Учет технического овердрафта по счету пластиковой карты

Банкам нужно обратить внимание на учетную политику в части отражения в ней вопросов технического овердрафта.

Вопросы по учету и оформлению неразрешенного технического овердрафта часто возникают у специалистов кредитных организаций.

В процессе осуществления расчетов с физическими лицами по пластиковым картам у многих кредитных организаций возникают отдельные затруднения, связанные с отсутствием регламентации в Положении Банка России от 26.03.2007 № 302П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее Положение Банка России № 302П) и во внутренних инструкциях коммерческих банков следующих вопросов:

1) как оформлять и отражать в бухгалтерском учете технический (иначе называемый «неразрешенным», так как он не разрешен Банком России) овердрафт?

2) какими положениями руководствоваться при определении размера создаваемого резерва по техническому овердрафту?

3) какие варианты могут быть при урегулировании вопроса погашения задолженности по техническому овердрафту?

4) как решать все вышеперечисленные вопросы с позиции принципа существенности, обязательного при осуществлении каждой операции кредитной организации?

5) как быть с начислением процентов по техническому овердрафту?

6) как отражать все вышеперечисленные операции, если речь идет о техническом овердрафте, выраженном в иностранной валюте?

Ответы и разъяснения были опубликованы 30 июня 2009 года на сайте Банка России1. Один из них (ответ на вопрос 9) касался характера отражения в бухгалтерском учете кредитной организации так называемого «технического» овердрафта, возникающего при использовании пластиковых карт.

В рамках настоящей статьи под техническим овердрафтом понимается завершение расчетов по допущенным к проведению платежными системами операциям с использованием банковских расчетных карт при отсутствии у клиента права на овердрафт или превышении лимита овердрафта. Понятие «технический овердрафт» в официальных нормативных документах Банка России не раскрывается, однако на практике широко используется.

По мнению Банка России, которое содержится в ранее упомянутом ответе на вопрос, «если в договоре банковского счета отсутствует условие, при котором клиент имеет право на получение кредита, в случае недостаточности средств на его счете, кредитная организация обязана обеспечить проведение операции (в том числе с помощью технических средств защиты) только в пределах остатка денежных средств на банковском счете клиента».

На наш взгляд (и эта позиция основана на ответе Банка России), это означает, что в данном случае для коммерческого банка крайне нежелательно и не рекомендуется Банком России производить необходимую оплату таких операций, допуская при этом технический овердрафт.

Оформление и отражение в учете технического овердрафта

Для того, чтобы у кредитной организации не возникало ситуаций технического овердрафта, банк должен заранее предусматривать в договоре банковского счета с использованием банковской карты условие урегулирования возможной технической задолженности, ее сумму (лимит) и сроки погашения. Е сли в договоре банковского счета с использованием банковской карты или в договоре об овердрафте (отдельный от договора банковского счета с использованием банковской карты договор) такие условия присутствуют, а сумма расчетов превышает установленный в договоре овердрафта лимит, то сумма превышения учитывается на балансовом счете 30233 «Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт».

Согласно п. 2.8 Положения Банка России от 24.12.2004 № 266П «Об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт» задолженность должна быть погашена в соответствии с нормами, а также условиями договора, в том числе сроками, установленными ст. 314 Гражданского кодекса РФ.

В этом случае кредитная организация делает проводки на сумму разрешенного лимита по договору овердрафта.

Возникновение овердрафта отражается в учете проводкой:

Дт 45509 «Кредит, предоставленный при недостатке средств на депозитном счете ("овердрафт")»

Кт 30233 «Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт» (счет для оплаты различных расчетных платежей).

И одновременно оплата овердрафта отражается в учете проводкой:

Дт 30233 «Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт»

Кт разные счета.

Погашение разрешенного овердрафта в установленные сроки отражается в учете проводкой:

Дт 40817 «Физические лица», 40820 «Счета физических лиц нерезидентов»

Кт 30233 «Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт».

Сумма технического (неразрешенного) овердрафта останется на счете 30233 до ее погашения в соответствии с условиями договора по овердрафту. Впоследствии она списывается с денежного счета физического лица.

В этом случае могут возникнуть расхождения по срокам и сложности при определении размера резерва на возможные потери по ссудам при переходе задолженности на следующий месяц. При этом возникает проблема и с начислением процентов.

