О начислении страховых взносов и НДФЛ при реорганизации банка

По материалам консультаций Коллегии Налоговых Консультантов.

Описание ситуации

Банк реорганизуется путем присоединения к нему дочернего банка.

Вопросы

1. Является ли Банк при реорганизации дочернего банка в форме присоединения его правопреемником, и должен ли Банк при исчислении налоговой базы по взносам во внебюджетные фонды учитывать суммы выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц до реорганизации (присоединения) дочернего банка?

2. Правомерно ли считать, что, являясь налоговым агентом, Банк сформирует по окончании года справку 2-НДФЛ только по им произведенным выплатам в пользу физического лица, ставшего работником Банка после присоединения к нему дочернего банка, а налоговую базу для целей предоставления стандартных вычетов будет исчислять с учетом дохода, полученного физическим лицом с начала налогового периода?

Мнение консультантов

1. В приведенной в тексте вопроса ситуации Банк является правопреемником присоединяемого дочернего Банка в части уплаты страховых взносов и представления расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам за расчетный период, признаваемый для присоединяемого банка последним.

При исчислении Банком после завершения процедуры реорганизации базы по страховым взносам каждого физического лица - работника присоединяемого дочернего банка Банк вправе учитывать и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц (работников) дочерним банком с начала 2010 года до завершения реорганизации.

2. Изложенная в тексте вопроса позиция Банка о порядке предоставления работникам присоединяемого банка стандартных налоговых вычетов и составления справки о доходах указанных лиц по форме 2-НДФЛ после завершения процедуры реорганизации не противоречит нормам налогового законодательства.

Обоснование мнения консультантов

1. Согласно абзацу второму пункта 4 статьи 57 ГК РФ «при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица». Присоединение юридического лица к другому юридическому лицу влечет переход к последнему прав и обязанностей присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом (пункт 2 статьи 58 ГК РФ). Одновременно, в соответствии с пунктом 3 статьи 2 ГК РФ «К имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством».

На наш взгляд, определенная пунктом 2 статьи 58 ГК РФ норма о переходе прав и обязанностей присоединяемого юридического лица к присоединившему справедлива только в целях применения гражданского законодательства[1] и не может быть распространена на отношения, регулируемые другими областями законодательства, если иное законодательством прямо не предусмотрено.

По общему правилу, определенному статьей 75 ТК РФ, «Изменение подведомственности (подчиненности) организации или ее реорганизация (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) не может являться основанием для расторжения трудовых договоров с работниками организации». При отказе работника от продолжения работы в случаях, предусмотренных частью пятой настоящей статьи, трудовой договор прекращается в соответствии с пунктом 6 статьи 77 ТК РФ. Иными словами, реорганизация организации - работодателя по общему правилу не прекращает и трудовой договор, а только меняет одну из его сторон - работодателя.

С 01.01.2010г. отношения, связанные с исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, а также отношения, возникающие в процессе осуществления контроля за исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов и привлечения к ответственности за нарушение законодательства Российской Федерации о страховых взносах, регулируются Законом № 212-ФЗ.

В соответствии с литерой «а» подпункта 1 пункта 1 статьи 5 Закона № 212-ФЗ организации[2], производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, являются плательщиками страховых взносов.

В силу пункта 1 статьи 7 Закона № 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами для рассматриваемой категории плательщиков страховых взносов признаются, в том числе- выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым договорам[3] и гражданско-правовым договорам[4], предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пункте 2 части 1 статьи 5 Закона № 212-ФЗ).

Порядок исчисления и сроки уплаты страховых взносов плательщиками страховых взносов, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, определены статьей 15 рассматриваемого закона и заключаются, в частности, в следующем:

«В течение расчетного (отчетного) периода по итогам каждого календарного месяца плательщики страховых взносов производят исчисление ежемесячных обязательных платежей по страховым взносам, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для плательщиков страховых взносов - физических лиц) с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца, и тарифов страховых взносов, за вычетом сумм ежемесячных обязательных платежей, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно» (пункт 3);

«В течение расчетного периода страхователь уплачивает страховые взносы в виде ежемесячных обязательных платежей» (пункт 4);

«Плательщики страховых взносов обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм страховых взносов, относящихся к ним, в отношении каждого физического лица, в пользу которого осуществлялись выплаты» (пункт 6);

«В случае реорганизации плательщика страховых взносов - организации уплата страховых взносов, а также представление расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам осуществляются его правопреемником (правопреемниками) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом обязательств по уплате страховых взносов» (пункт 16).

