Бухгалтерский учет банкнотных сделок

В статье рассматриваются особенности учета в зависимости от вида и участника банкнотной сделки, банкнотные сделки без конвертации и с конвертацией. // О.В. Боронихина. Методический журнал «Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке» №5/2009

Бухгалтерский учет банкнотных сделок имеет много особенностей, например, в области учета доходов и расходов.

Общий подход к учету банкнотных сделок

По своей экономической природе банкнотная сделка это сделка обмена наличной валюты на безналичную. Объектом сделки является валюта в наличной форме. Хотя, по нашему мнению, банкнотная сделка и не является сделкой куплипродажи, для простоты будем называть далее продавцом сторону, предлагающую валюту для обмена, а покупателем сторону, принимающую предложение продавца. Сделка может включать в себя конвертацию одной валюты на другую, а может осуществляться в валюте одного и того же государства. Доход может получать как покупатель, так и продавец наличной валюты. Доход может уплачиваться в форме разницы курсов наличной и безналичной валюты, а также в форме комиссионного вознаграждения.

По нашему мнению, банкнотной сделкой также может являться сделка купли/продажи наличной валюты РФ за безналичную валюту РФ в случае, если с банкомконтрагентом по сделке не установлены корреспондентские отношения.

Кроме общих гражданскоправовых нормативных документов операции по купле/продаже наличной валюты регулируются нормативными документами Банка России. Среди главных документов, регулирующих учет и оформление банкнотных сделок:

Положение Банка России от 26.03.2007 № 302П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее Положение Банка России № 302П), в том числе «План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях» (далее План счетов);

Положение Банка России от 24.04.2008 № 318П «О порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации в кредитных организациях на территории Российской Федерации»;

Указание Банка России от 11.06.2004 № 1446У «О порядке бухгалтерского учета уполномоченными банками отдельных видов банковских операций и иных сделок с наличной иностранной валютой и валютой Российской Федерации, чеками (в том числе дорожными чеками), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, с участием физических лиц» (далее Указание Банка России № 1446У).

И хотя в этих актах речь может и не идти непосредственно о банкнотных сделках, но по аналогии указанные нормы должны распространяться и на них.

Специфика организации бухгалтерского учета банкнотных сделок зависит от множества факторов, среди которых, например, количество, объемы и «направление» сделок, то есть покупает или продает банк наличную валюту, а также проводит он эти сделки с конвертацией или без нее.

Объемы и направление сделок, в свою очередь, зависят от политики банка, выражающейся, в частности, в удельном весе валютообменных операций в объеме всех операций, которые осуществляет банк, либо объемами закупок наличной валюты за границей, либо спецификой банка как кредитной организации, организующей услуги по инкассо наличной иностранной валюты для ветхих денежных знаков.

Кроме того, объемы сделок, количество сделок с конвертацией зависят от рыночной конъюнктуры. Курс наличной валюты может меняться в зависимости от спроса на нее, который резко увеличивается в периоды сомнений в ликвидности банковской системы. Периоды так называемого «бегства» от рубля характеризуются резким увеличением спроса на наличную валюту иностранных государств.

Все это складывается в оригинальную для каждого банка систему организации и учета банкнотных сделок.

Учет банкнотных сделок на счетах главы Г «Срочные сделки» Плана счетов

В случае, если дата заключения сделки не совпадает с датой исполнения требований/обязательств по ней, сделка в зависимости от срока от даты заключения до даты исполнения первого из требований/обязательств признается срочной или наличной и учитывается на срочных счетах главы Г «Срочные сделки» Плана счетов.

Для начала описания бухгалтерского учета банкнотных сделок на счетах главы Г «Срочные сделки» Плана счетов следует попробовать установить, какие виды банкнотных сделок могут считаться сделками куплипродажи финансовых активов (драгоценных металлов, ценных бумаг, иностранной валюты и денежных средств).

Для этого разделим весь массив банкнотных сделок на три основные группы:

купля/продажа наличной иностранной валюты одного государства за безналичную валюту другого государства (банкнотная сделка с конвертацией);

купля/продажа наличной иностранной валюты одного государства за безналичную валюту того же государства (обычная банкнотная сделка);

купля/продажа наличных рублей РФ за безналичные рубли РФ (банкнотная сделка с рублями РФ).

