в абзаце первом настоящего пункта лица именуются в настоящей главе налоговыми агентами». По совокупности указанного положения с нормой абзаца первого пункта 1 статьи 226 НК РФ российские организации (в числе прочих лиц), «от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей».

В соответствии с пунктом 2 статьи 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ) в соответствии с указанной статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Статьи 227 и 227.1 НК РФ в рассматриваемой ситуации не актуальны, так как определяют особенности исчисления сумм налога отдельными категориями физических лиц, в том числе, лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты и других лиц, занимающихся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой (статья 227), иностранными гражданами, осуществляющими трудовую деятельность по найму у физических лиц на основании трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг) для личных, домашних и иных подобных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (статья 227.1). Положения указанных статей НК РФ при формировании мнения консультантами не принимались во внимание.

В силу подпункта 2 пункта 1 и пункта 2 статьи 228 НК РФ физические лица, получившие доход от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, и имущественных прав (за исключением случаев, предусмотренных пунктом 17.1 статьи 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению) самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 НК РФ.

Статья 214.1 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и с финансовыми инструментами срочных сделок. До 1 января 2010г. положения статьи 214.1 НК РФ распространялись (по отношению к ценным бумагам) только на операции купли-продажи.

В связи с этим существенным критерием при решении вопроса о том, является ли Банк в указанных в тексте вопроса ситуациях налоговым агентом, нормами какой из статей НК РФ, 214.1 или 228, до 1 января 2010г. было необходимо руководствоваться, становилась классификация как самой операции, так и предмета, с которым осуществляется операция:

• в качестве погашения векселя и, соответственно, исполнения обязательств по возврату денежных средств и дисконта/причитающихся процентов, или его купли-продажи;
• в качестве ценной бумаги или долгового обязательства.

В силу пункта 2 статьи 214.1[1] (в редакции Закона № 281-ФЗ) НК РФ «Порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается законодательством Российской Федерации и применимым законодательством иностранных государств».

Законодательно, в частности, пунктом 1 статьи 142 ГК РФ определено, что «Ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении». Статьей 143 ГК РФ к ценным бумагам отнесен вексель.

Таким образом, с точки зрения законодательства Российской Федерации вексель является ценной бумагой и, следовательно, признается объектом гражданских прав (статья 128[2] ГК РФ). При этом, законодатель разделяет понятия: передача прав по ценной бумаге (статья 146 ГК РФ) и исполнение по ценной бумаге (статья 147 ГК РФ).

Наряду с этим, в соответствии со статьей 815 ГК РФ «В случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе.

С момента выдачи векселя правила настоящего параграфа могут применяться к этим отношениям постольку, поскольку они не противоречат закону о переводном и простом векселе».

Согласно статье 1 Закона № 48-ФЗ вексельное обращение на территории РФ регламентируется Положением о переводном и простом векселе, введенным в действие Постановлением № 104/1341.

В связи с этим, консультанты считают возможным сделать вывод о том, что, по совокупности положений вышеуказанных статей 143 и 815 ГК РФ вексель одновременно сочетает свойства ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства.

Таким образом, предъявляя к погашению вексель Банка, лицо (в рассматриваемом случае - физическое), владеющее на праве собственности ценной бумагой в форме векселя (векселедержатель), не продает[3] вексель, а реализует свое право предъявить требование о погашении долгового обязательства, которое Банк обязан безусловно погасить наличными или безналичными денежными средствами, вне зависимости от того, предъявлен ли вексель к платежу по сроку погашения векселя или досрочно.

Под новацией понимается один из способов прекращения обязательства, представляющий собой соглашение сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (пункт 1 статьи 414 ГК РФ).

По своей экономической сути новация одного вексельного обязательства другим означает погашение первого векселя с одновременной выдачей второго.

Таким образом, новацию вексельного обязательства другим вексельным обязательством нельзя рассматривать как операцию купли-продажи и потому до 1 января 2010г. она не регулировалась статьей 214.1 НК РФ

Следовательно, до 1 января 2010г. в целях главы 23 НК РФ во всех перечисленных в тексте вопроса ситуациях Банк являлся налоговым агентом в соответствии со статьей 226 НК РФ.

Законом № 281-ФЗ в НК РФ были внесены изменения, в соответствии с которыми изменена редакция статьи 214.1. Из буквального прочтения абзаца первого пункта 7 в новой редакции статьи 214.1, вступившей в силу с 1 января 2010г., по мнению консультантов, однозначно следует, что законодателем не делается различия между операциями купли-продажи и погашения ценных бумаг (в срок или досрочно) в целях обложения НДФЛ:

«В целях настоящей статьи доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от купли-продажи (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде.

Доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам, включаются в доходы по операциям с ценными бумагами, если иное не предусмотрено настоящей статьей».

При погашении векселей (вне зависимости от срока погашения) держатель получает именно процентный доход (проценты или дисконт в зависимости от условий выпуска векселя).

