Отложенные налоги - взгляд МСФО

Примеры возникновения временных разниц: специфика бухгалтерского учета в России.// С.В. Модеров, Методический журнал "МСФО и МСА в кредитной организации" №4/2008

Продолжение. Начало.

ЛИЗИНГ

Компаниям в России в настоящий момент выгодно продавать имущество, вуалируя соответствующую сделку под передачу имущества в финансовый лизинг с последующим выкупом. Так, в российском бухгалтерском учете лизингодатель может в соответствии с договором оставить имущество на своем балансе. Более того, лизингодатель имеет возможность применять ускоренную амортизацию такого переданного в лизинг имущества для целей налогового учета. Кроме того, лизингополучатель учитывает суммы лизинговых платежей в составе прочих расходов, также снижая текущий налог на прибыль. В МСФО же лизинговое имущество, переданное в финансовый лизинг, всегда отражается и соответственно амортизируется в учете лизингополучателя, а его лизинговые платежи раскладываются на погашение основной суммы обязательства по финансовому лизингу и выплату процентов. Только выплата процентов, если она не капитализируется в составе квалифицируемого актива, снижает бухгалтерскую прибыль. Лизингодатель по МСФО всегда вместо стоимости актива в балансе отражает дебиторскую задолженность, причитающуюся с лизингополучателя за весь срок лизинга, а получаемые лизинговые платежи учитывает частично в счет погашения указанной выше дебиторской задолженности, а частично - как процентный доход в отчете о прибылях и убытках. Все эти разницы ведут к формированию отложенных налоговых активов и обязательств при сравнении баланса по МСФО и налогового баланса.

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА

Российским предприятиям в целях налогового учета разрешено применять 10-процентную амортизационную премию по основным средствам. Нормы амортизации в целях налогового учета регламентированы и выбираются менеджментом группы в пределах норм, установленных для семи групп амортизируемого имущества. В МСФО амортизационная премия не предусмотрена. Сроки полезного использования основных средств определяются менеджментом исходя из его наилучших оценок того периода времени, в течение которого, как ожидается, данное основное средство будет использоваться компанией. Соответственно по состоянию на отчетную дату балансовая стоимость основных средств оказывается различной для целей финансового учета (МСФО) и налогового учета.

Налоговое законодательство предусматривает немедленное списание основных средств стоимостью менее 20 000 руб. в состав материальных расходов по мере ввода объекта в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ). В соответствии с МСФО основным средством является актив, который, как ожидается, будет использоваться более 1 года, вне зависимости от его стоимости. Данное несоответствие налогового законодательства и финансового учета приводит к формированию временных разниц - в МСФО основные средства небольшой стоимости есть, в налоговом учете - нет, так как они уже списаны в расходы периода. Если проводится модернизация основных средств первоначальной стоимостью менее 20 000 руб., то в налоговом учете, опять же, расходы на нее будут списаны в состав прочих расходов в отчете о прибылях и убытках, так как в налоговом учете нет никакого основного средства, а для целей ведения учета по МСФО соответствующие расходы на модернизацию будут капитализированы, то есть отнесены на увеличение балансовой стоимости основного средства. При этом также возникает временная разница, формирующая отложенное налоговое обязательство.

Переоценка основных средств также по-разному может учитываться для целей финансового учета и целей налогообложения. Отложенные налоговые активы и обязательства будут сформированы и в этом случае.

Приближение бухгалтерского учета к налоговому и налогового к бухгалтерскому

Разделом 2.1 Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу предусмотрено, что налоговая отчетность должна составляться на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем корректировки его по правилам налогового законодательства. Согласно разделу 3 Концепции, сближение налогового и бухгалтерского учетов определено одним из составляющих этапов развития бухгалтерского учета и отчетности в среднесрочной перспективе. Снижение затрат на формирование налоговой отчетности путем существенного сближения правил налогового учета с правилами бухгалтерского учета предусмотрено также Программой социально-экономического развития Российской Федерации на среднесрочную перспективу 2006?2008 годов, утвержденной распоряжением Правительства РФ от 19.01.2006 ? 38-р. Однако в случае полного сближения бухгалтерского и налогового учетов финансовый директор или бухгалтер столкнется с двумя различными потребностями: по возможности экономить на налогах и показывать инвесторам и собственникам достаточно "хорошую" прибыльную и подчас реальную картину положения дел на предприятии. Это, как уже бывало в российской практике, приведет к искажению бухгалтерского учета и выполнению им налоговых функций вместо функций подачи управленческой информации и основы для принятия финансовых решений. В этом плане МСФО достаточно отдалены от российского Налогового кодекса, что позволяет показывать нормальную финансовую отчетность и платить налоги по оптимальным для бизнеса схемам. При этом мостом от одной системы к другой и являются отложенные налоговые активы и обязательства, признаваемые в финансовой отчетности.