Определение размера создаваемого резерва на возможные потери

Если задолженность по овердрафту переходит на другой месяц, а установленный в договоре об овердрафте срок нарушается, то согласно Положению Банка России от 26.03.2004 № 254П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» (далее Положение Банка России № 254П) должен быть создан резерв на возможные потери по ссудам.

В этом случае банку необходимо создать по одной и той же операции два резерва. Первый резерв по счету овердрафта, а второй по счету 30233 «Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт».

Оформляется это следующими проводками.

Создание первого резерва от суммы разрешенного овердрафта в соответствии с длительностью задолженности:

Дт 70606 «Расходы»

Кт 45515 «Резервы на возможные потери».

Если срок задолженности просрочен более 5 дней, то делаются две проводки: сумма овердрафта переносится на счет просроченной задолженности в пределах лимита проводкой:

Дт 45815 «Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам гражданам»

Кт 45509 «Кредит, предоставленный при недостатке средств на депозитном счете ("овердрафт")»;

ранее созданный резерв переносится на счет 45818 проводкой:

Дт 45515 «Резервы на возможные потери»

Кт 45818 «Резервы на возможные потери».

Создание второго резерва по техническому овердрафту должно регламентироваться внутренними документами банка. Однако в этом случае возникает серьезная проблема. В связи с тем, что эта задолженность продолжает учитываться на счете 30233, банк должен перенести ее на другой лицевой счет для учета просроченной задолженности в пределах данного синтетического счета.

Поэтому резервы, создаваемые к счету 30233, должны учитываться на счете 30226 «Резервы на возможные потери» на сумму технического овердрафта проводкой:

Дт 70606 «Расходы»

Кт 30226 «Резервы на возможные потери».

Встает вопрос о том, каким положением руководствоваться при определении размера создаваемого резерва Положением Банка России № 254П или Положением Банка России от 20.03.2006 № 283П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери» (далее Положение Банка России № 283П). Согласно официальным документам Банка России резервы по счету 30226 создаются согласно требованиям Положения Банка России № 283П.

В то же время по экономическому смыслу ясно, что мы имеем дело со ссудной задолженностью, резервы по которой, конечно же, должны создаваться согласно требованиям Положения Банка России № 254П.

Видимо, этот вопрос должен решаться каждой кредитной организацией самостоятельно в связи с отсутствием соответствующих официальных разъяснений со стороны Банка России. Н ам представляется, что логически более грамотно использовать Положение Банка России № 254П, что, в свою очередь, входит в противоречие с положениями Банка России № 302П и № 283П. Это принципиально, так как в зависимости от решения банка проводки будут сделаны на разные суммы.

Варианты урегулирования вопроса погашения задолженности

Характер урегулирования задолженности по техническому овердрафту может определяться договором овердрафта или договором банковского счета с использованием банковской карты. В этих договорах указываются допускаемая сумма и обязательные сроки погашения задолженности, в том числе по техническому овердрафту.

Если кредитной организацией не был отражен вопрос об исполнении клиентом обязательства по погашению задолженности по техническому овердрафту в соответствующих договорах, то сумма задолженности является прямым убытком банка и относится на расходы с отражением по символу 27308 «Другие расходы» Отчета о прибылях и убытках (Приложение 4 к Положению Банка России № 254П) проводкой (на сумму технического овердрафта):

Дт 70606 «Расходы»

Кт 30233 «Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт».

Если технический овердрафт возник не по причине превышения лимита кредитования, то сумма расчетов также относится на счет 30233 и списывается на расходы.

В этом случае возникает вопрос о том, как именно производить списание.

В Ответах и разъяснениях по некоторым вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 26 марта 2007 года № 302П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (ответ на вопрос 9) указано, что сумма задолженности (если вопрос об исполнении клиентом обязательства по погашению задолженности остается «неурегулированным») напрямую списывается со счета 30233 на расходы, что противоречит Положению Банка России № 302П и такому принципу бухгалтерского учета, как приоритет экономического содержания над юридической формой, так как по существу эта операция является кредитной, а отнесение суммы операции на расходы должно осуществляться через счет резервов на возможные потери на сумму технического овердрафта проводкой:

Дт 30226 «Резервы на возможные потери»

Кт 70606 «Расходы».