Чтобы ответить на вопрос, все ли из указанных выше типов сделок должны отражаться на счетах главы Г «Срочные сделки» Плана счетов, необходимо решить, все ли они одинаково подходят к определению срочных наличных сделок, отражаемых в бухгалтерском учете в соответствии с Положением Банка России № 302П.

Кроме того, если принятие решения о необходимости отражения на счетах главы Г «Срочные сделки» Плана счетов того или иного вида банкнотных сделок состоялось в кредитной организации до 1 января 2008 года, то могло использоваться Письмо Департамента контроля за деятельностью кредитных организаций на финансовых рынках Банка России от 08.07.1999 (без номера), составленное в форме ответа на вопрос и подписанное специалистом этого Департамента (далее Письмо). Сделка, по условиям которой требования и обязательства выражены в валюте одного вида (наличной и безналичной), не отражается на счетах по учету срочных операций, поскольку такая сделка не является конверсионной. По условиям данной сделки наличная иностранная валюта приобретается за безналичную валюту того же вида (обналичивание денег).

Но поскольку в своей содержательной части Письмо ссылается на недействующее Положение Банка России от 21.03.1997 № 55 «О порядке ведения бухгалтерского учета сделок покупкипродажи иностранной валюты, драгоценных металлов и ценных бумаг в кредитных организациях», рекомендации, содержащиеся в нем, могут быть оспорены.

В соответствии с п. 10 Положения Банка России № 302П на счетах главы Г «Срочные сделки» Плана счетов учитываются сделки купли/продажи именно финансовых активов.

Для обоснования своего решения учитывать или не учитывать сделку на счетах главы Г «Срочные сделки» Плана счетов кредитной организации необходимо установить два факта: является ли предмет сделки, то есть наличные рубли, финансовым активом и является ли банкнотная сделка операцией купли/продажи.

Поскольку в перечислении финансовых активов, отражаемых на счетах главы Г «Срочные сделки» Плана счетов, наряду с иностранной валютой присутствуют «денежные средства», то можно с достаточно большой долей вероятности допустить, что, по мнению авторов Положения Банка России № 302П, рубли могут быть финансовым активом.

Являются ли они финансовым активом в случае заключения банкнотной сделки без конвертации, зависит от того, является ли банкнотная сделка без конвертации сделкой купли/продажи или сделкой обмена.

Таким образом, на наш взгляд, не существует отдельной категории «банкнотные сделки в рублях без конвертации». Существуют только две категории банкнотных сделок: с конвертацией и без конвертации. И отражаются ли банкнотные сделки без конвертации на счетах главы Г «Срочные сделки» Плана счетов, зависит от того, какой экономический смысл вкладывается в понятие банкнотной сделки.

По нашему мнению, банкнотная сделка без конвертации это обмен. Денежные средства в одной форме меняются на денежные средства в другой форме. Обмен происходит с выплатой вознаграждения. Выплата вознаграждения в форме комиссии может служить дополнительным доводом, подтверждающим экономический смысл операции как операции обмена.

Но будет ли совпадать это мнение с мнением надзорной группы Банка России не ясно. Поэтому, имея в виду риск замечания в акте проверки, теоретически обосновывая свою схему учета, необходимо рационально оценивать свои силы и возможные риски и подтвердить свое мнение ответом на запрос в подразделение Банка России, ответственное за разъяснение правил ведения бухгалтерского учета.

Учет срочных и наличных сделок на счетах главы Г «Срочные сделки» Плана счетов должен производиться в соответствии с требованиями Положения Банка России № 302П.

Рассмотрим бухгалтерский учет по наличной банкнотной сделке. Наличной банкнотной сделкой именуется сделка, исполнение которой (дата расчетов по которой) осуществляется сторонами не позднее второго рабочего дня после дня ее заключения.

Отражение требований и обязательств по наличной банкнотной сделке делается следующей проводкой:

Дт 93001 «Требования по поставке денежных средств», 93002 «Требования по поставке денежных средств от нерезидентов»

Кт 96001 «Обязательства по поставке денежных средств», 96002 «Обязательства по поставке денежных средств от нерезидентов».

