Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности

МСФО 31 должен применяться для учета долей в совместных компаниях (СК), а также отображения активов, обязательств, доходов и затрат СК в финансовой отчетности участников и инвесторов, независимо от способов и форм осуществления деятельности СК. Совместные компании существенно отличаются от дочерних и ассоциированных компаний, а также всех прочих инвестиций, поскольку для существования СК необходимо наличие договора. // Т.В. Гвелесиани, Издательская группа "БДЦ-пресс". Методический журнал "МСФО и МСА в кредитной организации". № 4/2004

МСФО 31, как и все Международные стандарты финансовой отчетности, не предназначен для применения к несущественным статьям.

Совместная компания (СК) - договор, по которому две или более сторон осуществляют экономическую деятельность при условии совместного контроля над ней.

Контроль - это полномочия по управлению финансовой и хозяйственной политикой компании, с тем чтобы получать выгоды от ее деятельности.

Совместный контроль - это договорно-согласованное распределение контроля над экономической деятельностью.

Существенное влияние - это возможность участвовать в принятии решений по финансовой и операционной политике компании, но не контролировать, или совместно контролировать такую политику.

Участник СК - это сторона в совместной компании, осуществляющая совместный контроль над этой компанией.

Инвестор СК - это сторона в совместной компании, которая не участвует в совместном контроле над этой компанией.

Пропорциональная консолидация - это метод учета и отчетности, по которому доля предпринимателя в активах, обязательствах, доходах и расходах совместно контролируемой компании комбинируется построчно с аналогичными статьями в финансовой отчетности предпринимателя либо показывается отдельными строками статей в его финансовой отчетности.

Метод долевого участия - это метод бухгалтерского учета, по которому инвестиции (доля в совместно контролируемой компании) первоначально учитываются по себестоимости, а затем корректируются на произошедшее после приобретения изменение доли инвестора в чистых активах объекта СК. Отчет о прибылях и убытках отражает долю участника в результатах операций СК.

Совместные компания существуют в различных формах и видах. МСФО 31 определяет три основных вида СК:

- совместно контролируемая деятельность;

- совместно контролируемые активы;

- совместно контролируемые компании.

Следующие характеристики присущи всем видам совместных компаний:

- два или более участника связаны договором;

- договорное соглашение устанавливает совместный контроль.

Наличие договорного соглашения отличает доли участия, которые подразумевают совместный контроль, от инвестиций в ассоциированные компании, при которых инвестор имеет значительное влияние (МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»). Компании, в основе которых нет договорного соглашения по установлению совместного контроля, не являются совместными компаниями.

Свидетельством договорного соглашения могут быть, например, договор между участниками или протокол обсуждения между ними. В некоторых случаях соглашение включается в устав или другие учредительские документы совместной компании.

Какая бы ни была его форма, договорное соглашение обычно оформляется в письменной форме и касается следующих вопросов:

- деятельность, продолжительность и обязательства по отчетности совместной компании;

- назначение совета директоров или эквивалентного органа управления совместной компании и права голоса участников;

- взносы участников в капитал;

- разделение между участниками объема производства, дохода, расходов или результатов деятельности совместной компании.

Договорное соглашение устанавливает совместный контроль над совместной компанией. Такое требование гарантирует, что ни один из участников не имеет возможности установить единоличный контроль над деятельностью компании. Соглашение определяет решения в областях, играющих важную роль в достижении целей компании, которые требуют согласия всех участников, и те решения, принятие которых возможно определенным большинством участников.

Договорное соглашение может определять одного участника в качестве руководителя или управляющего совместной компании. Руководитель не обладает контролем над совместной компанией, а действует в рамках финансовой и операционной политики, согласованной участниками в соответствии с договорным соглашением и делегированной функционеру. Если руководитель обладает полномочиями по управлению финансовой и оперативной политикой компании, он контролирует компанию, и она является его дочерней компанией, а не совместной компанией.