Таким образом, по нашему мнению, с 1 января 2010г. при погашении (или новации) собственного векселя Банк[4] может быть квалифицирован как иное лицо, признаваемое налоговым агентом в соответствии со статьей 214.1 НК РФ вне зависимости от того, предъявлен ли вексель к платежу (осуществлена ли новация) по сроку погашения векселя или досрочно.

Наше мнение подтверждается точкой зрения специалистов Минфина РФ, приведенной в Письме от 16.03.2010г. № 03-04-06/2-36: «Предъявление векселедержателем векселя в срок к платежу не является операцией купли-продажи ценной бумаги, и, соответственно, определение налоговой базы, исчисление и уплата налога с доходов, полученных физическим лицом, при предъявлении векселя к оплате не подпадали под действие ст. 214.1 Кодекса в редакции, действовавшей до 1 января 2010 г.

… при оплате банком предъявленного в срок к платежу собственного векселя банк признается налоговым агентом на основании ст. 226 Кодекса и независимо от статуса физического лица обязан исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет сумму налога».

В то же время, нельзя не отметить, что, по мнению специалистов финансового ведомства, изложенному в ряде его ответов налогоплательщиков, в том числе, по вопросам купли-продажи ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок, иными лицами (налоговыми агентами) в целях применения положений статьи 214.1 НК РФ также признаются иные финансовые посредники, в частности, управляющие компании, осуществляющие доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд (Письма Минфина РФ от 05.10.2010г. № 03-04-06/2-234, от 21.06.2010г. № 03-04-06/2-131, от 16.03.2010г. № 03-04-06/2-35, и др.). Далее, в этих же Письмах специалисты Минфина РФ указывают, что «В случае если организация не относится к вышеуказанным лицам, она не является налоговым агентом и обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в бюджет суммы налога с доходов, полученных физическими лицами от погашения указанной организацией собственного векселя, у такой организации не возникает.

В этом случае исчисление и уплата налога производятся налогоплательщиком самостоятельно на основании налоговой декларации, подаваемой в налоговый орган по окончании налогового периода в соответствии со ст. 228 Кодекса».

Статья 228 НК РФ, упомянутая в приведенной выше цитате, устанавливает особенности уплаты налога в отношении отдельных видов доходов, поименованных в пункте 1 этой статьи. Перечень ситуаций, в которых физическое лицо самостоятельно исчисляет и уплачивает налог в соответствии со статьей 228 НК РФ, является закрытым.

Доходы, связанные с погашением ценных бумаг и новацией долговых обязательств прямо в пункте 1 статьи 228 НК РФ, не упомянуты. Можно предположить, что рассматриваемые операции относятся к операциям, указанным в подпункте 1 пункта 1 -получение физическими лицами вознаграждений от других физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества. Однако, на наш взгляд, хотя операции с векселями регулируются гражданским законодательством, вексель, прежде всего, является ценной бумагой. По сути подпункта 1 операции погашения векселя в поле его применимости не входят.

Таким образом, мы считаем, что статья 228 НК РФ не применима к рассматриваемому случаю и у физического лица, получившего доход от погашения (новации) векселя, нет обязанности самостоятельно исчислить и уплатить НДФЛ.

Как отмечалось выше, вопрос о субъекте, на которого возложена обязанность по исчислению и перечислению НДФЛ, регулируется следующими статьями Главы 23 НК РФ:

- 227 и 227.1 НК РФ - не актуальны в рассматриваемой ситуации;

- 226;

- 214.1;

- 228.

Следуя логике, изложенной в приведенных выше письмах Минфина РФ, то есть полагая статью 214.1 НК РФ неприменимой к эмитенту векселя, с учетом одновременной неприменимости статьи 228 НК РФ получаем две альтернативы:

- либо операция погашения (новации) векселя не облагается НДФЛ, что противоречит статьям 209 и 217 НК РФ[5];

- либо Банк является налоговым агентом по рассматриваемым операциям в соответствии с положениями статьи 226 НК РФ.

Документы и литература

1. НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

3. Закон № 281-ФЗ - Федеральный закон от 25.11.2009г. № 281-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».

[1] Тем самым фактически введена норма, идентичная установленной пунктом 1 статьи 280 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами, и, по существу, определен вид имущества, доходы от операций с которым подлежат обложению НДФЛ по правилам данной статьи НК РФ.

[2] «К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага» (статья 128).

[3] «По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену)» (пункт 1 статьи 454 ГК РФ).

[4] Не является ни доверительным управляющим, ни лицом, осуществляющим операции по договору поручения, комиссии, агентскому или иному аналогичному договору в пользу физического лица - векселедержателя.

[5] В статье 217 НК РФ содержится закрытый перечень доходов, не облагаемых НДФЛ. В число таких доходов проценты (дисконт) полученный при погашении векселя не входит.