Наличный опт: ЕНВД или НДС?

Каждый субъект РФ вправе принять закон, на основании которого на его территории наряду с общей будет действовать система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), регулируемая главой 26.3 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс). В настоящее время ЕНВД введен в большинстве регионов нашей страны. // Лев Зинченко, Алёна Гейсянова. Специально для Банкир.Ру.

Фирмы, которые занимаются видами деятельности, перечисленными в главе 26.3, обязаны платить ЕНВД вместо налога на прибыль, налога на имущество, ЕСН, налога на добавленную стоимость (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ). Если наряду с деятельностью, подпадающей под «вмененку», организация осуществляет другую деятельность, то в рамках последней она платит не ЕНВД, а либо единый налог (если фирма на «упрощенке») либо все «общие» налоги.

Одним из видов деятельности, занимаясь которым фирма должна платить ЕНВД, является розничная торговля, осуществляемая через объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади (подп. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). То есть почти любая розничная торговля, судя по тому, что перечень объектов организации такой торговли не ограничен Кодексом. Поэтому, решая вопрос о необходимости перехода на «вмененку», следует обращать внимание, в первую очередь, на способ расчетов фирмы - наличный или безналичный, ведь торговать в розницу, значит, рассчитываться за товары и услуги наличными либо с использованием платежных карт (ст. 346.27 НК РФ). Однако по этому вопросу существуют различные точки зрения.

Понятие «розничная торговля» двояко толкуется представителями Минфина РФ и ФНС РФ. В налоговой службе считают, что для признания торговли розничной (и соответственно подпадающей под ЕНВД), недостаточно одних наличных расчетов, нужно, чтобы она сопровождалась оформлением договоров розничной купли-продажи (письмо МНС РФ от 21 февраля 2005 г. № 22-2-14/220@). Казалось бы, чиновники озвучили «прописную истину» - раз за товар расплачиваются наличными деньгами, значит, и договор розничной купли-продажи есть «по умолчанию», ведь он считается заключенным сразу, как только покупателю выдан кассовый или товарный чек (ст. 493 ГК РФ). Следующие пояснения чиновников содержат вывод «от противного» - договора только тогда будут считаться оформленными как «розничные», когда не содержат признаков договора поставки - в противном случае даже при наличных расчетах уплата ЕНВД исключена. Таким образом, налоговики не считают розничной продажу товаров (работ, услуг), которые покупателю нужны для использования в предпринимательской деятельности (как раз предмет договора поставки согласно ст. 506 ГК РФ).

В финансовом же ведомстве, напротив, уверены, что достаточным для определения торговли как розничной, будет «наличность» расчетов (письмо Минфина РФ от 22 марта 2004 г. N 04-05-12/14).

СПРАВКА. В новом варианте главы 26.3 Кодекса уточняется понятие «розничная торговля» (Федеральный закон от 21 июля 2005 г. № 101-ФЗ о внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 Кодекса). С 1 января 2006 года таковой станет торговля за наличный расчет исключительно на основе договоров розничной купли-продажи . Поэтому чтобы и в новом году иметь возможность платить ЕНВД, торговать за наличный расчет нужно с лицами, которым не требуется от поставщика каких-либо еще документов помимо кассового или товарного чека.

Учитывая изменения, внесенные названным Федеральным законом в понятие розничной торговли, а также то, что по указанным вопросам ранее Минфином России и ФНС России давались противоречивые разъяснения, письмом от 15 сентября 2005 г. N 03-11-02/37 Минфин РФ счел возможным не производить перерасчет налоговых обязательств за 2003 - 2005 годы.

Чтобы торговой фирме определиться, платить ей ЕНВД или нет, нужно оставить в стороне письма контролеров (они, кстати, не имеют нормативной силы) и обратиться к Кодексу. Применительно к его главе 26.3 розничная торговля - это торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. Исключение составляет реализация некоторых подакцизных товаров (автомобили легковые и мотоциклы мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.) и нефтепродукты), а также реализация продуктов питания и напитков в точках общественного питания (ст. 346.27 НК РФ).

Руководствоваться этим определением, а не тем, которое дают в ФНС, примешивая гражданское законодательство, стоит потому, что в рамках налоговых правоотношений действуют термины и определения Налогового кодекса (п. 1 ст. 11 НК РФ). Это подтвердили и в Конституционном суде (Определение от 05 ноября 2004 г. № 381-О): когда Налоговый кодекс содержит определение того или иного юридически значимого термина, в налоговых отношениях он должен использоваться именно в таком, специальном значении, если даже в других отраслях законодательства ему придается иной смысл.