Деятельность некоторых совместных компаний предполагает использование активов и прочих ресурсов участников, а не учреждение корпорации, товарищества или другой компании, или финансовой структуры, отдельной от самих участников. Каждый участник использует свои собственные основные средства и создает свои собственные запасы. Он также несет свои собственные расходы и обязательства, а также получает свое собственное финансирование, которое представляет собой его собственные обязательства. Деятельность совместной компании может осуществляться наемными работниками участника параллельно аналогичной деятельности его самого. Соглашение об учреждении совместной компании обычно предусматривает механизм, с помощью которого доходы от продаж совместного продукта и любые расходы, понесенные совместно, делятся между участниками.

Примером совместно контролируемой деятельности является случай, когда два или более участников объединяют свои операции, ресурсы и опыт, для того чтобы произвести, продать и распространить совместно произведенный конкретный продукт, например самолет. Каждый участник осуществляет свою часть производственного процесса. Каждый участник несет свои затраты и получает свою долю дохода от продажи самолета, эта доля определяется в соответствии с договорным соглашением.

В отношении доли своего участия в совместно контролируемых операциях участник должен признавать в своих отдельных формах финансовой отчетности и впоследствии в консолидированной финансовой отчетности:

- контролируемые им активы и имеющиеся обязательства;

- понесенные расходы и свою долю в доходах, которую он получает в результате продаж товаров или услуг, произведенных совместной компанией.

В силу того что активы, обязательства, доходы и расходы уже признаны в отдельных формах финансовой отчетности участника и впоследствии в его консолидированной финансовой отчетности, для этих статей больше не требуется корректировок или других процедур сведения.

Для самой совместной компании отдельные учетные записи могут не требоваться, также может и не составляться финансовая отчетность. Однако участники могут составлять управленческие счета для того, чтобы оценивать результаты деятельности совместной компании.

Каждый участник открывает счет совместной компании, на котором учитываются все операции, осуществляемые им в связи с деятельностью СК.

В конце каждого отчетного периода в целях расчета прибыли/убытка СК готовится меморандум о совместной деятельности, который объединяет затраты и доходы всех отдельных счетов совместной компании.

Затем прибыль/убыток СК распределяется между участниками в пропорциях, предусмотренных договором о СК.

Следует иметь в виду, что перемещение товаров от одного участника к другому не принимается во внимание (поскольку перемещение не влияет на то, кто из участников СК за них заплатил).

Затраты, понесенные только одним участником, отражаются следующим образом.

1. Обычное отображение расхода оформляется проводкой:

2. Удаление расхода из меморандума о совместной деятельности.

3. Корректировка счета совместной компании того участника, который понес затраты, оформляется проводкой:

Некоторые совместные компании предполагают наличие совместного контроля и совместного владения участниками одним или несколькими активами, внесенными или приобретенными в интересах совместной компании и предназначенными для достижения его целей. Активы используются для получения выгод для участников. Каждый участник может получить долю продукции, произведенную активами, в то же время каждый участник несет соответствующую часть расходов.

Эти совместные компании не требуют учреждения корпорации, товарищества или другой компании, или финансовой структуры, отдельной от самих участников. Каждый участник контролирует долю будущих экономических выгод через свою долю в совместно контролируемом активе.

Многие компании в нефтегазодобывающей отрасли, а также компании, добывающие минеральное сырье, используют совместно контролируемые активы; например, ряд нефтяных компаний могут совместно контролировать и эксплуатировать нефтепровод. Каждый участник использует трубопровод для транспортировки своей нефти, за что несет оговоренную часть расходов на эксплуатацию нефтепровода. Другим примером совместно контролируемого актива является случай, когда две компании совместно контролируют имущество, причем каждому причитается часть получаемой арендной платы и каждый несет соответствующую часть расходов.

В отношении своей доли участия в совместно контролируемых активах участник должен признавать в своих отдельных формах финансовой отчетности, а впоследствии и в консолидированной отчетности:

- свою часть совместно контролируемых активов, классифицированных в соответствии с характером активов, а не в качестве инвестиций;

- любые принятые обязательства;

- свою часть любых обязательств от имени совместной компании наряду с другими участниками в отношении совместной компании;

- любой доход от продажи или использования своей доли произведенной продукции совместной компании вместе со своей долей любых расходов, понесенных совместной компанией;

- любые расходы, которые он понес в отношении своей доли участия в совместной компании.

