О налогообложении процентных доходов физических лиц по банковским счетам

После выхода Положения Банка России № 266-П «Об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт» Банк России выпустил Указание от 11.04.2005 № 1571-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 5 декабря 2002 года № 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации"» и Письмо от 10.06.2005 № 85-Т «О применении нормативных актов Банка России, регулирующих операции с использованием банковских карт». Порядок бухгалтерского учета операций с использованием банковских карт оказался отрегулирован, но остались неясности в налоговом учете, в частности связанные с налогообложением процентных доходов физических лиц по банковским счетам.//В.В. Омельченко ЗАО БДО Юникон, ведущий консультант. «Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке» № 3/2006

Все большее развитие получает так называемый «добровольный» рынок пластиковых карт. Например, клиенты банков все чаще самостоятельно приобретают пластиковые карты для удобства осуществления расчетов в магазинах, сервисных предприятиях, для поездок за границу.

Банки, в свою очередь, стараются сделать банковские карты более привлекательным инструментом для своих клиентов. С этой целью некоторые из них, при наличии определенных условий, начисляют доход в виде процентов на средства, находящиеся на банковских картах. Но облагается ли такой доход налогом?

Новое Положение Банка России от 24.12.2004 № 266-П «Об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт» (далее - Положение ЦБ РФ № 266-П) вступило в силу 10 апреля 2005 года. Оно декларировало деление карт на 3 вида: расчетные, кредитные и предоплаченные.

Новации Положения ЦБ РФ № 266-П повлекли за собой изменения в Положение Банка России от 05.12.2002 № 205-П. Банк России выпустил Указание от 11.04.2005 № 1571-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 5 декабря 2002 года № 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации"» (далее - Указание ЦБ РФ № 1571-У).

В Письме Банка России от 10.06.2005 № 85-Т «О применении нормативных актов Банка России, регулирующих операции с использованием банковских карт» (далее - Письмо ЦБ РФ № 85-Т) нашли разъяснение отдельные вопросы, связанные с вступлением в силу Положения ЦБ РФ от 24.12.2004 № 266-П и Указания ЦБ РФ № 1571-У.

В частности, остатки денежных средств с лицевых счетов, открытых для учета операций, совершаемых с использованием банковских карт на балансовых счетах 423, 426, необходимо было перечислить на лицевые счета, открываемые на балансовых счетах 40817 «Физические лица», 40820 «Счета физических лиц-нерезидентов» соответственно.

Таким образом, стал ясен порядок бухгалтерского учета операций с использованием банковских карт, однако остались неясности в налоговом учете.

В связи с тем что для осуществления операций физических лиц с использованием расчетных и кредитных карт необходимо заключение договора банковского счета, предусматривающего совершение операций с использованием расчетных или кредитных карт, возникает вопрос о налогообложении дохода физического лица в виде процентов по банковским счетам.

В Налоговом кодексе РФ, точнее в главе 23 «Налог на доходы физических лиц», есть нормы, касающиеся налогообложения доходов физического лица в виде процентов по банковским счетам.

Следует отметить, что процентами в соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ признается любой заранее установленный (заявленный) доход, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления, в частности проценты, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Известно, что в соответствии с п. 27 ст. 217 главы 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ доходы в виде процентов, получаемых налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, не подлежат налогообложению в случае, если проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, в течение периода, за который начислены проценты, а по вкладам в иностранной валюте - если установ-ленная ставка не превышает 9% годовых.

Однако, как следует из данной нормы, она установлена для случая, когда физическое лицо заключило с банком договор банковского вклада. В отношении дохода физического лица в виде процентов, получаемого по договору банковского счета, заключенному физическим лицом с банком, в главе 23 НК РФ ничего не говорится.

В то же время в гражданском законодательстве понятия «банковский счет» и «банковский вклад» различаются и регулируются разными главами ГК РФ: главой 44 «Банковский вклад» и главой 45 «Банковский счет».

В соответствии со ст. 834 ГК РФ по договору банковского вклада одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором.

При этом к отношениям банка и вкладчика по счету, на который внесен вклад, применяются правила о договоре банковского счета, если иное не предусмотрено правилами главы 44 ГК РФ или не вытекает из существа договора банковского вклада.

Если обратиться к Закону РФ от 02.12.90 № 395-1 «О банках и банковской деятельности», то вклад - это денежные средства в валюте Российской Федерации или иностранной валюте, размещенные физическими лицами в целях хранения и получения дохода. Вклад возвращается вкладчику по первому его требованию. То есть основной функцией вклада является хранение.

В соответствии со ст. 845 ГК РФ по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет денежные средства, выполнять распоряжения владельца счета о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведения других операций по счету.

При этом за пользование денежными средствами, находящимися на счете клиента, банк, если иное не установлено договором банковского счета, уплачивает проценты в размере, определяемом договором банковского счета, а при отсутствии в договоре соответствующего условия - в размере, обычно уплачиваемом банком по вкладам до востребования.

Вполне логично возникает вопрос о том, можно ли распространить норму, установ-ленную п. 27 ст. 217 НК РФ для доходов в виде процентов, получаемых налогоплательщиками по вкладам в банках, на доходы в виде процентов, получаемых налогоплательщиками по договору банковского счета в банках, в частности предусматривающему совершение операций с использованием банковских карт. Этот вопрос нашел разъяснение в Письме Минфина России от 12.10.2005 № 03-05-01-03/105.

Минфин России считает, что отношения сторон по договору банковского вклада и договору банковского счета очень похожи. Сходный характер отношений сторон по договору вклада и договору банковского счета подтверждается в том числе и положениями Федерального закона от 23.12.2003 № 177-ФЗ, в ст. 2 которого, в частности, определяется, что вкладом признаются денежные средства в рублях или иностранной валюте, размещаемые физическими лицами в банке на территории Российской Федерации на основании договора банковского вклада или договора банковского счета, а вкладчик соответственно - это лицо, заключившее с банком договор банковского вклада или банковского счета.

На основании этого Минфин России делает вывод о том, что проценты, выплачиваемые по договору банковского вклада и договору банковского счета, имеют одинаковую экономическую природу, что позволяет рассматривать их как один и тот же вид доходов физических лиц. И следовательно, доходы в виде процентов, выплачиваемых банком за пользование денежными средствами на счетах, открываемых в соответствии с договорами банковского счета, предусматривающими совершение операций с использованием банковских карт, не подлежат налогообложению в соответствии с п. 27 ст. 217 НК РФ с учетом вышеприведенных ограничений, установленных данным пунктом.

Конечно, не следует забывать, что Письмо Минфина России не является нормативным документом. Но тем не менее, на наш взгляд, им можно в настоящий момент руководствоваться в практической деятельности банков. Тем более что и Федеральная налоговая служба России, в свою очередь, довела содержание этого Письма до сведения всех нижестоящих налоговых органов с целью использования его положений в их работе (Письмо ФНС России от 26.12.2005 № ГИ-6-04/ 1087@).