Переход к Международным стандартам бухгалтерского учета. Практическое руководство

Известная аудиторская фирма Deloitte&Touche в связи с начавшимся в России переходом организаций к подготовке отчетности по МСФО выпустила на русском языке пособие под названием «Переход к Международным стандартам бухгалтерского учета. Практическое руководство». Очевидно, что пособие предназначено для широкого круга специалистов (руководителей, бухгалтеров, менеджеров), которые хотят самостоятельно изучить основные отличия международных и российских принципов составления финансовой отчетности. Рассмотрим содержание пособия. //М.А. Булатов, Издательская группа «БДЦ-пресс. Методический журнал "МСФО и МСА в кредитной организации". № 1/2005

Авторы пособия поставили себе цель - описать основные принципы Международных стандартов бухгалтерского учета (IAS), известных в России под названием Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), их влияния на финансовую отчетность и сделать обзор основных отличий, существующих между российской системой бухгалтерского учета и IAS. Несмотря на наличие определенного сходства между вариантами учетной политики, использование которых разрешено в соответствии с российскими и международными стандартами бухгалтерского учета, применение этих вариантов зачастую строится на различных основополагающих принципах и преследует разные цели. Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и IAS приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. Вследствие этих различий многие российские предприятия, развивающие международные деловые отношения, в настоящее время нуждаются в том, чтобы их финансовая отчетность была подготовлена с учетом требований IAS.

Основная задача данного пособия - дать обзор общих концепций и принципов, используемых при подготовке финансовой отчетности в соответствии с IAS. Необходимо отметить, что при применении описываемых в пособии понятий и принципов должны быть сделаны корректировки, учитывающие требования конкретных отраслей или видов деятельности. Кроме того, в пособии не рассмотрены проблемы, связанные исключительно с российской системой бухгалтерского учета, и вопросы, возникающие в связи с применением налогового законодательства.

Среди основных вопросов, которые авторы стремились осветить в пособии: определение пользователей финансовой отчетности, подготовленной по IAS, описание соответствующих IAS форматов финансовой отчетности, определение существенных различий между IAS и российской системой бухгалтерского учета, а также целей, вариантов и преимуществ финансовой отчетности, подготовленной по IAS.

Факторы, обуславливающие необходимость для российских компаний составлять финансовую отчетность в соответствии с IASВ российских условиях существуют несколько факторов, обуславливающих необходимость для компании составлять финансовую отчетность в соответствии с IAS. Основным из них является жизненно необходимое внешнее финансирование.

Из-за несовершенства функционирования системы денежных потоков в российской экономике, недостаточного финансирования за счет выпуска акций в процессе приватизации и отсутствия финансовых ресурсов, а также недостаточно надежной репутации многих предприятий с точки зрения отечественных финансовых институтов, многие российские компании стремятся найти финансирование за рубежом.

Когда предприятие решает попытаться привлечь ресурсы из-за рубежа, оно часто сталкивается с трудностями. Ведь иностранные кредиторы требуют предоставления большого объема финансовой информации. Эти трудности возникают в силу того, что финансовая информация предприятия готовится и используется в формате, применявшемся в бывшем СССР. Предприятие может преодолеть эти трудности, только если оно способно представлять финансовую информацию и составлять финансовую отчетность в соответствии с IAS. В связи с этим многие российские компании начали создавать и внедрять процедуры составления отчетности в соответствии с IAS.

Для российской компании подготовка финансовой отчетности в соответствии с IAS может также считаться необходимой в случаях, когда:
- иностранные клиенты рассматривают возможность установления долгосрочных торговых отношений;
- имеется предложение от международных институтов о заключении контрактов по субподрядческой работе;
- стратегические инвесторы проявляют интерес к созданию совместных предприятий;
- западные компании начинают создание предприятия совместно с российской компанией;
- предполагается выпуск ценных бумаг на международном рынке.

Принципы международных стандартов бухгалтерского учета

Задача пособия - ознакомить с принципами бухгалтерского учета, разработанными в рамках IAS и применяемыми в финансовом учете и отчетности.

