Создаем резерв по сомнительным долгам |
29.08.2012 16:43 | |||||
Бухгалтерский учетВ результате изменений, внесенных приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н в Положение № 34н, организации, начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год, лишены права выбора - создавать или не создавать резервы сомнительных долгов. Причем обязанность по созданию указанных резервов существует только в бухгалтерском учете. Согласно новой редакции п. 70 Положения № 34н организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам. Для целей бухгалтерского учета в состав резерва по сомнительным долгам организация может включить суммы задолженности, подтвержденные актами сверок с дебиторами. Однако отсутствие акта сверки не является препятствием для включения задолженности в состав резерва по сомнительным долгам, созданным для целей бухгалтерского учета. Законодатель не регулирует сроки создания резерва и периодичность его корректировки. Каких-то конкретных рекомендаций по порядку формирования резерва, а также его величине в нормативных актах по бухгалтерскому учету нет. Поэтому методика формирования резерва должна быть разработана организацией самостоятельно и закреплена в учетной политике. При этом нормами законодательства о бухгалтерском учете не установлено, что величина резерва сомнительного долга должна соответствовать сумме самой дебиторской задолженности или определяться в процентном отношении от суммы долга. Она в каждом конкретном случае определяется организацией самостоятельно с учетом факторов, которые могут влиять на изменение самой дебиторской задолженности. Поэтому, если, по мнению организации, не исключена вероятность того, что дебиторская задолженность может быть изменена или частично погашена в будущем, то резерв сомнительного долга может быть сформирован на часть рассматриваемой задолженности. До внесения изменений п. 70 Положения № 34н содержал указание на то, что "резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации". Ныне действующая редакция рассматриваемого пункта не содержит указания на проведение инвентаризации в случае создания резерва по сомнительным долгам. Однако, поскольку резерв по дебиторской задолженности является элементом ее оценки (п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений"), он должен контролироваться в рамках инвентаризации дебиторской задолженности. Эту же точку зрения озвучил И.Р. Сухарев, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, в интервью журналу "Российский налоговый курьер", № 4, февраль 2011 г. Инвентаризация дебиторской задолженности должна проводиться по правилам ст. 12 Закона № 129-ФЗ и Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49. Полагаем, что с учетом положений указанных документов инвентаризация дебиторской задолженности может проводиться в соответствии с утвержденным в организации порядком, но не реже чем 1 раз в год - перед составлением годовой отчетности*(1). Таким образом, при выявлении в ходе инвентаризации дебиторской задолженности, признаваемой согласно нормам бухгалтерского законодательства сомнительной, организация обязана создать резерв. При этом следует учитывать, что п. 70 Положения № 34н не содержит указания на то, что резерв создается только по сомнительной задолженности в отношении расчетов с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. То есть в бухгалтерском учете сомнительной может быть признана любая дебиторская задолженность вне зависимости от того, в связи с чем она возникла. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению (утвержден приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н) на сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам", например: Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 63- 347 942,23 рублей - начислен резерв сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной (начисляется отдельно по каждому сомнительному долгу).При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами, например: Дебет 63 Кредит 62- списана задолженность в сумме начисленного ранее резерва.Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается записью: Дебет 63 Кредит 91 "Прочие доходы".Аналитический учет по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" ведется по каждому созданному резерву. Если организация в налоговом учете резерв не формирует, то в силу п. 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" при создании резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете возникает постоянная налогооблагаемая разница, что влечет признание в бухгалтерском учете постоянного налогового обязательства на основании п. 7 ПБУ 18/02: Дебет 99 Кредит 68- в сумме созданного резерва отражено постоянное налоговое обязательство.
Налоговый учетВ налоговом учете налогоплательщик не обязан создавать резерв сомнительных долгов. Формирование резервов по сомнительным долгам в налоговом учете является правом налогоплательщика и осуществляется в соответствии с требованиями, установленными в ст. 266 НК РФ. Прежде всего в целях главы 25 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ). Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Это правило не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов. Пункт 4 ст. 266 НК РФ устанавливает, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: 1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; 2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; 3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ. На основании п.п. 1 и 2 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (кроме налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, для которых отчетным периодом признается месяц). Следовательно, для определения суммы резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли инвентаризацию дебиторской задолженности следует производить ежеквартально (для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, ежемесячно) на конец отчетного (налогового) периода. |