О порядке определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям передачи имущества в доверительное управление

По материалам консультаций Коллегии Налоговых Консультантов (knka.ru).

Вопрос

Как следует Банку определять налоговую базу при расчете налога на прибыль: развернуто в разрезе каждого договора доверительного управления либо как сальдо между доходами и расходами по всем договорам доверительного управления имуществом?

Может ли полученная прибыль в рамках одного договора доверительного управления быть уменьшена за счет убытка, полученного от доверительного управления имуществом по другому договору?

Мнение консультантов

По мнению консультантов:

• определять налоговую базу при расчете налога на прибыль следует развернуто, в разрезе каждого договора доверительного управления, но не как сальдо между доходами и расходами по всем договорам доверительного управления имуществом;
• прибыль, полученная в рамках одного договора доверительного управления не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от доверительного управления имуществом по другому договору.

Обоснование мнения консультантов

Консультанты формировали свое мнение исходя из предположения, что Банк является учредителем доверительного управления и выгодоприобретателем и собственного понимания информации, приведенной в тексте вопроса, заключающегося в следующем.

Банком заключены с одним доверительным управляющим два разных договора доверительного управления, в которых указан различный состав имущества, передаваемого в доверительное управление, а также, возможно, и другие существенные условия, предусмотренные статьей 1016 ГК РФ (в том числе, например, различные размер и форма вознаграждения управляющему, если выплата вознаграждения предусмотрена договором, и срок действия договора). Исполнение и результаты исполнения одного из этих договоров не связаны с исполнением и результатами исполнения второго договора, то есть каждый из договоров абсолютно самостоятелен.

Доверительный управляющий обеспечивает выполнение требований в соответствии с Указаниями[1] об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденными Приказом Минфина РФ № 97н в части самостоятельного учета операций по каждому договору доверительного управления имуществом.

Аналогичное правило установлено и в целях налогового учета статьей 332 НК РФ «Особенности ведения налогового учета доходов и расходов при исполнении договора доверительного управления имуществом», согласно абзацу первому которой «Налогоплательщик - организация, которая по условиям договора доверительного управления является управляющей имуществом, обязана вести раздельный аналитический учет по доходам и расходам, связанным с исполнением договора доверительного управления, и по доходам, полученным в виде вознаграждения от доверительного управления, в разрезе каждого договора доверительного управления».

При совершении операций с имуществом, полученным в доверительное управление:

доходы и расходы отражаются в соответствии с установленными Главой 25 правилами формирования доходов и расходов (второе предложение абзаца второго статьи 332 НК РФ);

доходы учредителя управления и доверительного управляющего по договору доверительного управления формируются в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено ли таким договором осуществление расчетов в течение срока действия договора доверительного управления или нет (абзац третий статьи 332 НК РФ);

сумма вознаграждения доверительному управляющему признается расходом по договору доверительного управления и уменьшает сумму дохода, полученного от операций с имуществом, переданным в доверительное управление (абзац четвертый статьи 332 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом закреплены в статье 276 НК РФ, пункт 1 которой предопределяет применение при определении налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом пункта 3 или 4 указанной статьи:

«в соответствии с пунктом 3 настоящей статьи в случае, если по условиям указанного договора выгодоприобретателем является учредитель управления;

в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи в случае, если по условиям указанного договора учредитель управления не является выгодоприобретателем».

Иных норм, в том числе и приведенных Банком в тексте вопроса[2], пункт 1 статьи 276 НК РФ не содержит.

О порядке определения доверительным управляющим доходов и расходов по доверительному управлению имуществом и представлении учредителю управления (выгодоприобретателю) сведений о полученных доходах и расходах для их учета учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой говорится в абзаце втором пункта 2 статьи 276 НК РФ: «Доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом доходы и расходы по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученных доходах и расходах …».

Исходя из предположения консультантов о том, что Банк является и учредителем доверительного управления и выгодоприобретателем, и нормы пункта 1 статьи 276 НК РФ налоговая база Банка-участника договора доверительного управления имуществом определяется по положениям пункта 3 указанной статьи:

«Доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода.

Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются расходами, связанными с производством или внереализационными расходами учредителя управления в зависимости от вида осуществленных расходов».

Иными словами, нормы статьи 276 НК РФ, как таковые, формализовано, не содержат условий определения доходов и расходов отдельно по каждому договору.

Однако, по сути такое правило, на наш взгляд, вытекает из приведенной выше нормы статьи 332 НК РФ (абзац первый).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации превалирующее значение принимает положение пункта 4.1[3], которым законодатель дополнил статью 276 НК РФ и в соответствии с которым с 1 января 2011г. убытки от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаются (не учитываются) при налогообложении прибыли независимо от того, является ли учредитель управления выгодоприобретателем или нет.