Итак, можно сделать вывод, что любая торговля товарами и услугами за наличный расчет (с соблюдением вышеупомянутых ограничений по площади и видам реализуемых товаров) в целях главы 26.3 НК РФ будет являться розничной.

Таким образом, даже если официально вид деятельности вашей фирмы - оптовая торговля, вы можете смело подавать заявление в налоговую инспекцию о постановке фирмы на учет в качестве плательщика ЕНВД.

Но сначала постарайтесь решить дилемму, что предпочтительнее - стать плательщиком ЕНВД посредством затрат на переработку учетов и исправление документов, либо продолжать платить налоги только по общей системе налогообложения под угрозой наложения штрафных санкций.

С чем придется столкнуться при частичном переходе на ЕНВД, расскажем ниже.

Допустим, фирма действует на рынке с 2004 года, и до сих пор здесь платили все налоги по общей системе налогообложения, однако, выручка наличными была приличная. Для начала нужно просчитать выгоду от вероятного перехода на «вмененку».

Механизм расчета ЕНВД по розничной торговле не единый. Так, если торговля осуществляется через объекты стационарной торговой сети с торговыми залами, при расчете суммы налога используют помимо всего прочего показатель площади торгового зала (ст. 346.29 НК РФ). Если залов нет либо торговля осуществляется через объекты нестационарной торговой сети, налог считают, используя другой показатель - торговое место. Размер базовой доходности (он тоже влияет на величину налога) в этих двух случаях также будет разным.

Возьмем за основу второй вариант (с показателем - торговое место), так как в основном, фирмы, которые торгуют оптом, никаких залов не имеют. Как правило, часть реализуемых за наличный расчет товаров там доставляют транспортом, а другую часть - отпускают со склада. Подтверждением тому, что считать ЕНВД им нужно с использованием показателя «торговое место», будут письма Минфина РФ от 8 февраля 2005 г. № 03-06-05-04/29, от 16 декабря 2004г. № 03-06-05-05/39, от 14 декабря 2004 г. № 03-06-05-05/38… Впрочем, это понятно не только из писем, а и из самого Кодекса. Раз нестационарная торговая сеть это все, что не относится к стационарной (ст. 346.27 НК РФ), а стационарной торговля с использованием транспортных средств и со склада не может быть по определению (так как в первом случае не соблюдается условие прочной связки с землей, а во втором - наличия специально оборудованного и предназначенного для торговли здания[1]), значит, торговля осуществляется через объекты нестационарной торговой сети. Похожий вывод сделали судьи Северо-Западного округа, определившие «нестационарную торговую сеть» как торговлю, имеющую передвижной и временный характер (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 марта 2005 года № А05-15785/04-22).

Нужно учесть, что, торгуя в розницу через нестационарные объекты, вмененный доход по реализации с транспортной доставкой и по реализации со склада считают отдельно. Это следует из вышеназванных писем Минфина РФ, а также из письма этого ведомства от 5 июля 2005 г. № 03-11-04/3/2. Отличие в том - что принимать за «торговое место». В случае с реализацией своими силами, им будет транспортное средство, во втором случае - «количество работников, осуществляющих продажу товаров за наличный расчет в офисе фирмы или на складах с использованием ККТ».

Чтобы получить вмененный доход с учетом доставки, нужно умножить число транспортных средств (на которых доставляют товары, продаваемые за наличный расчет) на соответствующую базовую доходность и откорректировать полученный результат с помощью коэффициентов (ст. 346.29 НК РФ). 15 процентов полученной величины и будет ЕНВД, подлежащий уплате.

Аналогичным образом считаем вмененный доход от реализации со склада. ЕНВД по реализации со склада будет равен базовой доходности, умноженной на единицу, так как наличную оплату принимает обычно человек, который отпускает товары на складе (материально ответственное лицо=торговое место) либо кассир, который, как правило, один на фирме (кассир=торговое место).

Сложив две полученные суммы налога, нужно сравнить результат с НДС, который перечисляли с наценки по наличной реализации за 2004-2005 годы. Наверняка выгода будет за ЕНВД.

