Ответы Ирины Баймаковой, эксперта по вопросам налогообложения, на вопросы посетителей сайта, касающиеся НДС.

Наибольшее количество вопросов, поступивших от наших читателей, связано с изменением порядка исчисления НДС, вступивших в силу с 1 января 2009 года, в частности, при получении/перечислении авансов, предоплат и ином поступлении денежных средств в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Напомним, что глава 21 НК РФ Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ была дополнена двумя новыми положениями:

• во-первых, пунктом 12 статьи 171 НК РФ, предусматривающим, что "вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав";
• во-вторых, пунктом 9 статьи 171 НК РФ следующего содержания:
  "Вычеты сумм налога, указанных в пункте 12 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм".

Попытаемся разобраться в порядке исчисления НДС у учетом внесенных изменений на следующем примере:

В такой ситуации организация "А" (поставщик), получив денежные средства, обязана:

1. В течение 5 календарных дней, считая со дня получения сумм оплаты, частичной платы (т.е. в срок до 25 января) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), оформить счет-фактуру в соответствии с порядком, определенным пунктом 5.1 статьи 169 НК РФ. В счете-фактуре должны быть указаны следующие данные:
   1. порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
   2. наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
   3. номер платежно-расчетного документа;
   4. наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;
   5. сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
   6. налоговая ставка;
   7. сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.
2. Исчислить НДС в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 164 НК РФ. Т.е. сумма НДС, исчисленная с суммы, поступившей предоплаты составит:
   236,0 * (18%/118%) = 36,0 тыс. руб.
3. По факту осуществления отгрузки 26 января 2009 года в течение 5 дней, т.е. до 30 января включительно оформить счет-фактуру на реализацию товаров (работ, услуг) и начислить НДС с реализации. Сумма НДС, ранее исчисленная с аванса, подлежит вычету.

В свою очередь действия организации "Б" (покупателя) должны быть следующими:

1. На основании осуществленной предоплаты и полученного счета-фактуры на аванс, выставленного организацией "А" (поставщиком), организация-покупатель заявляет к вычету сумму НДС, предъявленную продавцом товаров (работ, услуг).
2. После оприходования товара и получения от организации "А" соответствующего счета-фактуры на реализацию товаров (работ, услуг) сумма НДС подлежит вычету. Одновременно суммы НДС, предъявленные ранее к вычету с сумм перечисленного аванса, подлежат восстановлению на основании подп. 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

В ходе примера не рассматривался порядок заполнения книги-покупок и книги-продаж в связи, так как изменения в Постановление Правительства от 02.12.2000 № 914 до настоящего времени не внесены.

Несмотря на кажущуюся простоту возникновения спорных и неоднозначных ситуаций вряд ли возможно избежать. Рассмотрим некоторые из них:

1. Возможность предъявления НДС к вычету с сумм уплаченных авансов, предоплат и иных платежей возможно только при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

   Анализ норм законодательства не позволяет дать однозначный ответ, каким образом в договоре должно быть сформулировано условие о порядке расчетов, в частности, об осуществлении предоплаты. Как правило, возможно два варианта: либо указание в договоре условия о расчете "в порядке предоплаты" без дополнительных уточнений, либо требуется указание/согласование каждой суммы денежный средств, перечисляемых в порядке предоплаты.

   Во избежание спорных ситуаций, по мнению автора, планируемый график платежей следует определить либо непосредственно договором с указанием сумм предоплат, либо назначения, сроки и суммы авансовых платежей согласовывать путем переписки, в том числе в факсимильном/электронном виде. Особое внимание следует обращать на порядок подтверждения авансов в случае, если перечисление аванса и поступление товаров (работ, услуг) приходится на различные налоговые периоды.

2. В случае невыставления счета-фактуры на авансы поставщиком возможны проблемы не только с контрагентами, но и налоговыми органами.

   Учитывая, что начиная с 1 января 2009 года требование о счете-фактуре на авансы предусмотрено Налоговым кодексом РФ, то невыставление счетов-фактур данной категории может иметь неблагоприятные последствия как со стороны покупателей, так и со стороны налоговых органов.