Ранее в пункте 4 статьи 276 НК РФ ранее было предусмотрено, что полученные в течение срока действия договора убытки не учитываются ни у выгодоприобретателя, ни у учредителя управления. Аналогичного условия в пункте 3 статьи 276 НК РФ не было, то есть учредитель управления мог учитывать убытки в общем порядке, если он являлся выгодоприобретателем. Этой точки зрения придерживались и специалисты Минфина РФ (например, Письмо от 19.08.2009г. № 03-03-06/2/156, консультация г-на Ю.М.Лермонтова от 23.09.2010г., размещенная в информационно-консультационной базе КонсультантПлюс за № 88788).

В соответствии с пунктом 8.4[4] Порядка заполнения налоговой декларации, утвержденного Приказом ФНС РФ № ММВ-7-3/730@ (далее по тексту - Порядок), «По строкам 210 - 230 указываются данные по определению налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом в соответствии с требованием статьи 276 Кодекса.

По строке 210 указываются доходы учредителя доверительного управления, полученные в рамках договора доверительного управления в соответствии с пунктом 3 статьи 276 Кодекса, независимо от того, являются ли они для него выручкой от реализации или внереализационными доходами.

По строке 220 указываются расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего) в соответствии с пунктом 3 статьи 276 Кодекса, независимо от того, являются ли они для учредителя расходами, связанными с производством или внереализационными расходами.

По строке 230 показывается сумма убытков, полученных в отчетном (налоговом) периоде от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаваемых для целей налогообложения учредителя (выгодоприобретателя) доверительного управления в соответствии с пунктом 4 статьи 276 Кодекса».

Действительно, как и отмечено Банком в тексте вопроса, ни в форме налоговой декларации, ни в порядке ее заполнения не предусмотрена возможность заполнения данных аналогично данным по реализации амортизируемого имущества.

Однако, в по мнению консультантов, исходя из экономической сути содержания пункта 4.1 статьи 276 НК РФ, если заполнять сведения о доходах и расходах (строки 210 и 220 Декларации), исчисленными общими суммами по обеим договорам, не будет обеспечена норма пункта 4.1 статьи 276 НК РФ, запрещающей признание убытка, полученного в течение срока действия договора доверительного управления от использования имущества, переданного в доверительное управление, в целях налогообложения.

Рассмотрим эту ситуацию на условном примере.

Из приведенных в примере условных данных о доходах и расходах по определению налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом в соответствии с требованием статьи 276 НК РФ видно, что в случае, когда декларация будет составлена на основании общих сумм доходов и расходов по обоим договорам, налоговая база занижается на сумму убытков, полученных по второму договору.

Считаем необходимым обратить внимание Банка на то, что ни в форме декларации, ни в Порядке ее заполнения (пункт 8.4), утвержденных Приказом Минфина РФ № ММВ-7-3/730@ не содержится указания на алгоритм расчета величины показателя, подлежащего отражению по строке 230.

По мнению консультантов на основании данных, приведенных в примере, в декларации должно быть показано по строкам:

210 - 100 ед.;

220 - 30 ед.;

230 - 20 ед.

Таким образом, по мнению консультантов, на основании указанного выше:

• определять налоговую базу при расчете налога на прибыль следует развернуто, в разрезе каждого договора доверительного управления, но не как сальдо между доходами и расходами по всем договорам доверительного управления имуществом;
• прибыль, полученная в рамках одного договора доверительного управления не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от доверительного управления имуществом по другому договору.

Документы и литература

1. ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
3. Закон № 229-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 27.07.2010г. № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования»
4. Приказ № ММВ-7-3/730@ - Приказ Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы от 15.12.2010г. № ММВ-7-3/730@ «Об утверждении формы и формата налоговой декларации по налогу на прибыль организации, порядка ее заполнения»
5. Приказ № 97н - Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 28.11.2001г. № 97н «Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом».

[1] «При организации бухгалтерского учета доверительный управляющий обеспечивает самостоятельный учет операций по каждому договору доверительного управления имуществом, обособленный от операций, связанных с имуществом доверительного управляющего.

Для каждого договора доверительного управления должен быть открыт отдельный субсчет к счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" в разрезе учредителя управления и выгодополучателя» (пункт 11).

[2] «В соответствии с п.1 ст.276 Кодекса доверительный управляющий по каждому договору доверительного управления имуществом раздельно определяет нарастающим итогом доходы и расходы, ежемесячно представляет учредителю управления (Банку) сведения о полученных доходах и расходах для их учета учредителем управления при определении налоговой базы при расчете налога на прибыль».

[3] Законом № 229-ФЗ введен пункт 4.1 и упразднен вышеупомянутый абзац 3 пункта 4 статьи 276 НК РФ. Данные изменения, исходя из пункта 2 статьи 10 Закона № 229-ФЗ, вступают в силу с 01.01.2011г.

[4] Входит в Раздел VIII «Порядок заполнения Приложения N 3 к Листу 02 "Расчет суммы расходов, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 264.1, 268, 275.1, 276, 279, 323 Кодекса (за исключением отраженных в Листе 05)" Декларации».