Для того чтобы окончательно убедиться в целесообразности перевода части деятельности на «вмененку», просчитаем последствия «наказательного» характера. За неуплату ЕНВД и, соответственно, неподачу налоговой декларации по нему в прошлые периоды, грозит налоговая ответственность. Ее можно попробовать избежать с помощью статьи 111 Кодекса. Там в пункте 3 сказано, что обстоятельствами, исключающими вину налогоплательщика, является выполнение…письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных…уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Как было сказано выше, существуют письма налоговиков, согласно которым нельзя стать плательщиком ЕНВД, если торгуешь за наличные по договорам с признаками договора поставки. Мало, какой договор не содержит такие признаки, вот никто и не задумывался о «вмененке», чтя указания налоговиков, что сейчас позволит им избежать ответственности за ее отсутствие. Однако не стоит забывать, что письмо МНС РФ № 22-2-14/220@, разрешающее применять ЕНВД только в случае заключении договоров розничной купли-продажи, датировано 21 февраля 2005 г.

Кроме того, с августа 2004 года произошла реорганизация МНС РФ, сопровождавшаяся отчуждением у него функций по разъяснению налогового законодательства (ст. 54 Федерального закона от 29.06.2004г. № 58-ФЗ). Но и здесь шанс есть. Согласно письму Минфина от 21 сентября 2004 г. № 03-02-07/39 «налогоплательщики…вправе расценивать письменные разъяснения, данные руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснения компетентного должностного лица».

Если применить ст. 111 НК РФ не удастся, штрафные санкции следует сделать как можно более низкими. При самом неблагоприятном раскладе штраф за представление налоговой декларации с задержкой больше 181 дня составит 30 % от суммы неуплаченного налога и 10 % сюда же за каждый месяц, начиная со 181-го дня (ст. 119 НК РФ). За несвоевременную подачу декларации предусмотрен еще и административный штраф на должностных лиц в размере от 300 до 500 рублей (ст. 15.5 КоАП РФ).

Пеню за неуплату налога (ст. 76 НК РФ) в этом случае считают с общей суммы неуплаченного налога. А если факт непредставления декларации обнаружат в результате налоговой проверки, а не вследствие подачи уточненной декларации, возникает еще и штраф за неуплату налога (ст. 122 НК РФ) - 20 % от его суммы. Административный штраф на должностных лиц за это правонарушение составит 2000-3000 рублей (ст. 15.11 КоАП РФ).

Суммы санкций можно существенно снизить. Для этого нужно подать налоговую декларацию по ЕНВД, посчитанному с учетом одного транспортного средства и самовывоза. Налог нужно заплатить вместе с пеней (ст. 76 НК РФ) и штрафом (ст. 119 НК РФ). После этого нужно доплатить оставшийся ЕНВД и пени по нему, а также подать уточненную декларацию на этот налоговый «остаток». Если выполнить эти два условия до того, как налоговики назначат проверку, ответственности за неуплату оставшейся части ЕНВД, так же как и за непредставление на нее декларации, не будет вовсе. Так сказано в пункте 4 статьи 81 Кодекса.

Кстати, у фирм есть возможность возместить часть «штрафных» потерь. Например, предъявив к возврату налоги, которые ранее излишне уплатили, так как не выделяли вид деятельности «розничная торговля» (налог на прибыль, налог на имущество, единый социальный налог). Для того чтобы их «отыграть», фирмам предстоит подать уточненные декларации с верными суммами налогов (использовать бланки периода, за который они подаются) и написать заявление о зачете их излишне уплаченных сумм в счет других обязательных платежей в соответствующие бюджеты и того же ЕНВД. Однако, положительное решение подобного вопроса невозможно без раздельного учета за периоды, по которым налоги платили в избыточной мере.

Раздельный учет нужен еще по одной причине. Наряду с розничной (наличной) торговлей у фирм в 2004-2005 годы в большом объеме присутствовала реализация с использованием безналичных расчетов, то есть оптом (облагается НДС, а не ЕНВД), а согласно Кодексу (п. 4 ст. 149 НК РФ, п. 7 ст. 346.26) это свидетельствует о необходимости раздельного учета. В противном случае суммы НДС по приобретенным товарам нельзя ни принять к вычету, ни включить в расходы по налогу на прибыль (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Если учесть, что ранее к вычету необоснованно принимались суммы налога на добавленную стоимость по реализации за наличный расчет, раздельный учет позволит увеличить на них расходы при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль после документального оформления в учете всех необходимых изменений и дополнений. Таким образом, при подаче уточненок по налогу на прибыль следует учесть, что на его уменьшении скажется не только возврат переплат в связи с появлением ЕНВД, но и увеличение затрат из-за восстановления части вычетов по НДС.