Поскольку бухгалтерский учет является системой записи и оценки результатов деятельности предприятия, эти результаты должны быть сообщены заинтересованным пользователям. Поэтому важно осветить вопросы, представляющие интерес для пользователей финансовой отчетности, а также концепции и положения, которые составляют основу IAS. Важно также проанализировать основные особенности финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с IAS.

Цели и задачи финансовой информации

Важнейшей задачей финансовой информации является отражение текущего финансового положения компаний и предшествующей деятельности, что позволяет пользователю финансовой отчетности принимать решения экономического характера. Хотя руководство компании является одним из основных пользователей финансовой отчетности, существует также много других потенциальных пользователей. Поэтому руководство должно брать на себя ответственность за предоставляемую компанией финансовую информацию. Используемая руководством предприятия бухгалтерская информация имеет некоторые ограничения. Финансовая отчетность на момент ее подготовки отражает финансовые результаты прошедших событий, и, хотя возможность ее использования для прогнозирования будущих событий существует, она является довольно оганиченной.

Кроме того, финансовая отчетность не обязательно отражает всю информацию, необходимую для принятия правильных управленческих решений. Принимая во внимание два этих фактора, пользователь финансовой отчетности должен представлять себе основные принципы и положения, лежащие в ее основе.

Финансовая отчетность составляется и предоставляется внешним пользователям многими предприятиями во всем мире. Хотя финансовая отчетность может быть сходной в разных странах, тем не менее существуют отличия, определяемые разными социальными, экономическими и законодательными причинами. Национальные требования по составлению финансовой отчетности также варьируются в зависимости от существующих в различных странах представлений о нуждах пользователей.

Внешние пользователи финансовой информации

При подготовке финансовой информации необходимо учитывать, кем и для каких целей она будет использоваться. Если финансовая информация, подготовленная компанией, не отвечает этим требованиям, то она является всего лишь сводкой данных, непригодной для использования.

Финансовая информация существует в различных формах. Отчеты для внутреннего пользователя по месячной заработной плате, продажам, затратам, дебиторской и кредиторской задолженности являются примерами финансовой информации, подготовленной для внутреннего использования. Финансовая отчетность, предоставляемая внешним пользователям, включает баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, а также пояснительную записку. Помимо внутреннего руководства компании, другими пользователями финансовой отчетности являются:
- инвесторы;
- сотрудники;
- финансовые кредиторы;
- поставщики и торговые кредиторы;
- покупатели;
- налоговые органы;
- общественность.

Финансовое положение, результаты деятельности и изменения в финансовом положении предприятия

При принятии решений на основе финансовой отчетности необходимо оценивать способность предприятия наращивать свои активы, что имеет первостепенное значение при определении возможностей предприятия добиться успеха в своей основной деятельности. Анализ финансового положения, результатов деятельности и денежных потоков дает возможность пользователям финансовой информации оценивать способности предприятия наращивать активы.

Финансовое положение предприятия зависит от средств, которыми оно располагает, показателя соотношения краткосрочных и долгосрочных активов и пассивов, а также от его способности перестраивать деятельность в соответствии с конъюнктурой рынка. Информация о финансовом положении отражается прежде всего в балансе.

Оценка возможного в будущем прироста активов производится исходя из данных о рентабельности предприятия. Оценка текущего положения дел на предприятии может быть основана на анализе текущего и предшествующего финансового состояния. Информация о результатах деятельности отражается в отдельном отчете о прибылях и убытках.

Отчет о движении денежных средств имеет значение для оценки инвестиционной, финансовой и основной деятельности предприятия за отчетный период. При подготовке отчета о движении денежных средств изменения в остатках денежных средств могут быть определены в соответствии с их влиянием на деятельность предприятия. Отчет о движении денежных средств может быть использован для оценки расходования и поступления денежных средств за последние несколько лет. Информация о движении денежных средств представляется в финансовой отчетности отдельно.

Пояснительная записка, сопровождающая финансовую отчетность, помогает пользователю понять, какова сфера деятельности предприятия и какие операции включены в отчетность.

Основные положения

В основе финансовой отчетности, составленной в соответствии с IAS, лежат три фундаментальных принципа.