Использование принципа существенности при овердрафте

Как известно, принцип существенности является одним из основополагающих принципов бухгалтерского учета. К сожалению, он не нашел должного отражения в перечне принципов бухгалтерского учета, содержащемся в п. 1.12 Части 1 «Общая часть» Положения Банка России № 302П (кроме случаев существенных перемен в деятельности кредитной организации или законодательстве Российской Федерации, о которых упомянуто в п. 1.12.3 Части 1 Положения Банка России № 302П), но в п. 1.15 Части 1 Положения Банка России № 302П говорится об «утвержденных в учетной политике критериях существенности».

Поэтому, по мнению автора, каждой кредитной организации в своей учетной политике следует установить критерии существенности или лимиты возможного технического овердрафта. Например, овердрафт в размере 10% по отношению к размеру обычного овердрафта на первое число каждого месяца считать незначительным.

Это будет способствовать снижению риска длительного оседания на счете 30233 неурегулированной задолженности. Также банк должен решить будет ли этот критерий существенности изменяться в течение года, исходя из критериев, установленных в учетной политике.

Кредитная организация не должна допускать ситуации, при которой суммы незначительного технического овердрафта по каждой отдельной операции могут в совокупности в течение года привести к существенному влиянию на финансовые показатели или на прямые потери банка.

Поэтому критерий существенности должен определяться не только для конкретного клиента по возможному техническому овердрафту, но и на весь отчетный период, например, на год, в абсолютной величине (конкретной сумме) или в относительной величине (в процентах), исходя из среднегодового остатка на балансовом счете 30233 «Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт».

Начисление процентов по техническому овердрафту

Напомним, что начисление процентов по разрешенному овердрафту (в пределах остатка на счете 45509 «Кредит, предоставленный при недостатке средств на депозитном счете ("овердрафт")») происходит в общем порядке, то есть проводкой: Дт 47427 «Требования по получению процентов» Кт 70601 «Доходы».

В отношении задолженности по техническому (неразрешенному) овердрафту, которая числится на счете 30233, возникает вопрос, начислять ли проценты по этому счету той же проводкой (Дт 47427 Кт 70601) или начислять только пени по незавершенным просроченным расчетам. Противоречие кроется в том, что счет 30233 «Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт» согласно Положению Банка России № 302П используется только для расчетных операций, а технический овердрафт может быть отнесен к кредитной операции, про которую в характеристике счета 30233 в Положении Банка России № 302П не упоминается. Поэтому каждая кредитная организация в своей учетной политике должна отразить порядок начисления процентов по техническому овердрафту с одной стороны, и пени с другой стороны.

Отражение в учете технического овердрафта в иностранной валюте

Если технический овердрафт возникает по операциям в иностранной валюте, то все уже рассмотренные ранее вопросы приобретают особую актуальность, связанную с движением валютного курса.

В этом случае необходимо пересчитывать размер резервов в соответствии с движением валютного курса и поэтому делать дополнительные проводки по их восстановлению на доходы банка или отнесению на дополнительные расходы банка суммы резерва на возможные потери по овердрафту. Кроме того, ситуация осложняется при возникновении овердрафта по мультивалютным счетам. В этом случае при изменении валюты овердрафта (из иностранной валюты в рубли) остаток в сумме разрешенного овердрафта переносится со счета по учету ссудной задолженности в иностранной валюте на ссудный счет в рублях.

То же самое следует сделать и по неразрешенному овердрафту по счету 30233 «Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт». Это опять приведет к открытию дополнительного счета в аналитическом учете и необходимости регулирования размеров создаваемых резервов и пени.

Заключение

Таким образом, при отражении в учете разрешенного и технического (неразрешенного) овердрафтов перед каждой кредитной организацией встает ряд вопросов, связанных с отсутствием в официальных документах Банка России отдельных уточнений и поэтому требующих тщательного построения учетной политики банка и отработки вышеуказанных проблемных вопросов на практике.

Н.Э. Соколинская, Финансовая академия при Правительстве РФ, профессор, аттестованный аудитор

1 См.: http://cbr.ru/pw.aspx?file=/analytics/bux/faq/090630.htm