Вывод - для снижения рисков и для повышения налоговой эффективности необходимо помимо подачи уточненных деклараций внедрить в учет раздельные операции за 2004-2005 годы.

Еще одно «за» в пользу раздельного учета. Так как раздельного учета на предприятих не вели, а НДС платили по всем (в том числе и «вмененным») операциям и в таком же порядке его возмещали, налоговики могут доначислить НДС, принятый к вычету в 2004-2005 годах, в полном объеме, а не только по «вмененной» реализации (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 8 апреля 2004 г. № А65-16589/2003-СА1-36). К этой сумме могут прибавиться штрафы по 122-й статье Кодекса за неуплату налога.

Фирмам предстоит позаботиться о решении еще одной проблемы. Дело в том, что некоторые чиновники связывают необходимость платить НДС исключительно с наличием счета-фактуры, где он выделен, несмотря на то, что операция, по которой выставлен данный счет-фактура, не облагается НДС. Вот и в письме Минфина РФ от 20 мая 2005 г. № 03-06-05-04/137 сказано, что если покупатель оплатит предъявленную продавцом сумму НДС по операции, относящейся к «вмененной» деятельности, то продавец должен этот НДС заплатить в бюджет. При этом чиновники руководствуются пунктом 5 статьи 173 НК РФ.

Учитывая обширную отрицательную для налогоплательщиков судебную практику (например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 января 2004 г. № А33-18699/02-СЗн-Ф02-4962/03-С1) необходимо постараться избежать претензий контролеров, иначе возврат НДС по наличной реализации, как мы выяснили - напрасно уплаченного, может оказаться под угрозой.

Чтобы этого избежать, рекомендуется произвести перерасчеты с покупателями, исправив соответствующие документы. Желательно оформить дополнительные соглашения к договорам о том, что наличная реализация не облагается НДС. Обязательно нужно исправить экземпляры счетов-фактур (своих и покупателя), в которых присутствуют товары, проданные за наличный расчет. Исправления будут касаться строк, где фигурируют товары, проданные за наличку, из этих строк следует исключить упоминание НДС (вместо «в т.ч. НДС» указать «без налога»). Исправления с указанием их даты необходимо заверить подписью руководителя и печатью (п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов фактур…, утв. Постановлением Правительства от 2 декабря 2000 г. № 914). Также, вероятно, придется исправить соответствующие накладные и обязательно - книгу продаж.

Велика вероятность, что покупатели не согласятся на подобные исправления до тех пор, пока продавцы не вернут им переплаченный налог. Ведь счет-фактура в своем первоначальном виде служил им основанием для вычета по НДС. Сейчас же НДС по счету-фактуре станет меньше (если в нем были товары, проданные и за наличку, и по безналу) либо исчезнет совсем (только товары, проданные за наличку), следовательно, налоговики могут доначислить вашим партнерам (покупателям) суммы налога по «вмененным» покупкам, принятые к вычету (отчасти этот вывод подтверждает Постановление ВАС от 15 июля 2003 г. № 2011/03). Эту ситуацию можно разрешить путем договоренностей о возврате некоторым покупателям сумм НДС. Скорее всего, таких возвратов будет немного, так как расплачиваются через кассу преимущественно предприниматели и фирмы, не являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость и не заинтересованные в его вычетах. Кроме того, по мнению некоторых судов (например, Постановления ФАС Уральского округа от 30 сентября 2003 года по делу N Ф09-3154/03-АК и ФАС Северо-западного округа от 08 сентября 2003г. по делу № А56-36758/02) если до начала налоговой проверки налогоплательщик направил своим контрагентам исправленные счета-фактуры на ту же сумму, но без выделенного НДС, то положения пункта 5 статьи 168 НК РФ считаются соблюденными и оснований взыскивать неправомерно предъявленный налог не имеется.

Дипломатичный подход в этой ситуации наряду с переделкой учета позволят избежать значительных налоговых рисков и достичь положительного экономического эффекта.

[1] Судить о том, является ли помещение специально оборудованным и предназначено ли оно для торговли, позволяют правоустанавливающие и инвентаризационные документы. С этим согласны в Минфине (например, в письме от 13 апреля 2004 г. № 04-05-11/51). Склад же предназначен не для торговли, а для хранения.