   Что касается покупателей, то невыставление счета-фактуры влечет за собой невозможность предъявить НДС с перечисленных средств к вычету своевременно, а, следовательно, необходимость уплаты больших сумм НДС в бюджет. Данный вывод будет справедлив в случае, если суммы денежных средств перечисляются в одном налоговом периоде, а передача товара осуществляется - в следующем налоговом периоде.

   В свою очередь налоговые органы могут предъявить претензии в части ответственности за грубое нарушение порядка учета доходов и расходов, предусмотренное статье 120 НК РФ. В соответствии с пунктом 3 данной статьи под грубым нарушением понимается отсутствие первичных документов, в том числе отсутствие счетов-фактур. Размер штрафа может составить 5 тыс. руб. в случае, если нарушения имели место в течение одного налогового периода или 15 тыс. руб., если нарушения имели место более длительный период.

   Более неоднозначная возникает ситуация, если временной промежуток между поступлением авансов и отгрузкой продукции незначителен и составляет менее 5 календарных дней. Логика подсказывает, что в данном случае во избежание лишней бумажной рутины достаточно оформление одного счета-фактуры на реализацию товаров (работ, услуг), тем более такие действия ни коим образом не повлекут за собой недоплату или излишнюю уплату НДС в бюджет. Однако до внесения изменений в Постановление Правительства от 02.12.2000 № 914, давать какие либо конкретные разъяснения в данной части было бы преждевременно.

3. В части порядка заполнения счетов-фактур на авансы.

Проводя аналогию с проблемами, существующими в отношении порядка заполнения счетов-фактур на реализацию товаров (работ, услуг), нельзя не обратить внимание непосредственно на особенности заполнения счетов-фактур на авансы.

Например, не вызывает вопроса графа "дата выписки счета-фактуры" - необходимо указать дату составления документа или графа "номер платежно-расчетного документа" - указываем номер платежного поручения или чека ККМ на основании которого поступили денежные средства (аванс).

Об остальных данных говорить как об очевидных вещах не приходится, по крайней мере, до внесения изменений в Постановление Правительства от 02.12.2000 № 914.

Рассмотрим по порядку.

1. Порядковый номер счета-фактуры.

   Логично предположить, что порядок нумерации "основных" счетов-фактур на реализацию и счетов-фактур должны отличаться. Соответственно, можно предложить дополнительно указывать в счетах-фактурах на авансы дополнительный знак, например, букву "А".

2. Наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг).

   Данная графа несомненно вызовет наибольшие сложности в особенности, если авансы перечисляют не под конкретную поставку определенных товаров, а в рамках "долгосрочного" договора. В такой ситуации, когда сумма перечисленных денежных средств и сумма по накладной вряд ли совпадут остается лишь указать некоторые виды товаров, получение которых планируется. Точное перечисление наименований товаров (работ, услуг) в такой ситуации вряд возможно.

   Аналогичная проблема возникнет в этом случае и при заполнении графы "Ставка налога". Следовательно, возникнет необходимость распределения сумм, перечисленных в оплату за товары (работы, услуги), в зависимости от видов товаров (работ, услуг), налогообложение в отношении которых производится по различным налоговым ставкам.

   Также вопрос возникает, если предоплата осуществлена не на полную стоимость поставки, а только ее части, например, авансом перечислено 30 или 50% от суммы договора, а оставшийся долг будет перечислен после осуществления отгрузки. В такой ситуации поставщику и покупателю необходимо будет согласовывать, а в счет какой части товара поступила предоплата 30 или 50% процентов от общего количества товара каждого наименования или только в отношении некоторых позиций, указанных в договоре/заявке. При этом, по мнению автора, вариант заполнения графы "Наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг)" вряд ли повлияет на сумму НДС, заявляемую к вычету.

3. Сумма предоплаты. Стоит обратить внимание на договорные отношения с поставщиком, ведь могут возникнуть вопросы в случае, если сумма фактически полученных денежных средств отлична от суммы средств, оговоренных между покупателем и продавцом в качестве аванса и подтвержденной условиями договора (дополнительного соглашения).

   Это лишь часть проблем, которые связаны с изменением порядка в части возможности предъявления НДС к вычету с сумм авансов (предоплат). Будем надеяться, что многие вопросы найдут свое разрешение после выхода изменений в Постановление Правительства от 02.12.2000 № 914.