В отношении своей части участия в совместно контролируемых активах каждый участник включает в свои учетные записи и признает в своих отдельных формах финансовой отчетности, а впоследствии и в своей сводной финансовой отчетности следующую информацию:

- свою часть совместно контролируемых активов, классифицируемых в соответствии с характером активов, а не как инвестиции. Например, доля совместно контролируемого нефтепровода классифицируется как основные средства;

- любые обязательства, которые он принял, например, в отношении финансирования своей части активов;

- свою часть любых обязательств, принятых наряду с другими участниками в отношении совместной компании;

- любой доход от продажи или использования своей доли произведенной продукции совместной компании вместе со своей долей любых расходов, понесенных совместной компанией;

- любые расходы, которые он понес в отношении своей доли участия в совместной компании, например, в связи с финансированием доли участника в активах и продажей своей доли произведенной продукции.

В силу того что активы, обязательства, доходы и расходы уже признаны в отдельных формах финансовой отчетности участника и впоследствии в его консолидированной финансовой отчетности, для этих статей больше не требуется корректировок или других процедур сведения.

Бухгалтерская проводка совместно контролируемых активов отражает содержание и экономическую справедливость, а также и юридическую форму совместной компании. Отдельные учетные записи для самой совместной компании могут ограничиваться расходами, понесенными участниками совместно и распределенными между ними в соответствии с согласованными долями участия. Финансовая отчетность для совместной компании может и не составляться, хотя участники могут подготавливать управленческие счета, с тем чтобы оценивать эффективность работы совместной компании.

Совместно контролируемая компания - это совместная компания, которая предполагает учреждение корпорации, товарищества или другой компании, в которой участник имеет свою долю капитала.

Например, компания «В» подписала соглашение о создании совместной компании по импорту и продаже своих услуг. Компания «В» стала обладателем права на получение 40%

истой прибыли и чистых активов совместно контролируемого юридического лица, созданного с данной целью. Ее вклад в акционерный капитал совместной компании составляет 40 д.е. (100 д.е. Ѕ 40%).

Консолидированная финансовая отчетность компании «В» включает ее долю активов, обязательств, доходов и расходов, а также любые условные обязательства, принимаемые совместной компанией.

Корпоративная совместная компания осуществляет свою деятельность точно так же, как и другие компании, за исключением того, что договорное соглашение между участниками устанавливает совместный контроль над экономической деятельностью компании.

Совместно контролируемая компания контролирует активы совместной компании, принимает обязательства, несет расходы и получает прибыль. Она может от своего имени заключать договоры и получать финансирование в интересах деятельности совместной компании. Каждый участник имеет право на часть результатов деятельности совместно контролируемой компании, хотя некоторые из них предполагают разделение продукции, произведенной совместной компанией.

Обычным примером совместно контролируемой компании является случай, когда две компании объединяют свою деятельность конкретной области путем передачи соответствующих активов и обязательств в совместно контролируемую компанию.

Другим примером является ситуация, когда компания начинает дело в другой стране в сотрудничестве с правительством или другим агентством страны путем учреждения отдельной компании, находящейся под совместным контролем компании, правительства или агентства.

Многие совместно контролируемые компании по существу аналогичны тем совместным компаниям, которые называются совместно контролируемыми операциями, или совместно контролируемыми активами.

Например, участники могут переводить совместно контролируемый актив, такой, как нефтепровод, в совместно контролируемую компанию по налоговым или другим причинам.

Точно так же участники могут вносить в совместно контролируемую компанию активы, которые будут эксплуатироваться совместно. Некоторые совместно контролируемые операции также предполагают учреждение совместно контролируемой компании для осуществления конкретных аспектов деятельности, например разработка, реализация, распространение или послепродажное обслуживание товара.

Совместно контролируемая компания ведет свои собственные бухгалтерские книги, составляет и представляет финансовую отчетность точно так же, как и другие компании, в соответствии с национальными требованиями и Международными стандартами финансовой отчетности.

