НДС при приобретении имущества и имущественных прав: новые правила

Поправки, внесенные Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ в главу 21 Налогового кодекса РФ, действуют с 1 октября 2011 года. Одна из них напрямую и больше всего касается тех банков, которые применяют положения п. 5 ст. 170 НК РФ. Теперь эти банки уплаченные при приобретении имущества и имущественных прав суммы НДС учитывают в расходах не единовременно, а включают в стоимость активов. Внесение данных поправок, с одной стороны, устранило некоторые неясности в налогообложении, но с другой, как это часто бывает, - породило новые.

Особый порядок учета НДС для банков

Банковские операции (за исключением инкассации) не подлежат налогообложению НДС (подп. 3, 3.1 п. 3 ст. 149 НК РФ). Таким образом, если банк оказывает услуги инкассации (кроме того, он может осуществлять и иные небанковские операции, реализация которых подлежит налогообложению НДС), то он осуществляет операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС. Вследствие этого банк должен обязательно вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Банк может принять к вычету только ту сумму НДС, которая будет относиться к операциям, облагаемым НДС. Но она не так велика, ведь доля облагаемых операций у банка незначительна. Остальная же сумма налога учитывается в стоимости товаров (работ, услуг), а впоследствии - в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Однако отсутствие раздельного учета сумм НДС не только лишит банки права на налоговый вычет, но и не позволит учесть этот налог в расходах при расчете налога на прибыль.

Ведение раздельного учета - задача довольно трудоемкая, и его целью является определение той суммы НДС, которая может быть принята к налоговому вычету. Но в данной ситуации из-за ее несущественного размера, как говорится, цель не оправдывает средства. В связи с этим банкам дано право, исключив раздельный учет, включать в затраты при расчете налога на прибыль всю сумму НДС, уплаченную поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). Взамен этого всю сумму налога, полученную по операциям, подлежащим налогообложению, банки уплачивают в бюджет (п. 5 ст. 170 НК РФ).

Но данная норма не уточняла, в каком именно порядке банки должны учитывать сумму НДС при расчете налога на прибыль - единовременно или путем включения в стоимость актива. А это существенный момент. В частности, при дальнейшей реализации имущества, подлежащего учету по стоимости, включающей уплаченный НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализации этого имущества и его остаточной стоимостью (п. 3 ст. 154 НК РФ). Банки пользовались данной нормой при реализации основных средств, так как это позволяло значительно уменьшить сумму НДС к уплате в бюджет. Естественно, так можно было поступать, если изначально налог был учтен в стоимости основного средства и учитывался при налогообложении прибыли посредством амортизации, что не противоречит положениям п. 5 ст. 170 НК РФ. Но контролирующие органы были в корне не согласны с таким подходом, что вызывало споры. Тем не менее, банкам в судебном порядке удавалось отстоять свою точку зрения1.

Решена ли проблема?

С 1 октября 2011 г. порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), установленный ст. 170 НК РФ, изменен (подп. «а» п. 18 ст. 2, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ). В частности, установлен новый случай, когда суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). Начиная с 1 октября банки, применяющие порядок учета НДС, предусмотренный п. 5 ст. 170 НК РФ, при приобретении товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, которые в дальнейшем ими реализуются до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию, включают уплаченный НДС в стоимость этих товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав.

На первый взгляд проблема вроде бы решена. Банки теперь вправе не учитывать суммы НДС единовременно при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а относить на увеличение стоимости товаров или имущественных прав, что в случае дальнейшей реализации таких активов дает им право в полной мере воспользоваться нормой п. 3 ст. 154 НК РФ и исчислить сумму НДС с межценовой разницы по расчетной ставке.

Но это не совсем так.

Норма подп. 5 п. 2 ст. 170 НК РФ касается только тех товаров и имущественных прав, которые фактически не будут использоваться банками каким-либо образом в своей деятельности. Ключевыми словами в данной норме являются слова «реализуются до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию». То есть если соблюдаются данные условия использования товаров или имущественных прав, то банк обязан учесть НДС в соответствии с подп. 5 п. 2 ст. 170 НК РФ. Но здесь возникают новые проблемы. Первая: что делать с суммой НДС, если в момент приобретения актива его дальнейшая цель использования не определена? Вторая: что делать, если первоначальная цель использования изменилась, а НДС ранее учтен не в соответствии с этой целью?

Если цель использования актива известна

Рассмотрим две наиболее простые ситуации, когда цель использования приобретаемых товаров и имущественных прав известна уже в момент такого приобретения не меняется.

