Отражение в отчетности кредитных организаций дохода (выручки)

Важнейшей составляющей финансовой отчетности кредитных организаций является отчет о прибылях и убытках, предназначенный для раскрытия информации о финансовом результате деятельности организации. Этот отчет обязательно включает статью, отражающую выручку организации, полученную в отчетном периоде. При учете выручки основным критерием ее признания является наличие вероятности получения кредитной организацией будущих выгод, которые могут быть надежно оценены. // А.В. Суворов, МГТА, к.э.н. Методический журнал "МСФО и МСА в кредитной организации". № 4/2004

Доход и выручка

В Принципах подготовки и представления финансовой отчетности в соотвествии с международными стандартами доход определяется как увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступления или увеличения активов или уменьшения обязательств, которые привели к увеличению капитала, не связанному со вкладами акционеров. Доход включает как выручку кредитной организации, так и прочие ее доходы. Под выручкой (revenue) понимается валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности. В зависимости от вида деятельности это могут быть доход от продажи услуг, вознаграждения, проценты, дивиденды и роялти. Специфика доходов пенсионных фондов, доходов от арендной деятельности и от некоторых других видов сделок рассматривается в стандартах, специально посвященных этим вопросам (например, МСФО 17 «Аренда»). Особенности формирования доходов по долгосрочным производственным контрактам определены МСФО 11 «Договоры подряда».

Для того чтобы определить порядок учета выручки, возникающей от определенных видов сделок и событий, Комимтетом по Международным стандартам финасовой отчетности (КМСФО) еще в 1981 году был введен в действие МСФО 18 «Выручка». Этот стандарт был пересмотрен в 1993 году, а в новой редакции вступил в силу с 1 января 1995 г.

При учете выручки основным критерием ее признания является наличие вероятности получения кредитной организацией будущих выгод, которые могут быть надежно оценены. Поэтому МСФО 18 определяет условия, соотвествующие данному критерию, с целью признания выручки. Он также дает практические указания по применению других критериев, которые могут использоваться кредитными организациями для учета выручки.

Важнейшей составляющей финансовой отчетности кредитных организаций является отчет о прибылях и убытках, предназначенный для раскрытия информации о финансовом результате деятельности организации. Этот отчет обязательно включает статью, отражающую выручку организации, полученную в отчетном периоде. Цель МСФО 18 «Выручка» заключается в определении момента признания выручки, порядка ее оценки, а также принципов отражения в отчетности отдельных видов выручки.

Определение выручки через понятие «валовые поступления» требует раскрытия природы экономических выгод, непосредственно относящихся к кредитной организации. Сложность в определении экономических выгод может возникнуть в случае использования кредитной организацией посредников, а также для самих посредников. Валовые поступления посредника не включают суммы, собираемые от имени и в пользу принципала. Выручкой посредника являются лишь суммы вознаграждения за его услуги (например, комиссионное вознаграждение).

В то же время для банка, например, продажа недвижимости не является непосредственным бизнесом и поэтому не определяет выручку данной организации. Для большинства кредитных организаций такая продажа носит единичный (побочный) характер, она не приносит какого-либо существенного дохода по сравнению с доходами от основной деятельности. Следовательно, в этом случае поступления от продажи недвижимости должны быть отражены в составе прочих доходов.

Оценка выручки

Выручка оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения. Под справедливой стоимостью (fair value) подразумевается сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при сделке между хорошо осведомленными, заинтересованными (т.е. желающими совершить сделку), независимыми друг от друга сторонами. Большинство сделок на финансовом рынке заключается с оплатой денежными средствами без отсрочки платежа либо с минимальной отсрочкой (порядка 1-3 недель). Такие условия сделок обеспечивают получение справедливой стоимости или близкой к ней суммы (при небольшой отсрочке платежа).

При рассрочке или значительной отсрочке платежа должен быть учтен тот факт, что клиент получает возможность временно использовать денежные средства кредитной организации. Последняя фактически финансирует деятельность клиента. В общем случае это ведет к уменьшению выручки от оказываемой банком услуги на сумму процентов к получению.