Указанные выплаты и иные вознаграждения, произведенные плательщиками-организациями в пользу физических лиц за расчетный период, в соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона № 212-ФЗ признаются базой для исчисления страховых взносов. При этом, в силу пункта 3 статьи 8 Закона № 212-ФЗ база для начисления страховых взносов определяется плательщиком взносов отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом. Базой для исчисления страховых взносов в отношении каждого физического лица признается сумма, не превышающая 415 000 рублей нарастающим итогом с начала расчетного периода. С сумм выплат и вознаграждений в пользу физического лица, превышающих 415 000 рублей нарастающим итогом с начала расчетного периода, страховые взносы не взимаются.

На наш взгляд, правомерно утверждение о том, что база для исчисления страховых взносов по плательщику страховых взносов в целом, фактически является совокупностью баз, исчисленных в вышеприведенном порядке в отношении каждого физического лица, выплаты и иные вознаграждения в пользу которых произведены плательщиком сборов в течение расчетного периода. База для исчисления страховых взносов каждого физического лица может быть справедливо охарактеризована как индивидуально-накопительная.

Согласно статье 10 Закона № 212-ФЗ:

- расчетным периодом по страховым взносам признается календарный год (пункт 1);

- отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года, календарный год.

При этом в силу пункта 4 данной статьи для организаций, реорганизованных до конца календарного года, последним расчетным периодом является период с начала этого календарного года до дня завершения ликвидации или реорганизации. Приведенное правило определения расчетного периода не применяется «в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций» (пункт 6). Иными словами, присоединение до окончания календарного года к организации одной или нескольких организаций в порядке реорганизации не влечет для присоединяющей организации течение расчетного периода по страховым взносам.

Иных норм, регулирующих порядок исчисления страховых взносов в случае реорганизации плательщика страховых взносов, законодатель в Законе № 212-ФЗ не определил.

На наш взгляд, буквальное прочтение закона в рассматриваемом аспекте может быть истолковано, как отсутствие права присоединяющей организации исчислять базу по страховым взносам каждого работника после завершения реорганизации с учетом выплат и вознаграждений, полученных таким физическими лицами от реорганизованной (присоединенной) организации. Однако, как отмечено выше для присоединяющей организации реорганизация не изменяет течение расчетного периода, а трудовые договоры с работниками присоединяемой организацией продолжают действовать, но с измененным субъектным составом.

Кроме того, несмотря на то, что с 01.01.2010 года налоговое законодательство не применимо к отношениям, связанным с исчислением и уплатой взносов во внебюджетные фонды, по мнению консультантов, относительно пункта 16 статьи 15 Закона № 212-ФЗ справедлива правовая позиций Президиума ВАС РФ, изложенная в Постановлении от 01.04.2008г. № 13584/07 по делу № А73-13559/2006-10 в отношении норм статьи 50 НК РФ, согласно которой «цель статьи 50 Кодекса: обеспечение на прежнем уровне размеров налоговых поступлений в бюджет независимо от реорганизации налогоплательщиков и недопущение снижения этого уровня в связи с реорганизацией».

Ранее, в Постановлении от 17.02.2004г. № 11489/03 по делу № А42-7762/02-С4 Президиум ВАС РФ следующим образом разъяснил нормы статьи 50 НК РФ: «В соответствии с пунктами 3 и 5 статьи 50 Кодекса при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо, которое должно исполнить эту обязанность в установленные для присоединенного лица сроки.

Следовательно, по смыслу закона такая реорганизация юридических лиц не влечет изменения размеров налоговых поступлений в бюджет и порядка их уплаты».