Каждый участник совместной компании обычно вкладывает в совместно контролируемую компанию денежные средства или другие ресурсы. Эти взносы включаются в учетные записи участника и признаются в его отдельных формах финансовой отчетности в качестве инвестиции в совместно контролируемую компанию.

Консолидированная финансовая отчетность участника совместной компании

Различают два подхода составления консолидированной финансовой отчетности участника совместной компании - основной и альтернативный.

Основной подход - пропорциональная консолидация

В своей консолидированной отчетности участник должен показывать долю своего участия в совместно контролируемой компании, используя при этом один из двух форматов отчетности, принятых для пропорциональной консолидации.

При представлении в консолидированной финансовой отчетности доли своего участия в совместно контролируемой компании важно, чтобы участник отражал сущность и экономическую справедливость имеющегося соглашения, а не конкретную структуру или форму совместной компании.

В совместно контролируемой компании участник контролирует свою долю будущих экономических выгод посредством доли участия в активах и обязательствах компании. Эта сущность и экономическая справедливость отражаются в консолидированной финансовой отчетности участника, когда он предоставляет информацию о своей доле участия в активах, обязательствах, доходах и расходах совместно контролируемой компании с помощью одного из двух форматов отчетности для пропорционального сведения.

Применение пропорциональной консолидации означает, что консолидированный баланс участника включает долю активов, которые он контролирует совместно, и долю обязательств, за которые он совместно несет ответственность. Сводный отчет о прибылях и убытках участника включает его долю доходов и расходов совместно контролируемой компании.

Многие процедуры, подходящие для применения пропорциональной консолидации, аналогичны процедурам для сведения инвестиций в дочерние компании, которые устанавливаются в МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании».

Для осуществления пропорциональной консолидации могут использоваться различные форматы отчетности.

Участник может объединять свою долю каждого из активов, обязательств, доходов или расходов совместно контролируемой компании с аналогичными статьями в своей сводной финансовой отчетности построчно. Например, он может объединять свою долю запасов совместно контролируемой компании с запасами сводной группы, а свою долю основных средств совместно контролируемой компании с аналогичными статьями сводной группы.

В качестве альтернативы участник может включать в свою консолидированную финансовую отчетность отдельные статьи, касающиеся его доли активов, обязательств, доходов и расходов совместно контролируемой компании.

Например, он может показывать свою долю оборотных средств совместно контролируемой компании отдельно, как часть оборотных средств консолидированной группы; он может показывать свою долю основных средств совместно контролируемой компании отдельно, как часть основных средств консолидированной группы.

Эти форматы отчетности обеспечивают представление одинаковых сумм чистого дохода и каждого из основных классов активов, обязательств, доходов и расходов.

Какой бы формат не использовался для осуществления пропорциональной консолидации, нецелесообразно проводить зачет любых активов или обязательств путем вычета других обязательств и активов или любых доходов или расходов путем вычета других расходов или доходов, если только не существует юридического права зачета, а зачет представляет собой ожидание реализации актива или погашение обязательства.

Участник прекращает использование пропорциональной консолидации с даты утраты совместного контроля над совместно контролируемой компанией.

Это может происходить, например, когда участник продает свою долю участия или когда на совместно контролируемую компанию накладываются внешние ограничительные санкции, препятствующие достижению его целей в будущем.

В качестве примера приводится выдержка из показателей об объеме консолидации.

В отчет включены 11 совместных предприятий - на одно меньше, чем годом ранее, методом пропорциональной консолидации в соответствии с МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности». Влияние совместных компаний на баланс и отчет о прибылях и убытках группы представлено в таблице 1.

В своей консолидированной финансовой отчетности участник может показывать свою часть в совместно контролируемой компании с помощью метода учета по долевому участию.

Некоторые участники представляют свои доли участия в совместно контролируемых компаниях с помощью метода учета по долевому участию в соответствии с МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании».