Принцип начисления состоит в том, что поступление и использование средств, происшедшие в результате операций, признаются в момент совершения операций, независимо от того, получены или нет денежные средства. Будучи признаны, эти операции отражаются в бухгалтерских регистрах и включаются в финансовую отчетность того периода, к которому они относятся.

Принцип действующего предприятия предполагает, что предприятие осуществляет деятельность без значительных изменений в объеме своих операций и не намеревается принимать решения о ликвидации или другие решения, которые могли бы существенно изменить характер деятельности по сравнению с той, которая отражена в финансовой отчетности.

Первичность содержания по отношению к форме в соответствии с IAS означает, что для того чтобы информация верно отражала операции, к которым она относится, необходимо, чтобы они были представлены в соответствии с их реальным значением и экономическим содержанием, а не просто юридической формой. О содержании операций не всегда модно адекватно судить только лишь по их юридической или другой условной форме.

Качественные характеристики финансовой отчетности

Существуют четыре качественные характеристики финансовой отчетности, составленной в соответствии с IAS: понятность, соответствие, надежность и сопоставимость. Понятность состоит в том, что качество информации, содержащейся в финансовой отчетности, определяется ее понятностью для пользователя. Поэтому финансовая отчетность составляется исходя из предпосылки, что пользователь обладает базовыми знаниями в области ведения бизнеса и способен проанализировать имеющуюся информацию. В сложных для понимания случаях необходимо приводить пояснения, чтобы сделать финансовую отчетность понятной для пользователя.

Соответствие состоит в том, что согласно этому принципу финансовая информация должна соотноситься с принимаемыми решениями. Пользователи принимают решения, опираясь на финансовую информацию, которая помогает им оценивать прошлую и настоящую деятельность предприятия, его положение и движение денежных средств. Для того чтобы удовлетворить предъявляемым требованиям, информация должна обладать определенными качествами, необходимыми как для прогнозирования будущей, так и для анализа прошлой деятельности. Она должна, с одной стороны, помогать пользователям предвидеть исход событий, а с другой, позволять оценивать правильность или неправильность прогнозов, то есть обладать свойством «обратной связи». Используя эти две характеристики финансовой информации, пользователь принимает те или иные решения.

Надежность состоит в том, что согласно этому принципу финансовая информация считается надежной, если она дает в распоряжение пользователя достоверные сведения и если пользователь может спокойно полагаться на нее при анализе основных операций предприятия. Надежность информации зависит от достоверности, проверяемости и нейтральности. Информация должна быть полной и непредвзятой.

Достоверность предоставляемой информации достигается тогда, когда бухгалтерская отчетность, отражающая экономическую деятельность, соответствует действительному положению вещей. Если такого соответствия нет, то информация является либо необъективной, либо неполной.

Бухгалтерская оценка является необъективной, если она значительно завышена или занижена. Необъективность в бухгалтерской оценке может появиться при выборе неправильного метода, происшедшем либо умышленно, либо из-за отсутствия необходимых знаний у исполнителя.

Объективная информация должна в полной мере отражать основные события. Если информация полная, то в ней отражены все существенные факторы, необходимые для правильной оценки ситуации.

Проверяемость означает, что финансовая информация может быть продублирована независимым экспертом, если он использует аналогичные методы оценки.

Проверяемость направлена скорее на устранение возможной необъективности эксперта, чем искажений, вызванных выбором того или иного метода оценки. От финансовой информации требуется, чтобы она базировалась на объективных данных, что обусловлено потребностью пользователя в надежной и непредвзятой финансовой информации.

Нейтральность бухгалтерской информации означает, что информация должна быть свободна от искажений, связанных с тем или иным методом оценки. Принцип нейтральности должен обеспечивать достоверность и надежность информации независимо от того, как это может повлиять на какие-либо конкретные интересы.

Если проверяемость уменьшает степень необъективности эксперта, то нейтральность призвана исключить искажения, обусловленные самим методом оценки.

