Финансовый лизинг - налогообложение |
27.09.2012 10:42 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Финансовый лизинг - налогообложениеВ поисках эффективных механизмов видения бизнеса предприятия все чаще обращают внимание на операции финансового лизинга (аренды), которые до 1 января 2003 года являлись одними из наиболее неурегулированных в украинском налоговом законодательстве. Среди большого количества предприятий Украины нет, наверное, ни одного, которому рано или поздно не придется столкнуться с операциями лизинга. Действующим законодательством, в частности, Законом Украины «О лизинге» № 723/97-ВР от 16.12.1997 г. (далее - Закон о лизинге), предусмотрено два вида лизинга: финансовый и оперативный. В последнее время в связи с поисками эффективных механизмов ведения хозяйственной деятельности предприятия все чаще обращают внимание на операции финансового лизинга (аренды). Необходимо отметить, что до 01.01.2003 г. данные операции являлись одними из наиболее неурегулированных в нашем налоговом законодательстве. Со вступлением в силу с 1 января 2003 г. ЗУ «О внесении изменений в Закон Украины »О налогообложении прибыли предприятий« № 349-IV от 24.12.2002 г. и ЗУ »О внесении изменений в Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» № 469-IV от 16.01.2003 г. существенно изменился порядок налогообложения операций финансового лизинга. Нынешнему налогообложению и нюансам бухгалтерского учета и посвящена данная статья. ТЕРМИНЫ И ОПРЕДЕЛЕНИЯДля правильного отражения в налоговом и бухгалтерском учете операций финансового лизинга необходимо понимание юридической сути финансового лизинга и его отличие от других лизинговых операций. Понятие лизинга, а также общие правовые и экономические основы его осуществления определяет Закон о лизинге, согласно которому:
Сумма возмещения стоимости объекта лизинга в составе лизинговых платежей за период действия договора финансового лизинга должна включать не менее 60% стоимости объекта лизинга, определенной в день заключения договора. По завершении срока договора финансового лизинга объект лизинга, переданный лизингополучателю согласно договору, переходит в его собственность или выкупается им по остаточной стоимости. При финансовом лизинге объект лизинга в течение всего срока действия договора является собственностью лизингодателя. Необходимо отметить, что для целей налогообложения определение финансового лизинга звучит несколько иначе. Так, в соответствии с пп. 1.18.2 п. 1.18 ст. 1 Закона «О налогообложении прибыли предприятий» (в редакции Закона № 283/97-ВР от 22.05.1997 г. с изменениями и дополнениями, далее - Закон о прибыли):
Отметим, что до 01.01.2003 г. и с точки зрения Закона о лизинге, и с точки зрения Закона о прибыли основным критерием отнесения операции к финансовому лизингу, с соответствующим отражением в учете, являлось приобретение объекта лизинга по заказу лизингополучателя. Таким образом, не являлись финансовым лизингом операции по передаче основных фондов лизингодателя, которые использовались в его хозяйственной деятельности, т. е. были приобретены не по заказу арендатора. Как видим, изменения, внесенные в Закон о прибыли, существенно изменили определение финансового лизинга. Кроме того, Закон о прибыли оперирует еще одним понятием:
Прежде чем перейти к детальному рассмотрению налогообложения операций финансового лизинга, необходимо отметить, что основанием для их осуществления является Договор, заключенный в письменной форме и отвечающий требованиям законодательства Украины. Форма примерного договора финансового лизинга утверждена приказом Министерства по делам науки и технологий № 59 от 03.03.1998 г. и зарегистрирована в Минюсте 26.03.1998 г. под № 203/2643. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ФИНАНСОВОГО ЛИЗИНГАВ соответствии с пп. 1.18.2 п. 1.18 ст. 1 Закона о прибыли лизинг (аренда) считается финансовым, если лизинговый (арендный) договор содержит одно из следующих условий:
Для этого подпункта под термином «срок финансового лизинга» понимается срок от даты передачи имущества лизингополучателю (арендатору) до даты приобретения права собственности на такое имущество или осуществление последнего лизингового платежа лизингополучателем, в зависимости от того, какое событие произошло раньше. Независимо от того, относится ли лизинговая операция к финансовому лизингу, налогоплательщик имеет право при заключении договора определить такую операцию как оперативный лизинг без права последующего изменения статуса такой операции до окончания действия соответствующего договора. Рассмотрим поэтапно операции финансового лизинга с их отражением в бухгалтерском и налоговом учете. Передача объекта в финансовый лизингВ соответствии с пп. 7.9.6 п. 7.9 ст. 7 Закона о прибыли передача имущества в финансовый лизинг (аренду) для налогообложения приравнивается к его продаже в момент такой передачи. При этом:
