О классификации ценных бумах в целях налогообложения прибыли

По материалам консультаций Коллегии Налоговых Консультантов.

В рамках договора о брокерском обслуживании на рынке ценных бумаг Банк совершает за вознаграждение по поручению физического лица юридические и иные действия, связанные с совершением сделок с ценными бумагами.

Согласно ст. 214.1 Налогового Кодекса РФ налоговые базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг и по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, формируются отдельно.

В соответствии с п. 3, п. 4 ст. 214.1 Налогового Кодекса РФ к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, относятся ценные бумаги, допущенные к торгам российского организатора торговли на рынке ценных бумаг, в том числе на фондовой бирже, при условии, что по ним рассчитывается рыночная котировка.

При этом под рыночной котировкой ценной бумаги понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение одного торгового дня через российского организатора торговли на рынке ценных бумаг, включая фондовую биржу (для ценных бумаг, допущенных к торгам такого организатора торговли на рынке ценных бумаг, на фондовой бирже).

Просим Вас высказать мнение по следующим вопросам:

• каким образом следует определять категорию ценных бумаг (обращающиеся, не обращающиеся на рынке ценных бумаг) в случае, если средневзвешенная цена на дату реализации ценных бумаг организатором торговли не рассчитывается?
• вправе ли Банк признавать ценную бумагу обращающейся на рынке ценных бумаг, при наличии информации о средневзвешенной цене ценной бумаги у организаторов торговли (фондовой бирже) сложившейся на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки (в течение последних трех месяцев)?

Мнение консультантов.

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации формируется, в частности, исходя из следующих основополагающих начал, определенных статьей 3 НК РФ:

«Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога» (пункт 1);

«При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить» (пункт 6);

«Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)» (пункт 7).

Приведенные основополагающие начала законодательства о налогах и сборах, на наш взгляд, позволяют сделать вывод о том, что налоговое законодательство не предусматривает возможности применять нормы по аналогии.

Подтверждением нашего вывода является позиция высшей судебной инстанции высказанная, в частности, в Решении ВАС РФ от 26.01.2005г. № 16141/04 и Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2005г. № 14324/04 по делу № А05-5254/04-26, согласно которой: «… в тех случаях, когда законодатель предусматривает применение нормативов, установленных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, установленным для соответствующего налога.

В данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям статьи 3 Кодекса, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика».

Согласно пункту 1 статьи 17 Закона № 281-ФЗ статья 214.1 НК РФ, устанавливающая особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ) по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок с 01.01.2010г., действует в редакции, изложенной в пункте 11 статьи 2 Закона № 281-ФЗ.

Помимо установления дополнительных особенностей исчисления налоговой базы по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, законодатель ввел критерии отнесения ценных бумаг, доходы по операциям с которыми подпадают под положения статьи 214.1 НК РФ, к категории «обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг». Так, начиная с 01.01.2010г. в целях применения норм статьи 214.1 НК РФ, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, по совокупности пунктов 3 и 4 рассматриваемой статьи признаются:

- ценные бумаги допущенные к торгам российского организатора торговли на рынке ценных бумаг, в том числе на фондовой бирже, по которым рассчитывается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение одного торгового дня[1] через российского организатора торговли на рынке ценных бумаг, включая фондовую биржу;

- ценные бумаги иностранных эмитентов, допущенные к торгам на иностранных фондовых биржах, по которым иностранной фондовой по сделкам, совершенным в течение одного торгового дня через такую биржу, рассчитывается цена закрытия по ценной бумаге;

- инвестиционные паи открытых паевых инвестиционных фондов, управление которыми осуществляют российские управляющие компании.

Анализ положений статьи 214.1 НК РФ показал, что приведенные выше критерии отнесения ценных бумаг в целях исчисления налоговой базы по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок к категории «обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг» являются исчерпывающими. По нашему мнению, использование в качестве котировки ценных бумаг в рассматриваемых целях иных цен ценных бумаг, нежели средневзвешенная цена, рассчитываемых и раскрываемых организатором торговли в установленном законодательством порядке[2], положения статьи 214.1 НК РФ не предполагают. Иными словами, целях применения норм пункта 3 и 4 статьи 214.1 НК РФ под котировкой понимается цена ценной бумаги, определяемая организатором торговли как результат от деления общей суммы всех совершенных за день сделок с указанной ценной бумагой на общее количество ценных бумаг по указанным сделкам.

Двойственное толкование совокупности пунктов 3 и 4 статьи 214.1 НК РФ, на наш взгляд, исключено.

Исходя из изложенного, ценные бумаги, не соответствующие критериям признания обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, установленным пунктами 3 и 4 статьи 214.1 НК РФ в рассматриваемых целях классифицируются в категорию «не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг».

Предложенный Банком в тексте вопроса вариант использования в качестве котировки ценной бумаги в целях признания последней обращающейся на организованном рынке средневзвешенную цену ценной бумаги у организаторов торговли (фондовой бирже) сложившуюся на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки (в течение последних трех месяцев), на наш взгляд, может быть истолковано как применение налогового законодательства по аналогии.

В данном случае, по нашему мнению, Банк рассматривает возможность применения по аналогии норм статьи 212 НК РФ в части порядка определения рыночной цены ценной бумаги в целях исчисления налоговой базы по доходам в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок к порядку отнесения ценных бумаг к категориями «обращающиеся/не обращающиеся на организованном рынке» в целях исчисления доходов по операциям с ценными бумагами.

Предлагаемый Банком вариант определения котировки ценной бумаги почти дословно повторяет норму пункта 2 статьи 14 Закона № 281-ФЗ, согласно которой в период приостановления действия абзаца шестого пункта 4 статьи 212 НК РФ при отсутствии информации о средневзвешенной цене ценной бумаги у организатора торговли на рынке ценных бумаг (фондовой биржи) на дату совершения сделки рыночной признается средневзвешенная цена, сложившаяся на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились хотя бы один раз в течение последних трех месяцев.

Вместе с тем, в пункте 4 статьи 214.1 НК РФ речь идет именно о средневзвешенной цене бумаги по сделкам, совершенным в течение одного торгового дня, а не о ее рыночной цене.

Учитывая изложенное, консультанты считают, что признание в целях статьи 214.1 НК РФ ценной бумаги обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, при наличии информации о средневзвешенной цене ценной бумаги у организаторов торговли (фондовой бирже), сложившейся на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки (в течение последних трех месяцев) неправомерно.

Документы и литература.

1. НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. Закон № 281-ФЗ - Федеральный закон от 25.11.2009г. № 281-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».

[1] Средневзвешенная цена каждой ценной бумаги по итогам торгового дня, определяется как результат от деления общей суммы всех совершенных за день сделок с указанной ценной бумагой на общее количество ценных бумаг по указанным сделкам (пункт 7.7 Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг, утвержденного Приказом ФСФР РФ от 09.10.2007г. № 07-102/пз-н).

[2] Обязательный перечень информации, раскрываемой организатором торговли, и порядок раскрытия определен Главой VII Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг, утвержденного Приказом ФСФР РФ от 09.10.2007г. № 07-102/пз-н.