Письмо ЦБ РФ № 181-Т и его соответствие МСФО

Банки в России должны составить отчетность по МСФО за 9 месяцев 2004 года, за 2004 год, за 2005 год и так далее. Несмотря на отсутствие законодательного регулирования МСФО в России, а также на само отсутствие термина МСФО в российском законодательстве, Центробанк волевым решением, пользуясь тем, что может запрашивать у банков любую информацию, запросил подготавливать финансовую отчетность по международным стандартам. В общем, этот шаг является перспективным и стратегически правильным. Единственное, что подлежит коррекции, это применение этого правила некоторыми мелкими банками, где качество составления отчетности невелико, а МСФО воспринимаются как «повинность» и дополнительные расходы, а также некоторые требования ЦБ РФ, в частности Письмо № 181-Т.// С.В. Модеров, руководитель отдела финансового учета по международным стандартам Института проблем предпринимательства, Директор курсов ДипИФР АССА ИПП (Санкт-Петербург). Методический журнал "МСФО и МСА в кредитной организации". № 4/2008

Следующим шагом по «дотягиванию» банковской системы России до международных стандартов должен стать Базель-II. Такой вывод напрашивается по аналогии с МСФО.

В Европе международные стандарты стали популярны, и Евросоюз директивой № 8 приказал всем котирующимся на биржах Евросоюза компаниям подготавливать отчетность по МСФО начиная с 1 января 2005 года (само решение было принято в 2002 году). Теперь в Европе вопросы рисков выходят на передний план, и в связи с этим требования Базельских соглашений становятся обязательными.

При этом в «незакомплексованной» России все происходит гораздо быстрее, еще бы, начиная с 1990-х годов российский бухгалтер привык к перманентному изменению законодательства, которое требовало авральной работы и быстрого освоения новых правил. Не станут исключением и Базель-II, и МСФО.

Как уже было отмечено, в Европе МСФО внедряются через 3 года после нормативного акта. Для российских банков все произошло гораздо быстрее.

Письмо ЦБ РФ № 181-Т вышло 25 декабря 2003 года, а учет надо было фиксировать (дата вступительного баланса по МСФО) 1 января 2004 года, то есть через пять дней. В этой ситуации неудивительно, что учет по МСФО стал вестись не в соответствии с МСФО 1 «Первое применение МСФО» (IFRS 1 «First time adoption of IFRS»), а в соответствии с не очень понятной (по крайней мере, реальному сектору и специалистам, применяющим МСФО «из первоисточника») методикой трансформации, изложенной в Письме № 181-Т. Это не относится к крупным российским банкам, которые вели учет и готовили отчетность по МСФО и до 2004 года.

Метод трансформации в соответствии с Письмом № 181-Т подчас затрудняет получение необходимой информации и проведение сверок финансовой отчетности банков в целях консолидации финансовой отчетности банка в холдинговую Группу, которая в основном представляет собой реальный сектор экономики.

Исходя из того, что Письмо содержит в себе приложения иллюстративной отчетности банка по МСФО, многие банки копируют себе в отчет эту иллюстративную отчетность, а затем наполняют ее своими числовыми данными и особенностями. Этот подход оправдан для первого шага на пути к составлению отчетности по МСФО, однако он не годится для профессионалов, которые раскрывают всю информацию, требуемую МСФО. Не секрет, что в конце каждого из МСФО приведен перечень раскрываемой информации, который является более широким, чем текст типовых примечаний в приложении к Письму № 181-Т. Поэтому рекомендуется начинать процедуру с Письма № 181-Т, но заканчивать ее проверкой по первоисточнику - МСФО. Эту рекомендацию подтверждает также тот факт, что исходя из даты издания Письма № 181-Т (декабрь 2003 г.) данное пособие не захватило основных изменений в самих стандартах, которые, в свою очередь, произошли в декабре 2003 года, затем в середине 2004 года, а затем в 2005 году. Естественно, нельзя ориентироваться на «старые» стандарты.

Положительной чертой, отличающей Письмо № 181-Т от других пособий по МСФО, является то, что, несмотря на некоторые недостатки, банки видят материал, применимый именно в их отрасли.

