Не спешите платить пени и штрафы по ЕСН за неправильное применение вычетов

Большинство налогоплательщиков единого социального налога, несвоевременно уплативших взносы на обязательное пенсионное страхование, были неприятно удивлены, когда получили материалы налоговых проверок по ЕСН за очередной расчетный или налоговый период.// Зинченко Лев. Начальник Налогового управления Департамента экономики и налоговой политики ФГУП «Росспиртпром». Специально для Банкир.Ру.

Не все то вычет, что начислено

Большинство налогоплательщиков единого социального налога, несвоевременно уплативших взносы на обязательное пенсионное страхование, были неприятно удивлены, когда получили материалы налоговых проверок по ЕСН за очередной расчетный или налоговый период.

В них налоговые органы сообщали о неправомерном применении вычетов по ЕСН, которые в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование были начислены, но не уплачены. При этом налоговики ссылались на абзац 4 пункта 3 статьи 243 НК РФ, которая в новой редакции вступила в силу с 01.01.2003 года. Согласно данной норме, если обнаружится, что размер налогового вычета превышает сумму уплаченного страхового взноса, то Налоговый кодекс РФ трактует разницу как занижение суммы налога с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

Арбитражная практика в кассационных инстанциях федеральных арбитражных судов в первом полугодии 2004 года складывалась в пользу налоговых органов:

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17 июня 2004 г. NА19-1999/04-5-Ф02-2147/04-С1. Муниципальное учреждение необоснованно применило налоговые вычеты в части, превышающей фактически уплаченный страховой взнос в Пенсионный фонд РФ, что повлекло неуплату авансовых платежей по единому социальному налогу за данный период

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13 февраля 2004 г. N А56-25590/03. Заявление Предприятия о признании недействительным требования ИМНС об уплате пеней по ЕСН не удовлетворено, поскольку судом установлен факт занижения заявителем суммы ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 29 января 2004 г. N А 49-3264/03-169А/2. В удовлетворении заявления о признании недействительным решения ИМНС отказано, так как различная правовая природа ЕСН и взносов на ОПС позволяет квалифицировать одни и те же действия в качестве различных правонарушений как в сфере законодательства о ЕСН, так и законодательства о страховых взносах. Оснований считать в таком случае, что в данной ситуации имеется двойное налогообложение, не имеется. Кроме того, в течение отчетного периода налогоплательщик не лишается права на применение налоговых вычетов на сумму начисленных страховых взносов и по окончании отчетного периода у него есть выбор: уплатить взносы в Пенсионный фонд РФ или доплатить ЕСН.

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 2 марта 2004 г. N А49-4730/03-182а/11 Кассационная жалоба ИМНС РФ по делу о признании незаконным решения налогового органа удовлетворения, поскольку в течение отчетного периода налогоплательщик не лишается права на применение налоговых вычетов на сумму начисленных страховых взносов, и по окончании отчетного периода у него есть выбор уплатить взносы в Пенсионный Фонд РФ или доплатить единый социальный налог. Следовательно, о двойном налогообложении в данном случае, речь идти не может.

Экономическая обоснованность и неустранимые сомнения

Несмотря на все вышесказанное, по нашему мнению, шанс отстоять свою правоту у налогоплательщиков есть.

Так согласно пункту 2 той же статьи 243 НК РФ, сказано, что рассчитанную сумму ЕСН можно уменьшить на сумму именно начисленных взносов в ПФ РФ.

Из этого следует, что пункт 2 статьи 243 НК РФ не соответствует пункту 3, что содержит неустранимые сомнения, противоречия и неясности.

Если считать факт занижения сумм ЕСН на суммы неуплаченных страховых взносов по правилам пункта 3 установленным, то налогоплательщик лишается права в соответствии с пунктом 2 применить вычет в текущем отчетном периоде по взносам на ОПС, уплаченных в последующие периоды.

Кроме того, по смыслу пункта 3 статьи 243 НК РФ занижением суммы ЕСН признается неуплата (неполная уплата) страховых взносов на ОПС. В то же время доначисление ЕСН на сумму неуплаченных страховых взносов не влечет за собой прекращение обязанности налогоплательщика по уплате всей суммы СВ на ОПС, установленной Федеральным законом от 15.12.01 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» и не освобождает налогоплательщика от ответственности за неуплату страховых взносов, предусмотренных статей 27 указанного Закона. То есть в данной ситуации налогоплательщик становится обязан уплатить одну и ту же сумму дважды - как доначисленный ЕСН и как СВ на ОПС.

В то же время, в соответствии с пунктом 3 статьи 3 НК РФ, налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. А в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Из этого следует вывод, что, поскольку обязанность по уплате страховых взносов на ОПС является первичной по отношению к порядку исчисления и уплаты ЕСН, доначисление ЕСН в указанной ситуации на сумму фактически неуплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование является неправомерным.