В случае, когда актив, представляющий возмещение, отличается от денежных средств и/или их эквивалентов, выручка оценивается в соответствии с суммой справедливой стоимости возмещения. Руководство кредитной организации должно самостоятельно установить справедливую стоимость того возмещения, которое было получено или ожидается к получению в виде неденежных активов. В редких случаях, когда невозможно установить справедливую стоимость возмещения, допускается оценка выручки в сумме справедливой стоимости оказанной услуги. При этом в отчетности раскрывается информация о сумме выручки от операций, включенной в каждую значимую статью выручки. Оценка руководством кредитной организации выручки по тем операциям обмена, которые не были завершены на момент составления отчетности (находились в составе дебиторской задолженности) и по которым предполагалось получение неденежного возмещения, может отличаться от реально полученного возмещения. Возникающая разница учитывается в составе выручки за период, следующий за отчетным периодом (в соответствии с порядком отражения изменений в бухгалтерских расчетах, предусмотренным МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике»).

Как правило, каждая конкретная сделка оценивается отдельно. Однако встречаются ситуации, когда, следуя принципу преобладания содержания над формой (substance over form), выручка может определяться для отдельных элементов сделки, а не сделки в целом (например, при заключении договора на проведение монтажа нового электронного оборудования, в котором предусмотрено также бесплатное сервисное обслуживание в течение последующих трех лет). Для определения выручки такой договор должен рассматриваться в разрезе его составных частей, а именно:

- монтаж оборудования;

- сервисное обслуживание;

- финансирование (поскольку оплата сервисного обслуживания произведена авансом).

Возможна ситуация, при которой критерии признания выручки применяются к результатам нескольких связанных сделок, а не к каждой из них в отдельности. А в некоторых случаях комплексное рассмотрение ряда сделок может привести к выводу, что выручка не должна быть признана вовсе. Это касается сделок, при которых совершается обмен однородными услугами, например при совместной эксплуатации сервисных и иных сетей, а также как сложившаяся практика в некоторых перерабатывающих отраслях. При этом полученные активы по неисполненным обязательствам отражаются в оценке по справедливой стоимости как привлеченные кредитные ресурсы (как правило, краткосрочные).

Признание выручки

Общими критериями признания выручки, то есть условиями, при соблюдении которых доход принимается к учету и включается в отчетность, являются:

• высокая вероятность поступления экономических выгод, связанных со сделкой (серией сделок);
• возможность надежной оценки суммы возмещения;
• возможность надежной оценки понесенных и/или ожидаемых для завершения сделки затрат (если таковые имеются).

Таким образом, для отражения выручки применяется вероятностный подход. Поэтому возможна ситуация, когда после признания выручки руководство кредитной организации по объективным причинам изменяет оценку вероятности получения возмещения. Как правило, это касается собираемости дебиторской задолженности. В таком случае корректировка суммы выручки не производится, а предполагаемые потери по нереальной дебиторской задолженности отражаются в качестве расходов на счете прибылей и убытков.

Конкретное применение критериев признания зависит от предмета сделки (серии взаимосвязанных сделок) и ее характера. МСФО 18 требует раздельно раскрывать в отчетности такие виды выручки, как:

• выручка от предоставления услуг (включая выполнение работ);
• проценты;
• дивиденды;
• роялти;
• лицензионные платежи и др.

Оказание услуг

Общим критерием признания выручки является надежная оценка результата сделки. Спецификой оказания услуг (включая выполнение работ) является значительная временная неопределенность в получении желаемого результата. Когда возможно определить, на какой стадии находится выполнение договора (процент выполнения работ), выручка должна отражаться в соответствующей пропорции. В противном случае признание выручки должно быть ограничено величиной расходов, в возмещении которых не существует неопределенности.

В большинстве случаев возмещение предоставляется в форме денежных средств или их эквивалентов, а суммай выручки является полученная или ожидаемая к получению сумма денежных средств или их эквивалентов. Однако в случае отсрочки поступления денежных средств или их эквивалентов справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или ожидаемой к получению номинальной суммы денежных средств. Например, кредитная организация может предоставить беспроцентный кредит покупателю или принять от него вексель к получению с процентной ставкой ниже рыночной в качестве возмещения при продаже товаров. В тех случаях, когда договор фактически представляет собой финансовую операцию, справедливая стоимость возмещения определяется дисконтированием сумм всех будущих поступлений с помощью условной процентной ставки. Условная ставка процента определяется на основании:

• преобладающей ставки для аналогичного финансового инструмента эмитента с аналогичным рейтингом кредитоспособности;
• процентной ставки, которая дисконтирует номинальную сумму финансового инструмента до текущих цен товаров и услуг при продажах за наличные.

