Налогообложение операций внутреннего лизинга

Рассмотрим основные особенности налогообложения лизинговых операций и существенные изменения в налогообложении лизинга, связанные с принятием Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" и вступающие в силу с 1 января 2006 года. // А.Н. Кузнецов, Ernst & Young, старший менеджер налогового отдела, к.э.н., FССА, АМСТ Д.М. Рыбко, Ernst & Young, старший консультант налогового отдела, US AICPA Certified Public Accountant. Методический журнал "Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", № 9/2005

Российское законодательство предусматривает, что для целей налогообложения и бухгалтерского учета стороны имеют право определить в договоре лизинга, будет ли предмет лизинга учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя. От выбора стороны, учитывающей предмет лизинга, будет зависеть порядок расчета налоговых обязательств сторонами сделки. Основная налоговая льгота, связанная с лизинговыми операциями (а именно, ускоренная амортизация с коэффициентом не выше трех), может применяться балансодержателем предмета лизинга.

Доходом лизингодателя являются соответствующие платежи согласно графику, установленному договором лизинга. Основными расходами лизингодателя, как правило, являются проценты по заемным средствам и ускоренная амортизация предмета лизинга. Начисление последней для целей налогообложения может не совпадать с графиком лизинговых платежей. В таких случаях метод расчета налога на прибыль, предусмотренный НК РФ, не позволяет лизингодателю синхронизировать признание доходов и относящихся к их получению расходов.

Лизингополучатель полностью включает в свои расходы лизинговые платежи согласно графику, установленному договором. Существует также возможность установить неравномерный график платежей, с тем чтобы позволить лизингополучателю признавать вычеты в те периоды, когда он сможет воспользоваться ими с большим налоговым эффектом. Однако заметные диспропорции в графике платежей могут нести в себе налоговый риск.

Если цена реализации предмета лизинга лизингополучателю в конце указанного в договоре срока будет ниже его остаточной стоимости в налоговом учете лизингодателя, то последний признает убыток. В целях налогообложения лизингодателю правильнее было бы вычитать данный убыток не единовременно, а включать в состав расходов равными долями в течение остающейся части срока полезного использования имущества.

Учет на балансе лизингополучателя

До изменений, внесенных Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон № 58-ФЗ), НК РФ не содержал специальных норм о порядке расчета налога на прибыль лизингодателем в случае учета предмета лизинга на балансе лизингополучателя. На основании общих норм можно было сделать вывод, что доходом лизингодателя при этом считаются начисленные лизинговые платежи, а расходом - стоимость приобретения предмета лизинга и другие затраты. НК РФ не определял, каким образом должно производиться списание на расходы стоимости предмета лизинга в каждом конкретном отчетном периоде. При этом многие лизинговые компании признают расходом стоимость приобретения предмета лизинга пропорционально начисленным в данном отчетном периоде платежам. Именно этот подход закреплен Законом 58-ФЗ, что в значительной степени снизило риск оспаривания данного подхода, который существовал до вступления в силу изменений в НК РФ.

До вступления в силу поправок главы 25 НК РФ, предусмотренных Законом № 58-ФЗ, отсутствие специальных правил в НК РФ приводило к значительному риску оспаривания данного подхода. Так, Министерство финансов РФ выпустило Письмо от 10 июня 2004 года № 03-02-05/2/35, в котором говорится о порядке учета расходов на приобретение имущества, предоставляемого в лизинг в случае, когда оно числится на балансе лизингополучателя. В этом Письме департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России изложил свою позицию, которая заключалась в том, что лизингодатель не может относить на расходы стоимость приобретения предмета лизинга равномерно в течение всего периода деятельности, а должен в целях налогообложения отразить указанные расходы единовременно в момент окончания срока действия договора, то есть в момент выкупа данного имущества лизингополучателем у лизингодателя.

Лизингополучатель включает в свои расходы сумму амортизации по предмету лизинга и лизинговые платежи согласно графику, установленному лизинговым договором. При этом лизинговые платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной амортизации по этому предмету лизинга.

Первоначальная стоимость и амортизация предмета лизинга

Первоначальная стоимость предмета лизинга определяется как сумма расходов лизингодателя на приобретение данного имущества, его сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

НК РФ предусматривает возможность использования двух методов амортизации: линейного и нелинейного. При первом амортизационные отчисления одинаковы в каждый отчетный период в течение срока полезного использования основного средства. При нелинейном методе норма амортизации удвоена по сравнению с линейным методом, но применяется к остаточной стоимости до достижения ею 20% от первоначальной, остающиеся 20% которой списываются равномерно до истечения срока полезного использования объекта. По зданиям, сооружениям и передаточным устройствам со сроком использования свыше 20 лет (8 - 10 амортизационные группы) применяется только линейный метод.

В случае если организация приобретает основные средства, бывшие в употреблении, то она вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом, если время фактического использования данного основного средства у названных собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемого Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, то предприятие вправе самостоятельно определить вышеуказанный срок использования этих средств с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Для амортизируемых основных средств, являющихся предметом лизинга, налогоплательщик (у которого определенное основное средство учитывается в соответствии с условиями договора) вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше трех. Применение такого коэффициента должно быть отражено в договоре лизинга.

Законом № 58-ФЗ был разрешен вопрос с неотделимыми улучшениями арендованного имущества, произведенных арендатором. Во-первых, их стоимость не облагается налогом на прибыль у арендодателя. Во-вторых, амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. В случае если арендодатель не компенсирует их стоимость, то арендатор амортизирует их в течение срока аренды исходя из срока полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств. Если их стоимость возмещается арендодателем, то он амортизирует их в общем порядке.