Использование метода учета по долевому участию поддерживается теми, кто утверждает, что нельзя объединять контролируемые статьи с совместно контролируемыми статьями, и теми, кто уверен, что участники обладают значительным влиянием, а не совместным контролем в совместно контролируемых компаниях.

МСФО 31 не рекомендует использование метода учета по долевому участию, потому что пропорциональное сведение лучше отражает сущность и экономическую справедливость участия участника в совместно контролируемой компании, то есть контроль над долей участника в будущих экономических выгодах. Тем не менее использование метода учета по долевому участию допускается в качестве разрешенного альтернативного метода учета при представлении информации о долях участия в совместно контролируемых компаниях.

Участник должен прекратить использование метода учета по долевому участию с даты утраты совместного контроля или существенного влияния в совместно контролируемой компании.

Эти правила подобны тем, которые действуют в отношении инвестиций в дочерние и ассоциированные компании.

Участник должен учитывать следующие доли участия, как если бы они были инвестициями либо по себестоимости, либо в соответствии с МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»:

- долю участия в совместно контролируемой компании, которая приобретается и держится исключительно с целью последующей продажи в ближайшем будущем;

- долю участия в совместно контролируемой компании, которая действует в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые существенно снижают ее возможности по переводу средств участнику.

Использование методов пропорциональной консолидации или учета по долевому участию не подходит, когда доля участия в совместно контролируемой компании приобретается и содержится исключительно с целью последующей продажи в ближайшем будущем.

Применение этих методов также не подходит, когда совместно контролируемая компания функционирует в условиях долгосрочных и строгих ограничений, которые существенно снижают его возможности по переводу средств участнику.

С даты, когда совместно контролируемая компания становится дочерней компанией участника, он учитывает свою долю участия в ней в соответствии с МСФО 27.

При составлении консолидированной отчетности участник совместной компании должен учитывать положения интерпретации ПКИ-13 «Совместно контролируемые компании. Немонетарные вклады участников совместных компаний».

В данной интерпретации рассматриваются вопросы возможности участника совместной компании осуществлять немонетарные вклады в совместно контролируемую компанию (СКК) в обмен на ее акции.

Вопрос заключается в том, когда соответствующая доля прибыли или убытков, возникающих в результате внесения такого вклада, должна признаваться участником совместной компании в его собственном отчете о прибылях и убытках.

Консенсус по данному вопросу: участник совместной компании должен признавать части прибыли и убытков, приходящихся на прочих участников, по немонетарным вкладам, за исключением случаев, когда:

- к совместно контролируемой компании не переходят значительные риски и преимущества, связанные с немонетарным активом;

- прибыль или убыток не могут быть надежно оценены;

- участник и СК вносят аналогичные активы.

Немонетарные активы, внесенные участниками, являются аналогичными, если аналогичны их:

- характер;

- способ использования в схожих видах деятельности;

- справедливые стоимости.

Вклад удовлетворяет критериям аналогичности тогда и только тогда, когда все значительные компоненты внесенных активов аналогичны значительным компонентам активов, внесенных прочими участниками.

Прибыль также подлежит признанию, если за свой вклад участник совместной компании, помимо акций СКК, получает вознаграждение еще и в форме денежных средств или прочих активов, несхожих с внесенными немонетарными активами.

Отдельные формы финансовой отчетности участника

Во многих странах отдельные формы финансовой отчетности представляются участниками в соответствии с законодательными и другими положениями. Подобные отдельные формы финансовой отчетности призваны удовлетворить разнообразные потребности, вызванные применением разных правил представления отчетности в различных странах. МСФО 31 не отдает предпочтение ни одному из конкретных методов.

Когда участник вносит или продает активы совместной компании, признание любой части прибыли или убытков от операции должно отражать содержание операции.

Участник должен признавать всю сумму любого убытка, когда вклад или продажа представляет доказательство уменьшения чистой стоимости реализации оборотных средств или убытка от обесценения.

Когда участник покупает активы у совместной компании, он не должен признавать свою долю прибыли совместной компании от этой операции, если только он не перепродает активы независимой стороне.

