Налогообложение факторинговых операций

Одним из способов высвобождения средств, "замороженных" в дебиторской задолженности, является факторинг. // А.Н. Кузнецов, "Эрнст энд Янг", старший менеджер, к.э.н., АМСТ, АССА, О.Н. Таубинская, "Эрнст энд Янг", старший консультант. Методический журнал "Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", № 6/2005

Начиная с 2002 года эта проблема усугубляется необходимостью (для большинства компаний) признания реализации "по отгрузке" для целей исчисления налога на прибыль. Иными словами, обязанность по уплате налога может возникнуть раньше момента получения денежных средств от покупателя.

Одним из способов высвобождения средств, "замороженных" в дебиторской задолженности, является факторинг.

По договору финансирования под уступку денежного требования (так договор факторинга определен в ст. 824 Гражданского кодекса, далее - ГК РФ) одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг.

В упрощенном виде механизм факторинга может быть представлен в виде схемы 1.

С налоговой точки зрения существует мало отличий между налогообложением операций факторинга и уступки требования (цессии). Так, ст. 155 и 279 Налогового кодекса (далее - НК РФ), содержащие особенности исчисления налоговой базы по НДС и налогу на прибыль, соответственно применяются как к факторингу, так и к цессии. Основное отличие связано с тем, что факторинг представляет собой финансовую услугу.

Далее мы рассмотрим порядок налогообложения операций факторинга для поставщика и фактора, а также особую форму факторинга - факторинг как обеспечение. Налоговые последствия для фактора (финансового агента)При определении налоговой базы фактор вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга. Исходя из данной формулировки, существует риск того, что расходы будут вычитаться для целей налогообложения только в пределах доходов, полученных от реализации права требования. Такая позиция была высказана в ряде писем налоговых органов.

При реализации фактором услуг финансирования под уступку денежного требования дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. При этом, на наш взгляд, представляется необходимым учитывать отдельно такие доходы, как, например, проценты по денежному требованию и курсовую разницу, момент признания дохода по которым может быть ранее вышеназванной даты. Также существуют особенности признания результата по факторингу при частичном исполнении/переуступке прав требования.

Согласно ст. 155 НК РФ налоговая база по НДС при оказании финансовых услуг фактором определяется как величина превышения сумм дохода, полученного фактором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования в случае, если первоначальное требование облагается НДС. При этом зачет НДС, начисленного на "маржу" фактора, у поставщика не будет возможен, так как НДС на вознаграждение фактору не уплачен поставщиком. Поэтому одной из основных задач в структурировании операций факторинга является снижение негативного эффекта в этой связи. Основным направлением для решения данной проблемы является переквалификация дисконта фактора в комиссию за услуги.

В отличие от других организаций кредитные организации имеют возможность создавать под операции факторинга резерв на возможные потери по ссудам в зависимости от категории качества приобретенного права требования. Отчисления в этот резерв в соответствии со ст. 292 НК РФ вычитаются из налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль.

Налоговые последствия уступки прав требования с дисконтом для фактора представлены на схеме 2.

Налоговые последствия факторинга для поставщикаТеперь рассмотрим порядок налогообложения операций факторинга для поставщика. Статья 279 НК РФ позволяет поставщику сразу вычитать убыток от реализации права требования с учетом следующих особенностей:

Если договор уступки заключен до наступления предусмотренного договором реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, сумма убытка не может превышать сумму процентов, которые были бы уплачены по долговому обязательству, представляющему собой цену, указанную в договоре факторинга с учетом ограничений, установленных НК РФ для таких процентов (ставка рефинансирования ЦБ РФ, умноженная на 1,1 - для рублевого обязательства, 15% - для обязательства, выраженного в иностранной валюте).

В случае если договор уступки заключен после наступления срока платежа по договору реализации товаров (работ, услуг), то половина суммы убытка уменьшает налоговую базу на дату уступки права требования, а остальные 50% - по истечении 45 дней с момента уступки права требования.

По первому тесту необходимо отметить, что НК РФ напрямую не предусматривает возможность использования сложного процента для определения признаваемого в налоговых целях убытка по требованиям, подлежащим оплате через несколько лет, хотя такой подход и являлся бы экономически оправданным.

Тем не менее существующий порядок вычета убытка делает факторинг интересным инструментом налогового планирования. Так, факторинг может быть использован для более эффективного с налоговой точки зрения структурирования операций по реализации амортизируемых основных средств и/или ценных бумаг (т.к. НК РФ устанавливает ограничения на вычет убытков по таким видам активов).

Если поставщик использует для признания НДС метод "по оплате", то уступка прав требования по дебиторской задолженности (по облагаемым НДС товарам, работам и услугам) приравнивается к оплате товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС. При этом НДС исчисляется исходя из цены реализации товаров, работ или услуг покупателю, а не из суммы, оговоренной в договоре факторинга, которая, как правило, меньше цены реализованных товаров (работ, услуг) на сумму дисконта.

Таким образом, сама уступка прав требования для поставщика не является оборотом для целей НДС, однако она может ускорить момент признания налогового события по реализации. В маловероятной ситуации, когда уступка прав требования осуществляется с премией, премия подлежит включению в базу по НДС.

Налоговые последствия уступки прав требования с дисконтом для поставщика представлены на схеме 3.

Факторинг как обеспечениеСогласно ст. 826 ГК РФ денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом. Факторинг как обеспечение представляет собой особую форму факторинга. Основное отличие от обычного факторинга состоит в том, что существует основное обязательство, например, по кредиту, а уступка права требования фактору является вторичной по отношению к основному обязательству. При этом налоговые последствия для поставщика и фактора будут определяться исходя из правил налогообложения, применяющихся к основному обязательству. Как отмечалось выше, уступка права требования для поставщика, использующего метод "по оплате" для признания НДС, приравнивается к оплате товаров (работ, услуг) для целей признания оборота по НДС. ВыводыФакторинг может быть эффективно структурирован с налоговой точки зрения таким образом, чтобы и поставщик, и фактор выигрывали от его экономических преимуществ. При этом требуется тщательное планирование факторинговой сделки с налоговой точки зрения.

Ernst & Young (CIS) BV
А.Н. Кузнецов, старший менеджер, к.э.н., АМСТ, АССА,
О.Л. Таубинская, старший консультант 115035 Москва, Садовническая наб., 77/1
Teл: (095) 755-9687
Факс: (05) 755-9701
E-mail:
Этот e-mail адрес защищен от спам-ботов, для его просмотра у Вас должен быть включен Javascript
Этот e-mail адрес защищен от спам-ботов, для его просмотра у Вас должен быть включен Javascript