Прежде чем перейти к рассмотрению конкретных примеров, необходимо несколько слов сказать об отражении операций финансового лизинга в бухгалтерском учете. В первую очередь, необходимо отметить, что Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда» (далее - П©БУ 14), регламентирующее методологические принципы формирования информации об операциях финансового лизинга, является сложным для восприятия и понимания. У автора данной статьи существуют сомнения в массовости его применения, т. е. буквального следования на практике нормам (в т. ч. расчетам), заложенным в П©БУ 14. Тем не менее, при отражении в бухгалтерском учете операций финансового лизинга необходимо следовать «бухгалтерскому», а не «налоговому» законодательству. В соответствии с п. 5 П©БУ 14 арендатор отражает в бухгалтерском учете полученный в финансовую аренду объект одновременно как актив и обязательство по наименьшей на начало срока аренды оценке: справедливой стоимостью актива или теперешней стоимостью суммы минимальных арендных платежей. Разность между суммой минимальных арендных платежей и стоимостью объекта финансовой аренды, по которой он был отражен в бухгалтерском учете арендатора на начало срока финансовой аренды, является финансовыми расходами арендатора и отражается в бухгалтерском учете в сумме, которая относится к отчетному периоду на счете 952 «Другие финансовые расходы». Арендодатель отражает в бухгалтерском учете переданный в финансовую аренду объект как дебиторскую задолженность на счете 161 «Задолженность за имущество, переданное в финансовую аренду» в сумме минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости за вычетом финансового дохода, подлежащего получению, с определением другого дохода (дохода от реализации необоротных активов). Одновременно остаточная стоимость объекта финансовой аренды исключается из баланса арендодателя с отражением в составе других расходов (себестоимость реализованных необоротных активов). Разность между суммой минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидной стоимостью объекта финансовой аренды и стоимостью указанной суммы на данный момент, определенной по арендной ставке, является финансовым доходом арендодателя. Распределение финансового дохода между отчетными периодами в течение срока аренды осуществляется с применением арендной ставки процента на остаток дебиторской задолженности арендатора на начало отчетного периода. ПРИМЕР 1. Передача в финансовый лизинг вновь приобретенного объекта.Исходные данные:
Отражение в учете
Исходные данные:
За пользование основными фондами на условиях финансового лизинга лизингополучатель (арендатор) обязан уплачивать лизингодателю (арендодателю) лизинговые платежи в соответствии с условиями договора. В соответствии со ст. 16 Закона о лизинге лизинговые платежи включают:
Размеры, способ, форма и сроки внесения лизинговых платежей и условия их просмотра определяются в договоре лизинга по договоренности сторон в соответствии с требованиями Закона о лизинге и законодательства Украины. В соответствии с пп. 7.9.6 п. 7.9 ст. 7 Закона о прибыли при начислении лизингового платежа на часть лизингового платежа, которая равняется сумме процентов или комиссий, начисленных на стоимость объекта финансового лизинга (без учета части лизингового платежа, что предоставляется в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга), по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление:
Напомним, что согласно разъяснениям ГНАУ, предоставленным в Письме № 95/2/15-2110 от 27.02.2003 г., в случае, если лизингодатель (арендодатель) получает лизинговый платеж от лизингополучателя (арендатора) за срок, превышающий отчетный период (т. е. лизинговый платеж уплачивается в виде предварительного платежа (аванса) согласно условиям договора), в состав валового дохода лизингодателя (арендодателя) включается сумма, соответствующая процентам или комиссии, начисленным на стоимость объекта финансового лизинга, по дате зачисления денежных средств на банковский счет такого лизингодателя (арендодателя) в соответствии с п. 11.3 ст. 11 Закона о лизинге, то есть по первому событию. В отношении НДС необходимо отметить, что в соответствии с пп. 3.2.2 п. 3. ст. 3 Закона об НДС из перечня операций, подлежащих обложению НДС исключены операции, связанные с уплатой процентов или комиссий в составе арендных (лизинговых) платежей, начисленных на стоимость объекта финансового лизинга (без учета части лизингового платежа, который предоставляется в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга согласно договору). Таким образом, несмотря на отсутствие в налоговом законодательстве определения «лизинговый платеж», руководствуясь Законом о лизинге, его сумму необходимо разделить следующим образом:
Для удобства отразим компоненты лизингового платежа в таблице.