Разность между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения признается как процентный доход в соответствии с рассматриваемым стандартом, а также согласно МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

Проценты

Проценты, дивиденды и роялти являются доходами, возникающими от использования активов кредитной организации другими лицами. Проценты (interest) признаются равномерно в течение определенного промежутка времени. Признаваемая величина процента может быть определена договором (банк выдает кредит под заранее оговоренный процент) либо рассчитана условно (когда известно, что возврат кредита будет осушествлен со значительной отсрочкой). Условный расчет процента возможен и в том случае, когда договором предусмотрен процент, величина которого значительно ниже рыночной. В этом случае для соблюдения общего правила признания выручки по справедливой стоимости возмещения процент, зафиксированный в договоре, должен быть скорректирован до его реального значения на рынке.

Условный процент может быть рассчитан:

• методом дисконтирования;
• по преобладающей ставке дисконтирования аналогичных финансовых инструментов эмитента с аналогичным рейтингом кредитоспособности.

Предположим, что банк выдал кредит на покупку оборудования под 25% годовых. Руководство компании оценивает кредитоспособность покупателя на том же уровне, что и банк. Тогда распределение выручки по годам и видам будет выглядеть следующим образом (см. таблицу).

Таблица

Распредeление выручки по годам

Теоретически результаты, получаемые разными способами, не должны существенно различаться при условии, что сделка совершена между хорошо осведомленными, заинтересованными, не зависимыми друг от друга сторонами (т.е. по справедливой стоимости). В операциях между связанными сторонами условный процент может отклоняться от реального процента на рынке аналогичных финансовых инструментов. Однако операции со связанными сторонами подлежат дополнительному раскрытию (включая ценовую политику) в соответствии с МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах».

Дивиденды

Дивиденды (dividends) признаются в том периоде, в каком акционеры получили право на их получение. Поскольку право утверждать размер дивидендов принадлежит исключительно акционерам, признание дивидендов происходит на основе решения общего собрания акционеров.

Поскольку проценты и дивиденды выплачиваются периодически, невыплаченные проценты или дивиденды постепенно накапливаются в течение периода между очередными выплатами. В этом случае стоимость приобретения ценной бумаги включает накопленный невыплаченный процент (дивиденд), а выручкой признается только та часть процентов (дивидендов), которая относится к периоду после приобретения ценной бумаги. Остальная часть засчитывается в уменьшение первоначальной стоимости ценной бумаги.

Например, в июле кредитная организация приобрела облигацию номинальной стоимостью 100 тыс. рублей за 110 тыс. рублей. По этой бумаге предусмотрен доход в размере 20% годовых, который выплачивается один раз в год. В конце года кредитная организация получила купонный доход в сумме 20 тыс. рублей. В целях отражения в отчетности купонный доход должен быть разделен на две части: 10 тыс. рублей признаются выручкой за июль-декабрь, а вторые 10 тыс. рублей относят в уменьшение первоначальной стоимости облигации.

Роялти

Роялти (royalties) представляют собой доходы от использования нематериальных активов, таких, как патенты, авторские права, торговые марки. Роялти признается согласно условиям договора, как правило, равномерно в течение срока действия договора либо в зависимости от величины экономической выгоды от использования данного актива (например, Х денежных единиц с каждой копии фильма, если права на этот фильм были приобретены кредитной организацией).

При продаже нематериального актива величина вознаграждения, как правило, фиксируется на момент продажи. Лицензиар не имеет возможности контролировать получение дополнительного дохода. Поэтому выручка признается в полном объеме в момент продажи.

Раскрытие учетной политики

МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» требует раскрытия тех составных учетной политики кредитной организации, которые необходимы для правильного понимания финансовой отчетности. Отражение выручки всегда является значимой информацией. Это подтверждено требованием МСФО 18 обязательно раскрывать выбранные принципы признания выручки, включая методы определения процента выполнения работ.

В заключение следует еще раз подчеркнуть, что согласно МСФО 18 выручка от оказания услуг кредитными организациями должна отражаться в соответствии со стадией завершенности сделки по состоянию на отчетную дату. Данным стандартом предписывается, что кредитная организация обязана раскрывать информацию о принципах учетной политики, применяемых для отражения выручки. Кроме того, кредитная организация должна раскрывать информацию о размере каждой существенной статьи выручки, признанной в течение данного отчетного периода (в т.ч. выручки, которая возникает от предоставления услуг, получения процентов, лицензионных платежей и дивидендов). МСФО 18 «Выручка» также требует раскрывать информацию об объеме выручки, возникающей при обмене услугами.