Предусмотрительность предполагает осторожность и консерватизм при отражении операций в условиях неопределенности для того, чтобы избежать завышения активов или доходов или же занижения пассивов или расходов. Составителям финансовой отчетности необходимо учитывать некоторую неопределенность, которая неизбежно связана со многими событиями и обстоятельствами, такими, как вероятность взыскания сомнительной дебиторской задолженности, вероятный срок службы сооружений и оборудования, варьирующееся количество претензий, которые могут быть предъявлены по гарантии. В IAS дается информация о характере и объеме финансовой ответственности в этих случаях, и они учитываются при подготовке финансовой отчетности. Принцип предусмотрительности требует от бухгалтера собственной оценки для принятия правильного решения и применяется по-разному в различных организациях. Основная преследуемая при этом задача - как можно быстрее объективно представить финансовую отчетность пользователю.

Полнота информации состоит в том, что только полная информация, отражающая все факты, необходимые для обеспечения ясного понимания финансовой отчетности, может быть надежной.

Сопоставимость финансовой информации имеет место, если отраженные в отчетах различия и сходства в данных за различные периоды существуют в действительности, а не являются результатом применения различных учетных политик. Преимущество сравнимой финансовой информации состоит в том, что она раскрывает сильные и слабые стороны предприятия в течение определенного времени.

Требования к соответствию и надежности информации

Своевременность состоит в том, что финансовая информация должна быть полезна пользователю, а для этого он должен иметь доступ к информации в то время, когда она нужна ему для принятия решений. С течением времени полезность финансовой информации уменьшается. Если информация для принятия решений является важной, то она должна быть представлена до момента принятия решения.

Соответствие ценности информации затратам на ее получение состоит в том, что финансовая информация является продуктом, который нужен только тогда, когда полученная выгода больше, чем затраты на подготовку информации.

Элементы финансовой отчетности

Финансовая отчетность имеет несколько основных элементов.

Финансовое положение характеризуется несколькими элементами, имеющими прямое отношение к оценке финансового положения. Это активы, пассивы и капитал компании. Они определяются следующим образом.

Активы - контролируемые компанией средства, которые представляют собой результат предыдущих событий и операций и которые должны принести экономические выгоды. Пассивы - обязательства компании перевести ресурсы или оказать услуги другим лицам, возникающие из предшествующих событий и операций.

Капитал компании - разница между активами и всеми обязательствами компании. Прибыль часто используется для оценки результатов деятельности предприятия, таких, как получение доходов по инвестициям или доходов на одну акцию. Элементами, непосредственно связанными с оценкой прибыли, являются доходы и расходы. Доходы и расходы определяются следующим образом.

Доход - получение экономической выгоды за отчетный период в форме поступлений, увеличения активов или уменьшения обязательств, которые приводят к увеличению капитала компании, иначе, чем за счет вклада участников. Доход включает в себя доход от реализации и прочие доходы. Доход от реализации представляет собой увеличение активов или получение услуг в результате основной деятельности компании. Прочие доходы - это такие доходы, которые не обязательно связаны с обычной деятельностью компании.

Расходы - уменьшение экономической выгоды за отчетный период в форме расходования средств или уменьшения стоимости активов или увеличения пассивов, которое выражается в уменьшении капитала компании, но не в результате распределения средств среди акционеров. Определение расходов предполагает убытки и другие затраты, которые возникают в результате обычной деятельности предприятия. Расходы, возникающие в результате обычной деятельности предприятия, включают, например, издержки по реализации продукции, расходы на оплату труда и амортизацию. Убытки представляют собой другие статьи, которые соответствуют определению расходов, но не обязательно связаны с обычной деятельностью предприятия.

Признание элементов финансовой отчетности

Признание - это процесс включения в баланс или отчет о прибылях и убытках статьи, которая отвечает определению элемента финансовой отчетности и удовлетворяет следующим критериям:
- имеется вероятность того, что предприятие может получить или утратить в будущем экономическую выгоду, имеющую отношение к данной статье;
- статья отражает затраты или стоимость, поддающуюся достоверной оценке.

Оценка элементов финансовой отчетности

Оценка - это процесс определения денежного выражения, в котором элементы финансовой отчетности признаются и отражаются в балансе и отчете о прибылях и убытках. Оценка предполагает предварительный выбор определенного способа измерения. При составлении финансовой отчетности используются в различной мере и в различных комбинациях несколько способов измерения.