Исчисление базы по страховым взносам присоединяющей организацией после завершения процедуры реорганизации нарастающим итогом с начала расчетного периода, с сумм выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц до реорганизации присоединяемой организацией не влечет уменьшения поступлений во внебюджетные фонды. Следовательно, принцип, заложенный в пункте 16 статьи 15 Закона № 212-ФЗ, об обеспечении на прежнем уровне поступлений в фонды не нарушается.

Учитывая изложенное, консультанты считают, что Банк вправе исчислять базу по страховым взносам каждого из сотрудников присоединяемого дочернего банка после завершения процедуры реорганизации с учетом выплат и вознаграждений, осуществленных дочерним банков в пользу указанных физических лиц с начала 2010 года до завершения реорганизации.

В распоряжении консультантов отсутствует информация о позиции уполномоченных органов по данному вопросу, в том числе разъяснения, изданные в порядке, установленном пунктом 5 статьи 1 Закона № 212-ФЗ. Арбитражная практика ввиду того, что Закон № 212-ФЗ введен только с 01.01.2010 года, не сформирована. Вместе с тем, по нашему мнению, учитывая единую суть страховых взносов и единого социального налога, с достаточной долей уверенности можно прогнозировать, что, рассматривая споры, арбитры будут следовать позиции, выработанной Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 01.04.2008г. № 13584/07[5] по вопросу правомерности применения присоединяющей организацией права на применение регрессивной шкалы ставок единого социального налога, а именно

«Поэтому для определения налоговой базы по единому социальному налогу будет иметь значение характер трудовых отношений налогоплательщика с работниками.

Как установлено статьей 75 Трудового кодекса Российской Федерации, при реорганизации (слиянии, присоединении, разделении, выделении, преобразовании) трудовые отношения с согласия работника продолжаются.

Выплаты и вознаграждения, являющиеся объектом обложения единым социальным налогом, представляют собой оплату труда, которая является существенным условием трудового договора.

Следовательно, выплаты, осуществляемые на основании трудовых договоров, заключенных с работниками до реорганизации, не могут не учитываться при определении налоговой базы по единому социальному налогу реорганизованной организации.

Особенностью единого социального налога является накопительный порядок исчисления его налоговой базы путем суммирования в течение календарного года произведенных за каждый месяц выплат в пользу работников и других физических лиц».

«Сохранение права на применение регрессивной шкалы ставок реорганизованной организацией не приводит к уменьшению суммы поступлений единого социального налога в бюджетную систему по сравнению с суммой, подлежащей уплате при отсутствии реорганизации».

Специалистами ФНС РФ в Письме от 03.09.2009г. № 3-6-03/356 признано целесообразным принимать во внимание вышеприведенную позицию Президиума ВАС РФ, «если обстоятельства дела сходны с теми, которые были предметом рассмотрения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации».

2. Обоснование мнения консультантов.

Положения о правопреемстве присоединившей стороны в части налоговых правоотношений[6] закреплены законодателем в статье 50 НК РФ, в соответствии с которой:

«Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.

На правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него настоящей статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности[7] в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для налогоплательщиков» (пункт 2);

«Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица» (пункт 3);

«При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо» (пункт 5).

На наш взгляд, следует обратить внимание на формулировку последнего предложения пункта 2 статьи 50 НК РФ, а именно на тот факт, что, принимая в порядке правопреемства обязанность по уплате налогов правопреемник приобретает права и обязанности налогоплательщика.

Согласно пункту 4 статьи 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком. Наряду с этим, в силу пункта 1 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

По нашему мнению совокупность приведенных норм применительно к положениям последнего предложения пункта 2 статьи 50 НК РФ, может быть истолкована как определение налоговым законодательством механизма правопреемства для реорганизуемых организаций - налоговых агентов, только в отношении обязанности перечислить удержанные налоги.

Как справедливо отмечено Банком в тексте вопроса, в соответствии со статьей 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик - физическое лицо получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика - физического лица и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии с требованиями статьи 224 НК РФ, в бюджет. Указанные организации именуются налоговыми агентами.

Согласно пункту 2 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. При этом, исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

В соответствии с пунктом 3 статьи 224 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных Главой 23 НК РФ.