Так, если банк приобретает товары или имущественные права для осуществления банковских операций, сдачи его в аренду или иного использования, то суммы уплаченного налога на добавленную стоимость он относит на расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль. во-первых, сделать это можно при соблюдении условий, предусмотренных п. 1 ст. 252 НК РФ; во-вторых, сделать это придется единовременно, так как случаи включения банками суммы налога в стоимость актива теперь прямо предусмотрены ст. 170 НК РФ и данный случай там не поименован.

Когда банк будет приобретать товары или имущественные права для последующей реализации, то суммы налога на добавленную стоимость он учтет в их стоимости. Следовательно, налоговой базой будет являться межценовая разница и для расчета суммы налога будет использоваться расчетная ставка (п. 4 ст. 164 НК РФ). Такие действия банка уже не вызовут претензий налоговых органов, если будут реализованы товары, в том числе основные средства и нематериальные активы или имущественные права, приобретенные после 1 октября 2011 г. Если приобретение состоялось раньше этой даты, то, как уже было упомянуто ранее, банк может поступить таким образом и в случае возникновения споров с налоговым органом у него есть все шансы отстоять свою позицию.

Такие ситуации возникают, если банк сам планирует приобретение. Но нередки случаи, когда он получает имущество или имущественные права в качестве отступного. Причем таким имуществом может быть все что угодно, и что делать дальше с полученными активами, банк может определиться не сразу.

Если цель использования актива неизвестна

В общем случае банк имеет право учесть сумму налога на добавленную стоимость в периоде приобретения товара (работ, услуг). И если банк, например, получает объект недвижимости, то сумма налога может быть весьма ощутимой. Есть соблазн сразу учесть ее при расчете налога на прибыль, но дальнейшая судьба объекта пока неизвестна.

Если НДС не относить на расходы, это не повлечет никаких негативных налоговых последствий. Но в текущем периоде банк будет вынужден заплатить налог на прибыль в большем размере, что приведет к отвлечению его оборотных средств. Как же поступить в такой ситуации?

Банк имеет право относить на расходы суммы НДС по приобретаемым товарам и имущественным правам, но данной нормой не установлены цели их приобретения. А учитывать налог в стоимости товаров банк обязан только по товарам и имущественным правам, которые реализует. Можно сделать вывод, что, если судьба полученных активов не определена, банк может отнести сумму уплаченного НДС на свои расходы.

Если цель изменилась

Здесь сразу встает вопрос: что делать, если в отношении актива в дальнейшем будет принято решение о реализации, а он так и не начал использоваться в деятельности банка?

Такая ситуация может возникнуть, когда изначально планировалось использовать актив в деятельности, но потом по ряду причин было принято решение его продать. Получится, что банк как бы преждевременно учел в своих расходах суммы НДС. Ведь цена приобретения реализуемого имущества и имущественных прав учитывается в расходах только в момент их реализации (подп. 2, 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ) и эта цена должна включать в себя НДС.

Скорее всего, выявив такой факт, налоговый орган потребует от банка подать уточненную налоговую декларацию за период, в котором НДС был учтен в расходах. Для банка это будет чревато только уплатой пени, так как на момент выявления такой недоимки сам налог на прибыль будет фактически уплачен ввиду того, что на момент реализации учесть сумму НДС в расходах уже имеется полное право.

Но с таким подходом можно и не согласиться. Ведь из п. 5 ст. 170 НК РФ не следует прямого запрета признавать расходы по активам, которые так и не были использованы в деятельности банка и в итоге проданы. А все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Для выхода из сложившейся ситуации банк должен отразить в составе внереализационных доходах сумму НДС, ранее учтенную в расходах, а уже в расходах текущего периода отразить цену приобретения реализуемого имущества или имущественных прав с учетом данного налога.

Может возникнуть и обратная ситуация. Банк, получив непрофильный актив, который он намеревается продать, может учесть сумму НДС в цене приобретения. В силу разных причин процесс реализации может затянуться, и банк может начать использовать этот актив, например сдать в аренду полученный автомобиль. Таким образом, у него уже не будет оснований учитывать НДС в стоимости автомобиля. Он будет обязан скорректировать уже отраженную в бухгалтерском и налоговом учете стоимость автомобиля, признав его в качестве объекта, предназначенного для сдачи в аренду. Признать сумму НДС в налогооблагаемых расходах банк может в периоде начала использования актива в своей деятельности.

1 - Подробнее см.: Здоровенко А.О. Особенности исчисления НДС и регистрации счетов-фактур банками // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2011. № 5. С. 62-73.