Основные причины формирования временных разниц между финансовым и налоговым учетами

В таблице 2 рассмотрены некоторые из причин, которые во многих странах приводят или не приводят к возникновению отложенных налогов в финансовой отчетности.

Пример расчета и раскрытия отложенных налогов по МСФО с оформлением соответствующих примечаний к финансовой отчетности

По данным налогового и финансового учета составляем таблицу 3, выявляющую временные разницы, приводящие к признанию отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств. По ставке налога на прибыль рассчитываем отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства. Ставка в стране нахождения рассматриваемой компании ? 28%. В конце таблицы подсчитываются налогооблагаемые и вычитаемые временные разницы и соответственно отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, подлежащие включению в бухгалтерский баланс.

Исходя из таблицы, после осуществления взаимозачета отложенных налоговых активов и обязательств остаток отложенного налога, подлежащего включению в баланс на конец отчетного периода, составит: 28% x (30,15 - 3,2) = 8,44 - 0,90 = 7,546.

Допустим, что на конец предыдущего отчетного периода в балансе были признаны отложенные налоговые активы, возникшие из временных разниц, составлявших на конец периода 1,7 денежных единиц, и отложенные налоговые обязательства, возникшие из временных разниц, составлявших на конец периода 6,15 денежных единиц. Прибыль до налогообложения из отчета о прибылях и убытках за отчетный период составила 175 денежных единиц. Допустим также, что на компанию налоговыми органами был наложен штраф, который никогда не будет принят в соответствии с имеющимся налоговым законодательством в качестве расхода, который мог бы уменьшить налогооблагаемую прибыль. Такой штраф ведет к образованию постоянной разницы, по которой никогда не будет сформировано ни отложенного налогового актива, ни отложенного налогового обязательства.

Допустим также, что на начало отчетного периода отложенные налоговые активы и обязательства сформировались по следующим статьям: - Обязательство по налогу на прибыль: -

Учетная прибыль 175

(-) Возникшие за период налогооблагаемые временные разницы (30,15 - 6,15) (24)

(+) Возникшие за период вычитаемые временные разницы (3,2 - 1,7) 1,5

(+) Штрафы и тому подобные затраты, не принимаемые к налогообложению 20

Итого: налогооблагаемая прибыль (175 - 24 + 1,5 + 20) 172,5

Текущий налог на прибыль (28% x 172,5) 48,3

Движение по счету отложенного налога:

Сделаем выверку обязательства по налогу на прибыль.

Обязательство на начало периода ((6,15 - 1,7) x 28%) 1,246 Отнесено на собственный капитал (28% - дооценка, если бы она была, или другая операция, относящаяся на капитал)

Отнесено на отчет о прибылях и убытках отчетного периода (7,546 -1,246 - 0) 6,300

Обязательство на конец периода (8,44 - 0,9) 7,546

В примечаниях к финансовой отчетности по МСФО необходимо раскрыть, из чего состоит налог на прибыль, показанный в отчете о прибылях и убытках. Сделать это можно, например, таким образом:

Структура затрат по налогу на прибыль

1. Текущий налог на прибыль 48,3

2. Отложенный налог, возникший за период 6,300

Итого налог на прибыль 54,6

Normal 0 false false false RU X-NONE X-NONE MicrosoftInternetExplorer4 Такой же результат налога на прибыль можно получить следующим образом:

Структура затрат по налогу на прибыль

1. Текущий налог на прибыль 48,3

2. Отложенный налог, возникший за период 6,300

Итого налог на прибыль 54,6

Такой же результат налога на прибыль можно получить следующим образом:

Согласование учетной прибыли и ставки налога

Учетная прибыль 175

Штрафы и т.п. затраты, не принимаемые к налогообложению

за период 20

Итого налог на прибыль (175 + 20) x 28% 54,6

IAS 12 требует раскрытия информации о том, по каким активам и обязательствам формировались временные разницы и в каких суммах. При этом стандарт требует отдельно указать суммы по формированию или расформированию отложенных налогов, отнесенные на отчет о прибылях и убытках и отнесенные на отчет о движении собственного капитала. С учетом данных рассматриваемого примера сделать это можно следующим образом:

Обзор практики применения

Большинство компаний в разных странах испытывают некоторые трудности с правильным формированием учета отложенных налогов. Понимание балансового метода, внедрение в программные продукты метода двойной записи для налогового учета и аналитический склад ума специалистов налоговой службы и финансистов-бухгалтеров помогут поставить качественную автоматизированную систему расчета отложенных налогов, соответствующую МСФО.