Установленные статьей 218 НК РФ «стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

В случае начала работы налогоплательщика не с первого месяца налогового периода налоговые вычеты, предусмотренные подпунктами 3 и 4 пункта 1 настоящей статьи, предоставляются по этому месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты. Сумма полученного дохода подтверждается справкой о полученных налогоплательщиком доходах, выданной налоговым агентом в соответствии с пунктом 3 статьи 230 настоящего Кодекса» (пункт 3 статьи 218 НК РФ).

Как уже отмечалось в разделе «Обоснование мнения консультантов» по вопросу 1, в силу статьи 75 ТК РФ «Изменение подведомственности (подчиненности) организации или ее реорганизация (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) не может являться основанием для расторжения трудовых договоров с работниками организации». Реорганизация изменяет субъектный состав трудового договора в части работодателя и, как следствие, субъектный состав в налоговых правоотношениях - в части налогового агента по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ).

В силу пункта 2 статьи 230 НК РФ налоговые агенты обязаны предоставить в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц соответствующего налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Статьей 216 НК РФ налоговым периодом по НДФЛ определен календарный год. Одновременно, согласно пункту 3 статьи 55 НК РФ для организации, которая была реорганизована до конца календарного года, последним налоговым периодом является период времени от начала этого года до дня завершения реорганизации. Приведенное правило не применяется в отношении организаций, к которым присоединяются одна или несколько организаций.

Исходя из изложенного, присоединяемый дочерний банк на дату завершения реорганизации обязан исчислить, удержать и перечислить НДФЛ в бюджет.

После завершения реорганизации налоговая база по НДФЛ и, соответственно, справка по форме 2-НДФЛ работников, перешедших в Банк в порядке реорганизации, формируется Банком исходя из сумм выплат, произведенных Банком после завершения реорганизации.

Сумма дохода указанной категории работников, в целях предоставления стандартных налоговых вычетов, поименованных в подпунктах 3 и 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ исчисляется с учетом доходов, выплаченных реорганизованным дочерним банком с начала налогового периода[8].

Таким образом, изложенная в тексте вопроса позиции Банка соответствует налоговому законодательству. Кроме того, аналогичной позиции по рассматриваемому вопросу придерживаются специалисты финансового и налогового ведомств (Письмо Минфина РФ от 20.11.2006г. № 03-05-02-04/179, Письмо УФНС по г. Москве 13.02.2009г. № 20-15/3/013260@, Письмо ФНС России от 01.10.2008г. № 3-5-04/559@).

Документы и литература
1. ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. ТК РФ - Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ;

4. Закон № 212-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 24.07.2009г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования».

[1] «Гражданское законодательство определяет правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальных прав), регулирует договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников» (пункт 1 статьи 1 ГК РФ).

[2] В целях применения Закона № 212-ФЗ под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (пункт 1 статьи 2 Закона № 212-ФЗ).

[3] «Трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя» (статья 56 ТК РФ).

[4] «Договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей» (пункт 1 статьи 420 ГК РФ).

[5] На основании аналогичной мотивации признано правомерным применение регрессивной шкалы ставок по единому социальному налогу в Постановлениях Девятого АС от 15.07.2008г. № 09АП-7836/2008-АК, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.05.2009г. № Ф04-3162/2009(7496-А45-41) по делу № А45-15249/2008-3/333, ФАС Уральского округа от 07.04.2009г. № Ф09-1909/09-С2 по делу № А76-19401/2008-54-770, от 11.03.2009г. № Ф09-765/09-С2 по делу № А76-19404/2008-42-809

[6] «Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения» (статья 2 НК РФ).

[7] В числе установленных пунктом 1 статьи 23 НК РФ обязанностей налогоплательщиков следующие:

- уплачивать законно установленные налоги (подпункт 1);

- представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (подпункт 4).

[8] «Сумма полученного дохода подтверждается справкой о полученных налогоплательщиком доходах, выданной налоговым агентом в соответствии с пунктом 3 статьи 230 настоящего Кодекса» (абзац второй пункта 3 статьи 218 НК РФ).