Первоначальная стоимость. Активы отражаются по фактической стоимости приобретения или по достоверной оценочной стоимости принятых обязательств, или затраченных с целью приобретения активов. Пассивы отражаются в сумме поступлений в обмен на обязательства, возникающие при нормальном функционировании предприятия.

Текущая стоимость. Активы учитываются в сумме, которая была бы уплачена в настоящий момент для приобретения активов, а пассивы учитываются в сумме, которая потребовалась бы для выполнения обязательств в настоящий момент.

Цена реализации (погашения). Активы учитываются в сумме, которая была бы получена в настоящий момент от продажи активов, а пассивы учитываются по цене погашения обязательств.

Приведенная стоимость. Активы учитываются по приведенной дисконтированной стоимости будущих нетто-поступлений денежных средств, которые будут генерированы при нормальном функционировании предприятия. Пассивы учитываются по приведенной дисконтированной стоимости будущих нетто-расходов денежных средств, необходимых для выполнения обязательств при нормальном функционировании предприятия.

Первоначальная стоимость - принцип оценки, наиболее часто применяемый предприятиями в процессе подготовки финансовой отчетности. Он обычно применяется совместно с другими принципами оценки.

Различия между российскими и международными стандартами бухгалтерского учета

Необходимо определить, описать и проанализировать с точки зрения их влияния на соответствующую финансовую отчетность, различия в принципах российской системы учета и системы учета, соответствующей IAS.

Сложности, связанные с различиями в системах бухгалтерского учета, могут быть в определенной мере преодолены предприятиями в случае использования ими тех положений учетной политики, которые согласуются одновременно и с российской системой, и с IAS. Иногда российская система учета позволяет применять положения учетной политики, соответствующие IAS. В пособии это отмечено особо.

Предприятие должно самостоятельно определить преимущества и недостатки, связанные с использованием положений учетной политики, совпадающих или не совпадающих в россий-ской системе учета и IAS, в зависимости от конкретных условий, с которыми сталкивается данное предприятие.

В пособии рассматриваются основные принципы IAS и их влияние на финансовую отчетность.

Основные различия между IAS и россий-ской системой учета связаны с исторически обусловленным различием в конечных целях, для которых используется финансовая информация. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с IAS, используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответствии с российской системой учета, использовалась органами государственного управления и статистическими ведомствами. Так как эти группы пользователей имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в различных направлениях.

Одним из принципов, являющихся обязательными в IAS, но не всегда применяемых в российской системе учета, является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с IAS содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета, операции, как правило, учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не отражают их экономическую сущность. Примером, когда форма превалирует над содержанием в российской системе учета, является случай отсутствия надлежащей документации для списания основных средств, что не дает оснований для их списания, несмотря на то что руководству известно, что такие объекты более не существуют или их стоимость не соответствует отраженной в учете.

Вторым главным принципом IAS, отличающим их от российской системы учета и ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. IAS предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, независимо от времени их документального оформления, в то время как в российской системе учета затраты отражаются только на основании определенным образом составленных документов.

Необходимость иметь составленную с соответствии с этими правилами документацию зачастую не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Эта разница приводит к различиям во времени отражения операций в учете.

Основные различия между IAS и российской системой учета в отношении конкретных статей баланса

В отношении основных средств представленные в отчетности данные в соответствии с российской системой учета и IAS различаются по нескольким причинам:
- хотя начиная с 1998 года российские стандарты уже разрешают предприятиям самостоятельно определять нормы амортизации и метод ее начисления, предприятия продолжают использовать нормы, установленные правительством в 1990 году и пользуются только равномерным методом начисления амортизации;
- в российской системе учета используют установленный Минфином РФ метод равномерного начисления износа. В соответствии с IAS амортизация может начисляться по методу равномерного начисления, по методу сокращающегося остатка или по методу суммы единиц. Решающим фактором при выборе определенного метода начисления амортизации является обеспечение того, чтобы он соответствовал модели получения экономических выгод и последовательно применялся в различных учетных периодах;
- в соответствии с российской системой учета уменьшение стоимости основных средств по причине неиспользования или причиненного ущерба не может быть отражено без указания конкретного объекта, принадлежащего к основным средствам, и лица, ответственного за его простой или нанесение ущерба. В соответствии с IAS, если стоимость возможной реализации основного средства превышает учетную стоимость, то оно должно быть отражено по стоимости реализации. Учетная стоимость основного средства должна быть скорректирована так, чтобы отразить будущие экономические выгоды, которые компания ожидает получить от его использования. В российской системе учета основные средства переоцениваются на основе коэффициентов, установленных Минфином РФ. В соответствии с IAS балансовая стоимость актива может быть скорректирована с помощью индексов инфляции или оценки его рыночной стоимости независимым экспертом.

Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в российской системе учета выделены из основных средств как объекты с малой стоимостью, размер которой устанавливается Минфином РФ. Объекты с малой стоимостью включаются в производственные запасы и подлежат ускоренной амортизации - обычно немедленно после начала эксплуатации. В отношении финансовых вложений можно сказать, что инвестиции могут быть отнесены к текущим или долгосрочным. Текущие инвестиции по своему характеру являются легко реализуемыми и рассчитаны на срок не более одного года. Долгосрочные инвестиции представляют собой инвестиции, рассчитанные на срок более одного года. Российская система учета требует, чтобы как текущие, так и долгосрочные инвестиции были представлены в балансе по стоимости приобретения. В противоположность этому, IAS разрешают учитывать инвестиции, в зависимости от их характера, по стоимости приобретения, по наиболее низкой из покупной или же рыночной стоимости или же по стоимости переоценки.

В соответствии с IAS, текущие инвестиции отражаются в балансе по рыночной стоимости или по наиболее низкой из двух видов стоимости: стоимости приобретения или рыночной стоимости. Рыночная стоимость представляет собой сумму, которая будет получена в результате продажи инвестиций на рынке. Возникающая в результате такой оценки сумма прибыли (убытка) должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках.

Долгосрочные инвестиции могут отражаться в балансе по стоимости приобретения, стоимости переоценки или в случае с акциями - по наиболее низкой из двух видов стоимости: стоимости приобретения или рыночной стоимости. В случае снижения стоимости долгосрочного вложения, которое по оценкам не является кратковременным, его балансовая стоимость уменьшается. Такое снижение стоимости долгосрочных инвестиций, за исключением временного снижения, отражается в отчете о прибылях и убытках. Увеличение балансовой стоимости долгосрочных инвестиций, возникающее вследствие их переоценки, должно быть отражено как положительный результат переоценки инвестиций в разделе капитал. В той степени, в которой снижение стоимости инвестиций компенсирует предыдущее увеличение стоимости той же инвестиции, которое было отнесено на положительный результат переоценки и впоследствии не было сторнировано, это снижение относится на уменьшение положительного результата переоценки. Во всех прочих случаях снижение балансовой стоимости должно быть отражено как расход.

В отношении запасов (незавершенное производство и готовая продукция) в соответствии с IAS в состав незавершенного производства должны включаться только затраты, непосредственно относящиеся к производству незавершенного продукта, а также систематически относимые на производство постоянные и переменные общепроизводительные расходы, которые возникают при переработке материала в готовую продукцию. В соответствии с российской системой учета в стоимость производства могут включаться общехозяйственные расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом.

В отношении дебиторской задолженности в соответствии с IAS для расчета резервов может использоваться единая процентная ставка, применимая ко всей задолженности. Российские правила допускают только строго индивидуальное начисление резервов на каждого дебитора в отдельности на основании проведенной сверки расчетов. Поскольку российское налоговое законодательство не позволяет уменьшать облагаемую прибыль на сумму начисленного резерва, на практике он почти никогда не создается.

Учет денежных средств и счетов в банке в соответствии с IAS исходит из того, что остатки счетов в банках и в кассе представляют собой средства, доступные для использования в текущих операциях. Поэтому неликвидные или заблокированные остатки на счетах в банках не включаются в состав денежных средств.

В российской системе учета не существует особенностей при отражении в балансе заблокированных банковских счетов. Кроме того, остатки на счетах в банках и в кассе в соответствии с российской системой учета включают в себя собственные акции, выкупленные у акционеров. В соответствии с IAS собственные акции, выкупленные у акционеров, не отражаются в активе, а представляются как контрпассивный счет выпущенного акционерного капитала.