Процентные расходы

Одним из основных расходов лизингодателя обычно являются проценты за пользование заемными средствами. Глава 25 НК РФ наделила налоговые органы правом контролировать отклонение по привлеченным средствам более чем на 20% от среднего уровня данного показателя по долговым обязательствам с сопоставимыми условиями, возникшими в том же отчетном периоде. При этом данная сопоставимость определяется по критериям валюты заимствования, а также срока, суммы и обеспечения. При отсутствии долговых обязательств, привлеченных на сопоставимых условиях (или по выбору налогоплательщика), предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза по долговым обязательствам в рублях и 15% - по обязательствам в иностранной валюте.

Изменения затронули правило "недостаточной капитализации": то есть ограничение на вычет процентов по долговым обязательствам перед иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей 20% уставного капитала российской организации-должника (далее - контролируемая задолженность).

Для обычных налогоплательщиков правило "недостаточной капитализации" применяется, если контролируемая задолженность более чем втрое превосходит долю собственных средств предприятия, приходящихся на такого иностранного кредитора. Для банков и лизинговых компаний это соотношение установлено на уровне 12,5. При превышении указанного соотношения заемщик делает расчет предельной величины вычитаемого процентного расхода, остальные проценты по "контролируемой задолженности" рассматриваются в качестве дивидендов для налоговых целей. С 1 января 2006 года для того чтобы лизинговая компания могла применять вышеназванный коэффициент 12,5, ей необходимо заниматься исключительно лизинговой деятельностью.

Изменения, введенные Законом № 58-ФЗ, существенно расширили сферу применения правила "недостаточной капитализации". Это правило с 1 января 2006 года будет распространяться также на российские организации, признаваемые аффилированными лицами иностранной компании, а также на ситуации, когда такое аффилированное лицо или непосредственно иностранная компания выступают гарантами или поручителями исполнения долгового обязательства. В этой связи возникает ряд вопросов с налогообложением процентов, переквалифицированных в дивиденды, в случае, когда они уплачиваются российской компании. В соответствии с Законом № 58-ФЗ такие дивиденды считаются дивидендами, уплаченными иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность. При этом не установлены правила удержания налога с таких дивидендов, существуют неясности в применении налоговой ставки по таким выплатам, в частности применимости положений соглашения об избежании двойного налогообложения с государством, в котором иностранная компания является налоговым резидентом.

Налог на добавленную стоимостьЛизинговые платежи подлежат обложению налогом на добавленную стоимость (далее - НДС) по ставке 18%. Для многих лизинговых компаний типична проблема возмещения НДС из бюджета, то есть суммы НДС, уплаченные при приобретении предметов лизинга, превышают налоговые суммы, получаемые в текущем периоде с лизингополучателей. Возврат же НДС из бюджета на практике затруднен, что влечет иммобилизацию средств лизинговых компаний.

Изменениями, внесенными Федеральным законом от 22 июля 2005 года № 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", которые вступают в силу с 1 января 2006 года, момент определения налоговой базы установлен как наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки товаров (работ, услуг) или оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Компании, закрепившие в учетной политике метод определения налоговой базы по оплате, будут иметь право до 1 января 2008 года включать в налоговую базу фактически поступившие денежные средства в счет погашения дебиторской задолженности, не погашенной на 31 декабря 2005 года.

Налог на имуществоНалог на имущество подлежит уплате балансодержателем предмета лизинга и начисляется на среднегодовую балансовую стоимость имущества по ставке не более 2,2%. Основной льготой, связанной с операциями лизинга, является возможность использования ускоренной амортизации. В случае таковой при лизинге балансовая стоимость имущества снижается быстрее, что приводит к уменьшению налога на имущество.

Еще один довод в пользу учета предмета лизинга на балансе лизингодателя возник в связи со вступлением в силу главы 30 НК РФ "Налог на имущество" и выходом ряда (не являющихся, на наш взгляд, бесспорными) разъяснений Минфина России и ФНС России об уплате налога на имущество в отношении предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингодателя. Поскольку НК РФ предусматривает, что исчисление налога на имущество производится в отношении объектов, учитываемых организацией на балансе по правилам бухгалтерского учета в качестве основных средств, - делается вывод о том, что вышеназванный предмет лизинга, подлежащий учету в качестве доходных вложений в материальные ценности, не должен быть включен в базу по налогу на имущество. Несмотря на вышеизложенное, банки, непосредственно занимающиеся лизинговой деятельностью и учитывающие предмет лизинга в составе основных средств, не имеют возможности исходя из вышеупомянутых положений НК РФ исключать из налоговой базы стоимость лизингового имущества.

При этом налог на имущество будет подлежать уплате в отношении предмета лизинга, учитываемого лизингополучателем.

Благодаря существующим налоговым льготам лизинг остается одним из наиболее доступных и эффективных способов финансирования.

С одной стороны, последние поправки в НК РФ, безусловно, сняли неопределенность в отношении ряда аспектов налогообложения лизинга, в частности по вопросам, возникавшим при учете имущества на балансе лизингополучателя. Однако некоторые новые положения, особенно связанные с применением правил тонкой капитализации, привели к возникновению новых вопросов, создавая почву для споров между налоговыми органами и налогоплательщиками.