Данный вывод подтверждается сложившейся арбитражной практикой по указанному вопросу. Так Федеральный арбитражный суд (далее - ФАС) Восточно-Сибирского округа, рассмотрев спор ФГУДП «Енисейэнергосервис» с ИМНС РФ по Ленинскому району г. Красноярска по вопросу правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности за неуплату ЕСН за 2002 год и 1 квартал 2003 года, постановил, что порядку применения вычетов по ЕСН посвящен именно пункт 2 статьи 243 НК РФ. И норма, содержащаяся в этом пункте, дает налогоплательщику право уменьшить сумму налога именно на начисленные пенсионные взносы. При этом законодатель не ставит возможность применения вычета в зависимость от уплаты исчисленной суммы взносов в том же налоговом или отчетном периоде (постановление от 05.01.04 по делу N А33-9836/03-С3-Ф02-4612/03-С1). Такой же вывод следует и из Постановления ФАС ВСО от 28 июля 2004 г. NА19-4963/04-5-Ф02-2774/04-С1. Правда, в этом случае был признаны неправомерными действия налоговых органов с учетом редакции НК РФ действовавшей в период 2001-2002 годов, когда абзац 4 пункта 3 статьи 243 НК РФ еще не был введен. С аналогичными доводами на защиту налогоплательщиков встал Арбитражный суд Томской области в своем решении от 02.04.2004 г. по делу № А67-1922/04, ФАС Уральского округа в Постановлении от 29 ноября 2004 г. по делу N Ф09-4751/04АК, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 20 октября 2004 г. по делу N Ф04-7530/2004(5633-А75-18). В то же время ФАС Северо-Западного округа с завидным постоянством выносит постановления в пользу налоговых органов, например, по делу N А56-10404/04 от 22 октября 2004 г. и по делу № А05-10733/04-11 от 14 декабря 2004 года. Однако даже он признал наличие коллизии между положениями пункта 2 и пункта 3 статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации и отказал во взыскании налоговой санкции, при этом оставив в силе решение налогового органа о взыскании самой недоимки. При этом суд сослался на необходимость наличия при применении вычета пока еще неведомой налоговому праву категории «добросовестности налогоплательщика».

В Решении Высшего Арбитражного Суда РФ от 08.10.03 N 7307/03, также указано, что исчисление ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, должно производиться в следующем порядке: вначале исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, без учета льгот; далее из этой суммы вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; из полученной суммы вычитается сумма, льготируемая в соответствии со статьей 239 НК РФ; оставшаяся сумма подлежит уплате в федеральный бюджет.

До окончания периода уплаты пени и штрафы можно не платить

Если вас по результатам налоговой проверки на основании абзаца 4 пункта 3 статьи 243 НК РФ пытаются привлечь к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ за неполную уплату налога, это решение налогового органа можно смело оспаривать в налоговом суде. В приведенных выше судебных решения суды указывали, что в действиях налогоплательщика, который правомерно, на основании Закона, применил при исчислении суммы единого социального налога налоговый вычет на сумму начисленных за тот же период страховых взносов, отсутствуют событие и состав какого-либо налогового правонарушения, под которым, в силу ст. 106 Налогового кодекса Российской Федерации, понимается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие), за которое Кодексом установлена ответственность.

Можно также попытаться оспорить и начисление до окончания налогового периода пеней.

В соответствии с положениями статей 52 - 55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период.

В силу пункта 1 статьи 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

В пункте 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ.
В соответствии со статьей 240 НК РФ налоговым периодом по единому социальному налогу признается календарный год, отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Согласно статье 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.
Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ).

Применительно к ЕСН налоговой базой в соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ является сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных за налоговый период в пользу физических лиц.
В соответствии с п. 2 ст. 237 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода нарастающим итогом.
В силу п. 2 ст. 241 НК РФ увеличение налоговой базы по ЕСН, происходящее вследствие начисления вознаграждения физическим лицам, влечет изменение налоговых ставок, подлежащих применению, что в свою очередь влияет на размер суммы, уплачиваемой в качестве налога. Таким образом, достоверно определить размер суммы, которая впоследствии должна быть уплачена в качестве налога в силу наличия у налогоплательщика в соответствующем отчетном периоде объекта налогообложения, возможно только по итогам налогового, а не отчетного периода, а до указанного момента - исключительно в случае утраты налогоплательщиком права на применение регрессивной шкалы налогообложения. Анализ сведений, подлежащих отражению в расчете авансовых платежей по единому социальному налогу, свидетельствует о том, что они не в полной мере соответствуют данным, которые необходимо указать в налоговой декларации. Значит, исчисление авансовых платежей по ЕСН носит расчетный характер и не совпадает с налоговой базой, определяемой по результатам налогового периода, т.е. не соответствует критериям п. 20 Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.

Из указанных норм следует, что налоговое законодательство не предусматривает начисления пени за неуплату налогоплательщиком авансовых платежей по единому социальному налогу до окончания налогового периода.

К такому же выводу пришел Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 25 августа 2003 года по Делу N А42-1485/03-25.

Распространяя указанные доводы на ежемесячные платежи по налогу на прибыль Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 28 мая 2003 года по Делу N А56-2405/03, указал, что сумма ежемесячного авансового платежа, является промежуточным (внутри отчетного периода) платежом и исчисляется на основании данных за предшествующие отчетные периоды, то есть расчетным путем. В связи с этим направление налоговым требования на уплату авансовых платежей признано незаконным.

Кроме того, не нужно платить штрафы и пени и за неуплату ежемесячных авансовых по страховым взносам в ПФ РФ. Это касается не только рассматриваемого случая, а вообще любой недоимки во внебюджетный фонд.

На это указал в пунктах 9 и 11 Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 11 августа 2004 г. N 79 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании».

Аналогичные выводы можно сделать и в отношении ЕСН на основании пункта 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" . Об этом было сказано в Постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа
от 18 июня 2004 г. N А28-12630/2003-628/21