Участник должен признавать свою долю убытков от этих операций точно так же, как и прибыли, за исключением того, что убытки должны признаваться немедленно, когда они представляют собой уменьшение в чистой стоимости реализации оборотных средств или убыток от обесценения.

Для того чтобы оценить представляет ли операция между участником и совместной компанией доказательство обесценения актива, участник определяет возмещаемую сумму актива согласно МСФО 36 «Обесценение активов». При определении ценности использования будущие потоки денежных средств от актива оцениваются на основе его непрерывного использования и его окончательной реализации совместной компанией.

Инвестор в совместную компанию, не имеющий совместного контроля, должен показывать свою долю участия в совместной компании в соответствии с МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» или, если он имеет существенное влияние в совместной компании, в соответствии с МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании».

Гонорары за управление руководителям или управляющим совместной компании должны учитываться в соответствии с МСФО 18 «Выручка».

Один или несколько участников могут действовать в качестве руководителя или управляющего совместной компании. Обычно за выполнение этих обязанностей выплачивается гонорар за управление.

Эти гонорары учитываются совместной компанией в качестве расхода.

В соответствии с МСФО 10 «События после отчетной даты» участник должен показывать общую сумму следующих потенциальных обстоятельств, если только возможность убытка не является маловероятной, отдельно от суммы других потенциальных обстоятельств:

- любые потенциальные обстоятельства, которые могут возникнуть для участника в связи с его долями участия в совместных компаниях и его долей в каждом из потенциальных обстоятельств, которые возникли для него и других предпринимателей;

- его доля потенциальных обстоятельств самих совместных компаний, за которые он потенциально несет ответственность;

- те потенциальные обстоятельства, которые возникают ввиду того, что предприниматель потенциально несет ответственность по обязательствам других предпринимателей совместной компании.

В соответствии с МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» участник должен показывать общую сумму следующих обязательств в отношении долей участия в совместных компаниях отдельно от других обязательств:

- любые инвестиционные обязательства участника в отношении его долей участия в совместных компаниях и его доли в инвестиционных обязательствах, которые возникли для него и других участников;

- его долю инвестиционных обязательств самих совместных компаний.

Участник должен представлять перечень и описание долей участия в значительных совместных компаниях и соотношение долей владения, имеющихся в совместно контролируемых компаниях. Участник, который предоставляет информацию о своих долях участия в построчном формате отчетности для пропорционального сведения или метода учета по долевому участию, должен раскрывать общие суммы каждого из основных и оборотных, краткосрочных и долгосрочных обязательств, доходов и расходов, связанных с его долями участия в совместных компаниях.

Целесообразно, чтобы участник, не составляющий сводную финансовую отчетность по причине отсутствия у него дочерних компаний, предоставлял такую же информацию о своих долях участия в совместных компаниях, аналогичную той, которую представляют участники, составляющие сводную финансовую отчетность.

В качестве иллюстрации составления консолидированной отчетности совместно контролируемой компании можно привести следующий пример.

Компания «A Ltd» владеет 80% акций компании «В Ltd» и 40% акций компании «С Ltd.». Компания «С Ltd.» является совместно контролируемой компанией. Балансы всех трех компаний по состоянию на 31 декабря 2003 г. представлены в таблице 2.



Компания «А» приобрела акции компании «В» много лет назад, когда нераспределенная прибыль компании «В» составляла 520 д.е., при этом акции компании «С» были приобретены два года назад, когда нераспределенная прибыль компании «С» равнялась 400 д.е.

Деловая репутация (гудвилл) подлежит списанию в течение 5 лет. Несамортизированная деловая репутация (гудвилл) на отчетную дату (после списания за год) составил 72 д.е.

Подготовить консолидированный баланс на 31 декабря 2003 г., включающий долю в компанию «С» по методу пропорциональной консолидации.

Решение примера представлено в таблице 3.

Таким образом, отражение в отчетности информации о совместных компаниях играет важную роль для пользователей консолидированной финансовой отчетности, поскольку позволяет получать достоверную и полезную информацию о различных вложениях участников и реальных результатах финансовой деятельности.