В соответствии с российской системой учета в финансовой отчетности предприятия отражаются остатки денежных средств, указанные в выписке банка. Каких-либо корректировок для отражения операций по переданным, но не отраженным в выписке платежным документам не делается. IAS требуют, чтобы отчетность по денежным средствам и их эквивалентам была представлена в соответствии с учетом по моменту начисления и, следовательно, остаток денежных средств, показанный в отчетности в соответствии с IAS, будет учитывать такие документы.

Акционерный капитал IAS определяют как «остаточную долю собственности учредителей в активах предприятия после вычета всех его обязательств». Доля собственности учредителей равна чистым активам предприятия, что определяется как разница между его активами и обязательствами.

Акции, которые были выкуплены у акционеров, отражаются в отчетности отдельной строкой на контрсчете в разделе капитал. В соответствии с российской системой учета собственные акции, выкупленные у акционеров, учитываются на счете 56 «Прочие денежные средства» и отражаются в балансе в составе краткосрочных вложений.

Учет арендных обязательств в соответствии с IAS исходит из того, что аренда может быть классифицирована как финансовый лизинг или текущая аренда следующим образом. Финансовый лизинг - это аренда, при которой арендатору передаются практически все риски и доходы, связанные с правом собственности на актив. К рискам относятся: возможное устаревание актива и ожидаемые негативные последствия от использования арендуемого актива. К доходам можно отнести возможное увеличение стоимости арендуемого актива. Несмотря на то что в договоре аренды обычно не фиксируется, является ли аренда финансовой или операционной, ниже приводятся общеизвестные признаки финансового лизинга:
- передача права собственности на актив по окончании срока аренды;
- право арендатора приобрести актив по цене, значительно меньшей его текущей стоимости, на дату заключения договора;
- срок аренды включает в себя большую часть срока службы арендованного актива;
- текущая стоимость будущих арендных платежей на начало арендного периода превышает стоимость арендованного актива или равна ей.

Операционная аренда охватывает любые виды аренды, не являющиеся финансовым лизингом.

В финансовой отчетности арендатора финансовый лизинг отражается в балансе как имущество и обязательство по наименьшей из текущей стоимости арендованного имущества и приведенной стоимости арендных платежей. Если не предполагается передачи права собственности, срок службы арендуемого актива должен равняться наименьшей величине из срока службы арендованного актива и срока аренды. Применяемый метод начисления амортизации должен быть аналогичен методу, применяемому в отношении собственных амортизируемых активов.

В финансовой отчетности арендодателя активы, сданные в финансовый лизинг, должны быть отражены как дебиторская задолженность. Активы, сданные в текущую аренду, должны показываться в балансе арендодателя в составе имущества предприятия.

В соответствии с российскими правилами порядок учета арендованных средств на балансе арендодателя или арендатора определяется договором, заключенным между ними. Займы, кредиты и кредиторская задолженность в соответствии с IAS учитываются исходя из того, что краткосрочная кредиторская задолженность представляет собой все кредиты банков и другие займы, погашение которых должно быть осуществлено в течение года с даты составления баланса. К долгосрочной задолженности относятся: кредиты банков и прочие займы, привлеченные на срок более одного года. По задолженности должны начисляться проценты, которые отражаются в отчетности как пассив. В соответствии с российской системой учета предприятия могут самостоятельно определять в учетной политике, будет ли кредиторская задолженность отражаться с учетом или без учета начисленных процентов.

Согласно IAS в соответствии с учетом по методу начисления вся кредиторская задолженность отражается в том периоде, в котором она возникает. Поэтому все налоговые штрафы и пени должны быть начислены полностью. Российская система учета не требует начисления таких штрафов и пеней, за исключением тех случаев, когда они признаны предприятием или присуждены судом к взысканию.

Отчет о прибылях и убытках: специфика российской системы учета и IAS

IAS предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода. В российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований к составлению документации. Требование наличия надлежащей документации часто не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Основополагающий принцип IAS, заключающийся в том, что содержание финансовой отчетности важнее формы представления информации или ее извлечения, находится в противоречии с положением о необходимости наличия достаточной документации для отражения операции. Различие в сроках учета операций, в отношении которых не имеется достаточной документации в соответствии с российской системой учета, приводит к многочисленным расхождениям между IAS и российской системой учета в отчете о прибылях и убытках.