Исходные данные:
После окончания договора финансового лизинга в момент перехода права собственности на объект при наличии недоамортизированной части (например, самортизировалось только 75% первоначальной стоимости) никакие налоговые последствия не возникают, поскольку при передаче объекта в финансовый лизинг данная операция уже была отражена как продажа с соответствующим отражением в налоговом учете. ПРИМЕР 4. Передача объекта в собственность.Исходные данные:
В соответствии с пп. 7.9.6 п. 7.9 ст. 7 Закона о прибыли в случае, если в будущих налоговых периодах арендатор возвращает объект финансового лизинга арендодателю без приобретения такого объекта в собственность, такая передача приравнивается для целей налогообложения к обратной продаже арендатором такого объекта арендодателю по обычной цене, действующей на момент такой обратной продажи, но не менее первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации, согласно нормам ст. 8 Закона о прибыли. В случае, если стоимость объекта финансового лизинга, что впервые вводится в эксплуатацию, определяется договором в сумме, которая является меньше стоимости расходов на его приобретение или сооружение, налоговый орган имеет право провести внеочередную проверку для определения уровня обычной цены. ПРИМЕР 5. Возврат объекта финансового лизинга.Исходные данные:
Хотелось бы обратить ваше внимание на Закон Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» № 2664-III от 12.07.2001 г. (далее - Закон № 2664). В соответствии со ст. 4, 5 Закона № 2664 финансовый лизинг отнесен к финансовым операциям, и соответственно, является финансовой услугой. Согласно Закону № 2664, финансовые услуги предоставляются финансовыми учреждениями (юридическими лицами, внесенными в соответствующий реестр в установленном порядке), а также (если это прямо предусмотрено законом) физическими лицами-субъектами предпринимательской деятельности. К финансовым учреждениям отнесены: банки, кредитные союзы, ломбарды, лизинговые компании, доверительные общества, страховые компании, учреждения накопительного пенсионного обеспечения, инвестиционные фонды и другие юридические лица, видом деятельности которых является исключительно предоставление финансовых услуг. Возникает вопрос: могут ли предоставлять услуги финансового лизинга предприятия, не отнесенные к финансовым учреждениям? В соответствии с той же ст. 5 Закона № 2664 возможность и порядок предоставления отдельных финансовых услуг юридическим лицам, которые по своему правовому статусу не являются финансовыми учреждениями, определяются законами и нормативно-правовыми актами государственных органов, которые осуществляют регулирование деятельности финансовых учреждений и рынков финансовых услуг в пределах их компетенции. Несмотря на то, что Законом о лизинге предусмотрено, что субъектом лизинга может быть лизингополучатель - субъект предпринимательской деятельности (в т. ч. банковское или небанковское финансовое учреждение), передающий в пользование объекты лизинга по договору лизинга, трудно определить насколько данные противоречия отразятся на его хозяйственной деятельности. В любом случае должны последовать официальные разъяснения данных противоречий, сдерживающих развитие предпринимательской деятельности в нашей стране. А пока официальные разъяснения «запаздывают», хотелось бы также напомнить читателям, что существует еще одна операция, имеющая сходные характеристики с финансовым лизингом, а именно, реализация товаров с рассрочкой платежа. В соответствии с п. 1.12 ст. 1 Закона о прибыли торговля в рассрочку является хозяйственной операцией, предусматривающей продажу товара на условиях рассрочки конечного платежа на определенный срок и под процент. То есть для некоторых предприятий, возможно, более целесообразно и экономически выгодно применение именно этих операций вместо операций финансового лизинга, не говоря уже об уменьшении трудоемкости его учета. В следующем номере журнала мы как раз и поговорим об особенностях учета и налогообложения операций по реализации товаров с рассрочкой платежа. |