Для покупателя наличной валюты на счетах 93001 «Требования по поставке денежных средств», 93002 «Требования по поставке денежных средств от нерезидентов» отражаются требования по поставке наличной иностранной валюты, а на счетах 96001 «Обязательства по поставке денежных средств», 96002 «Обязательства по поставке денежных средств от нерезидентов» обязательства по перечислению безналичной валюты.

Для продавца наличной валюты ситуация прямо противоположная. На счетах 93001 «Требования по поставке денежных средств», 93002 «Требования по поставке денежных средств от нерезидентов» отражаются требования по перечислению безналичной валюты, а на счетах 96001 «Обязательства по поставке денежных средств», 96002 «Обязательства по поставке денежных средств от нерезидентов» обязательства по поставке наличной иностранной валюты.

Проводка осуществляется на основании первичных документов: отчетов дилеров, договоров, соглашений, распоряжений в балансе на дату заключения сделки (с учетом получения первичного документа подразделением, осуществляющим учет).

Постановка на учет срочной банкнотной сделки (срочная сделка сделка, исполнение которой (дата расчетов по которой) осуществляется сторонами не ранее третьего рабочего дня после дня ее заключения) делается проводкой:

Дт 9330193311 («Требования по поставке денежных средств»)

Кт 9630196311 («Обязательства по поставке денежных средств»).

Проводка осуществляется в сроки и на основании документов, аналогичных для наличной сделки. Точно так же как и для наличной банкнотной сделки, требования к продавцу зеркально преобразуются в обязательства покупателя и наоборот.

Изменения в курсе валют для срочных и наличных сделок отражаются на счетах главы Г «Срочные сделки» Плана счетов 93801 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке иностранной валюты» («Отрицательная нереализованная курсовая разница») и 96801 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке иностранной валюты» («Положительная нереализованная курсовая разница»).

Рост курса наличной валюты увеличивает требования покупателя наличной валюты:

Дт 93001, 93002, 9330193311 (требования по поставке денежных средств по наличным и срочным сделкам)

Кт 96801 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке иностранной валюты» («Положительная нереализованная курсовая разница»).

Одновременно рост курса наличной валюты увеличивает обязательства продавца наличной валюты:

Дт 93801 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке иностранной валюты» («Отрицательная нереализованная курсовая разница»)

Кт 96001, 96002, 9630196311 (обязательства по поставке денежных средств).

Падение курса наличной валюты уменьшает требования покупателя наличной валюты:

Дт 93801 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке иностранной валюты» («Отрицательная нереализованная курсовая разница»)

Кт 93001, 93002, 9330193311 (требования по поставке денежных средств по наличным и срочным сделкам).

Падение курса наличной валюты уменьшает обязательства продавца наличной валюты:

Дт 96001, 96002, 9630196311 (обязательства по поставке денежных средств)

Кт 96801 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке иностранной валюты» («Положительная нереализованная курсовая разница»).

Если обязательства покупателя наличной валюты по перечислению безналичных средств и требования продавца наличной валюты по получению безналичных средств также выражены в валюте иностранного государства, подвергающейся переоценке в связи с изменением курса к валюте РФ, они переоцениваются по следующей схеме.

Рост курса вызывает рост требований по получению безналичных средств у продавца и рост обязательств по их перечислению у покупателя.

Продавец делает проводку:

Дт 93001, 93002, 9330193311 (требования по поставке денежных средств по наличным и срочным сделкам в части требований по получению безналичных средств)

Кт 96801 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке иностранной валюты» («Положительная нереализованная курсовая разница»).

Покупатель делает проводку:

Дт 93801 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке иностранной валюты» («Отрицательная нереализованная курсовая разница»)

Кт 96001, 96002, 9630196311 (обязательства по поставке денежных средств в части перечисления безналичных денежных средств).

Снижение курса иностранной валюты уменьшает требования и обязательства.

Для продавца уменьшение требований производится следующей проводкой:

Дт 93801 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке иностранной валюты» («Отрицательная нереализованная курсовая разница»)

Кт 93001, 93002, 9330193311 (требования по поставке денежных средств по наличным и срочным сделкам в части требований по получению безналичных средств).

Для покупателя формируется проводка:

Дт 96001, 96002, 9630196311 (обязательства по поставке денежных средств в части перечисления безналичных денежных средств)

Кт 96801 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке иностранной валюты» («Положительная нереализованная курсовая разница»).