Еще одним различием между новой российской формой отчета о финансовых результатах и отчетом о прибылях и убытках в IAS является классификация общехозяйственных расходов и амортизации. Несмотря на то что в новой российской форме общехозяйственные расходы представлены отдельной строкой, в прошлом эти расходы включались в производственные расходы. Поэтому компаниям необходимо будет произвести изменения в структуре себестоимости реализованной продукции.

Кроме того, в отчете о прибылях и убытках должна быть отражена амортизация, в то время как в соответствии с российской классификацией расходов амортизационные отчисления распределены между общепроизводственными и общехозяйственными расходами и отдельно не выделяются.

Себестоимость реализованной продукции формируется в отчетности, составленной в соответствии с IAS иначе, чем в отчетности по российским стандартам. Затраты отчетного периода в IAS иные. Коммерческие расходы и, в обычных случаях, общехозяйственные расходы не рассматриваются в IAS как непосредственно связанные с приобретением и производством товаров и, следовательно, не включаются в себестоимость производства.

В соответствии с российской системой учета коммерческие и общехозяйственные расходы могут включаться в состав себестоимости реализованной продукции.

Расходы по реализации, общехозяйственные расходы, вспомогательное производство, налоги и доходы формируются в отчетности, составленной в соответствии с IAS, иначе, чем в отчетности по российским стандартам.

Расходы по реализации представляют собой затраты, понесенные в связи с получением заказов от покупателей и доставкой готовой продукции покупателям. К расходам по реализации относятся расходы на рекламу, исследование рынка, зарплату персонала, занимающегося сбытом, и комиссионные, а также расходы по доставке и хранению готовой продукции, так как они возникают после завершения производства.

К общехозяйственным расходам относятся затраты на содержание административного аппарата и различных вспомогательных отделов, таких, как бухгалтерия, отдел обработки данных и отдел кадров. К общехозяйственным относятся также расходы по командировкам, заработная плата работников непроизводственных подразделений и прочие расходы, обычно возникающие в ходе хозяйственной деятельности, но не относящиеся непосредственно к производственному процессу. К общехозяйственным расходам относятся также налоги, которые не связаны непосредственно с производством, но учитываются при исчислении прибыли от основной деятельности. К таким налогам относятся дорожные налоги, налоги на имущество. Как и коммерческие расходы, эти расходы являются затратами за отчетный период и не относятся к производству конкретной продукции.

Затраты на вспомогательное производство представляют собой расходы, связанные с производством продукции, не относящейся к основной производственной деятельности. Эти расходы должны накапливаться и включаться в себестоимость по мере фактического производства вспомогательной продукции.

В составленном в соответствии с IAS отчете о прибылях и убытках расходы по реализации, общехозяйственные расходы и расходы по вспомогательному производству часто включаются в строку отчета под названием «коммерческие и общехозяйственные расходы». Данные по этой строке включаются в расчет финансового результата компании от основной деятельности. В российском отчете о финансовых результатах нового формата общехозяйственные расходы должны отражаться отдельно от себестоимости реализованной продукции. В прошлом все расходы по реализации и общехозяйственные расходы включались в себестоимость реализации.

Расходы по уплате процентов по непогашенной задолженности и налог на прибыль не включаются в себестоимость производства. Для целей отчетности IAS расходы по уплате процентов учитываются при определении финансового результата до налогообложения и отражаются таким же образом, как доходы по внереализационным операциям, расходы по внереализационным операциям и прибыли или убытки от курсовой разницы. Все эти статьи отражаются как доходы или расходы компании до налогообложения. При этом они рассматриваются как не относящиеся к основной деятельности компании и поэтому указываются после данных о прибыли/убытках от основной деятельности. В соответствии с новой формой российского отчета о финансовых результатах расходы по уплате процента включаются в финансовый результат от основной деятельности, а прибыль/убыток от курсовой разницы отражается в отчетности как прочие прибыли и убытки.