Например, Письмо № 181-Т содержит классификацию расходов «по функции» для отчета о прибылях и убытках, адаптированную для банковской сферы:

• Комиссионные доходы
  
  Комиссия по расчетным операциям
  
  Комиссия по кассовым операциям
  
  Комиссия за инкассацию
  
  Комиссия по операциям с ценными бумагами
  
  Комиссия по выданным гарантиям
  
  
  Комиссия по расчетным операциям
  
  Комиссия по кассовым операциям
  
  Комиссия за инкассацию
  
  Комиссия по операциям с ценными бумагами
  
  
  Затраты на персонал
  
  Амортизация основных средств
  
  Обесценение стоимости основных средств
  
  Обесценение стоимости гудвилла, возникшего при приобретении дочерних компаний
  
  Прочие расходы, относящиеся к основным средствам
  
  Профессиональные услуги (охрана, связь и другие)
  
  Реклама и маркетинг
  
  Административные расходы
  
  Амортизация гудвилла, возникшего при покупке ассоциированных/дочерних компаний
  
  Прочие налоги за исключением налога на прибыль
  
  
Комиссионные доходы и расходы Итого комиссионных доходов

Комиссионные расходы

Итого комиссионных расходов

Чистый комиссионный доход/[расход]

Операционные расходы

Итого операционных расходов

Представленная классификация расходов «по функции» облегчает работу не только персоналу банка, который составляет (трансформирует) финансовую отчетность, но также и специалистам управленческого учета. Специалисты по управленческому учету в данной классификации могут найти элементы управленческого учета и подстроить свой банк под «традиционный» для отрасли учет, что поможет топ-менеджменту лучше управлять банком на основе релевантной информации.

Однако не будем забывать, что в иллюстративной финансовой отчетности Письма № 181-Т уже выбран один из возможных методов группировки расходов - по функции расходов - представления информации в отчете о прибылях и убытках. В первоисточнике же существует и другой метод - метод группировки по характеру расходов, когда расходы группируются в зависимости от их характера, то есть амортизация, закупки материалов, транспортные затраты, заработная плата и т.п. Однако данная альтернатива в Письме № 181-Т не рассматривается. Поэтому, повторяя рекомендацию выше, проверяйте отчетность, составленную по Письму № 181-Т, на соответствие МСФО, причем делайте это не на заключительном этапе трансформации, когда изменение потребует значительного дополнительного времени, а параллельно с выполнением участков работ по Письму № 181-Т.

Заслуживает внимания стандартный набор рисков, перечисленных в Письме № 181-Т и подходящих для банковской системы. Например, в нем подробно описаны риск процентной ставки, валютная позиция и т.п. Соответствующий МСФО, необходимый для изучения банками, - это МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов».

В приложении номер два к Письму № 181-Т предлагается примерная группировка статей баланса (неконсолидированного), составленного на базе российской бухгалтерской отчетности, в целях трансформации в финансовую отчетность по МСФО. Конечно, нельзя напрямую взять и перегруппировать строки российской финансовой отчетности для получения отчетности по МСФО. Однако «в учебных целях» для «начинающих» данная операция может показаться решением проблемы, поскольку не привьет сразу страх перед более 2500 страницами мелкого текста МСФО. Естественно, трансформация с помощью перегруппировки осуществляться не может, так как существует еще и различная оценка статей отчетности по российским правилам и МСФО, а также некоторые статьи, например отложенные налоги, отличаются в корне от российской практики, а некоторых вообще не существует. Например, в российских правилах отсутствует доля меньшинства, то есть доля в чистых активах и результатах деятельности дочерней компании, которая прямо или косвенно не принадлежит материнской компании.

В соответствии с МСФО 1 «Первое применение МСФО» (IFRS 1 «First time adoption of IFRS»), не включенного в методические рекомендации ЦБ РФ, для начала ведения бухучета по МСФО необходимо «закрепить» отправную точку отчетности, то есть сформировать вступительный баланс. В условиях требований Письма № 181-Т вступительный баланс должен быть сформирован на 1 января 2004 года.

На эту дату все активы, обязательства и элементы капитала, подлежащие признанию в соответствии с МСФО, признаются (то есть включаются) во вступительном балансе в сумме, соответствующей МСФО, а все активы, обязательства и элементы капитала, не подлежащие признанию по МСФО, исключаются из вступительного баланса.

Некоторые российские бухгалтеры и аудиторы читают Письмо № 181-Т таким образом, что нет необходимости в формировании вступительного баланса. Таким образом, такие сотрудники сталкиваются с трудностями в сведении отчета о движении собственного капитала, отчета о движении денежных средств за 2004 год.

В соответствии с МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» отчетность, соответствующая МСФО, должна содержать в себе как минимум один период сравнительной информации. Следовательно, в условиях, продиктованных ЦБ РФ, годом сравнительной информации становится 2004, а первым годом отчетности - 2005. При этом первой отчетной датой по МСФО является 31 декабря 2005 года.

Из этого следует, что Письму ЦБ РФ № 181-Т присущи черты образца банковской отчетности, составленной по МСФО и актуальной на 31 декабря 2003 года. Для практиков рекомендуется ориентироваться на Письмо № 181-Т и применять последнюю редакцию первоисточника - корпуса МСФО.

Для целей «предугадывания» отличий результатов отчетности по МСФО от отчетности по РПБУ КО банки можно разделить на две категории - «старые» банки и «новые» банки.

Условно «старыми» банками можно считать те банки, которые образованы достаточно давно - задолго до 1 января 2003 года и неденежные статьи которых были подвержены влиянию гиперинфляции. В соответствии с МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» российская экономика находилась в условиях гиперинфляции с момента «развала» СССР и до 1 января 2003 года. Данный стандарт требует применения коэффициентов инфляции к неденежным статьям баланса. Коэффициенты инфляции приводят, например, все «старые» неденежные статьи в цены (в деньги) по состоянию на 1 января 2003 года. Коэффициенты берутся из публикуемых Федеральной службой государственной статистики индексов покупательной способности рубля.

Так вот, для «старых» банков при пересчете акционерного капитала, который значительно возрастает, происходит перераспределение стоимости из нераспределенной прибыли в акционерный капитал. Казалось бы, перегруппировка стоимости в составе капитала не приведет к серьезным последствиям, однако на практике может сложиться ситуация, когда нераспределенная прибыль в составе капитала превращается в огромный нераспределенный убыток. В результате перегруппировок «внешний вид» отчетности по МСФО для «старых» банков обычно ухудшается.

Предотвратить нежелательные последствия инфлирования неденежных статей может наличие большого количества «старых» основных средств, например здания банка. Эти основные средства также будут проинфлированы, их стоимость возрастет по сравнению с российской отчетностью, а корреспондирующая проводка приведет к увеличению нераспределенной прибыли. Именно увеличение нераспределенной прибыли от применения коэффициентов инфляции к основным средствам может «спасти» банк от недокапитализации, полученной из-за инфлирования акционерного капитала.

Для основных средств в учетной политике может быть предусмотрена процедура, альтернативная инфлированию, - учет по переоцененной стоимости за минусом амортизации и убытков от обесценения. Основание - МСФО 16 «Основные средства», МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО».

Для «новых» банков, образованных после 1 января 2003 года, баланс по МСФО, скорее всего, улучшится по сравнению с РПБУ.

Другим значительным отличием отчетности по МСФО и РПБУ КО становится формирование резервов. Требования по резервированию менее жесткие по РПБУ КО и более жесткие по МСФО, поэтому по МСФО приходится формировать большее количество резервов, что отрицательно влияет на прибыль в отчете о прибылях и убытках.

В результате трансформации финансовой отчетности банков показатель прибыли отчетного периода по МСФО будет меньше, чем по РПБУ КО. Однако по прошествии нескольких лет, когда руководство банка осознает, что ухудшение показателей отчетности связано с формированием дополнительных резервов по МСФО, вероятно, будет скорректирована кредитная и инвестиционная политика банка с целью снижения размеров резервов при их формировании. Этот факт приведет к улучшению риск-менеджмента, а следовательно, к повышению надежности банков и улучшению корпоративного управления.

При трансформации отчетности банка из РПБУ КО в МСФО будет сделано большое количество «косметических» поправок. Так, например, некоторые ценные бумаги будут переклассифицированы в кредиты, а некоторые кредиты - в ценные бумаги. Таким образом изменится структура баланса.

МСФО позволяет улучшить структуру активов рынка и лучше управлять рисками выданных кредитов инвестиций. Обычно для «старых» банков первые несколько лет может наблюдаться ухудшение финансовой отчетности по МСФО в сравнении с РПБУ КО, что в меньшей степени характерно для «новых» банков.