Проводки производятся на основании мемориального ордера согласно официально установленным Банком России курсам. Время осуществления переоценки зависит от технологии закрытия дня в конкретной кредитной организации.

Дополнительным аргументом против того, что банкнотная сделка, требования и обязательства по которой выражены в валюте одного государства, это сделка купли/продажи финансового актива, является результат переоценки при росте и падении валютного курса.

При росте курса у покупателя одновременно растут требования по поставке наличной валюты и обязательства по перечислению безналичной. На счетах положительной и отрицательной переоценки отразятся одинаковые суммы. Тем самым фактический результат переоценки будет равен нулю, что противоестественно для сделки купли/продажи финансового актива.

Также остается вопрос по отражению финансового результата по тем сделкам, плата по которым оформляется в форме курса наличной валюты, отличающегося от курса безналичной валюты того же государства. В случае, если банкнотная сделка производится без конвертации, то для получения равенства между требованиями и обязательствами на счетах нереализованных курсовых разниц придется отразить и разницу в курсах наличной и безналичной валюты, хотя данная проводка будет противоречить характеристике счета.

Тем самым, анализируя тонкости возможного учета банкнотных сделок без конвертации на счетах срочных и наличных сделок, можно заметить все больше аргументов против необходимости вести такой учет.

При наступлении первой из дат исполнения требований или обязательств суммы требований и обязательств списываются со счетов главы Г «Срочные сделки» Плана счетов. При этом выполняются проводки с корреспонденцией, которая противоположна проводкам по постановке на учет требований или обязательств:

Дт 96001, 96002, 9630196311 (обязательства по поставке денежных средств по наличным и срочным сделкам)

Кт 93001, 93002, 9330193311 (требования по поставке денежных средств по наличным и срочным сделкам).

Результаты переоценки списываются в корреспонденции счетов по следующей схеме. Для целей большей показательности мы предполагаем, что аналитический учет по счетам переоценки ведется в разрезе каждой сделки. Банк России в своих разъяснениях не требует подобной детализации. Рекомендуется открывать лицевые счета в разрезе финансовых инструментов, под которыми в контексте указанного разъяснения принимаются, например, виды валют, сорта драгоценных металлов.

За время нахождения на счетах главы Г «Срочные сделки» Плана счетов переоценке подвергался только предмет банкнотной сделки наличная валюта иностранного государства. Если учитывать изменения курса с даты постановки требований/обязательств на учет на счета срочных или наличных сделок, то общий результат колебаний курса рост.

Для продавца по банкнотной сделке происходит списание возросших обязательств по поставке в корреспонденции со счетом отрицательной нереализованной курсовой разницы:

Дт 96001, 96002, 9630196311 (обязательства по поставке денежных средств)

Кт 93801 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке иностранной валюты» («Отрицательная нереализованная курсовая разница»).

Для покупателя наличной валюты возросшие благодаря росту курса иностранной валюты требования аннулируются списанием суммы, накопленной на счете положительной курсовой разницы:

Дт 96801 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке иностранной валюты» («Положительная нереализованная курсовая разница»)

Кт 93001, 93002, 9330193311 (требования по поставке денежных средств по наличным и срочным сделкам).

Колебания курса, которые привели к моменту переноса требований/обязательств к его понижению относительно исторического курса (то есть курса на дату постановки на учет на счета главы Г «Срочные сделки» Плана счетов), увеличили положительную нереализованную курсовую разницу по требованиям по поставке наличной валюты и уменьшили отрицательную нереализованную курсовую разницу по обязательствам по поставке той же наличной валюты.

Снизившиеся обязательства продавца списываются против положительной нереализованной курсовой разницы проводкой:

Дт 96801 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке иностранной валюты» («Положительная нереализованная курсовая разница»)

Кт 96001, 96002, 9630196311 (обязательства по поставке денежных средств).

Со стороны покупателя снизившиеся требования по поставке тех же наличных денежных средств по банкнотной сделке убираются с баланса в корреспонденции со счетом отрицательной курсовой разницы:

Дт 93001, 93002, 9330193311 (требования по поставке денежных средств по наличным и срочным сделкам)

Кт 93801 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке иностранной валюты» («Отрицательная нереализованная курсовая разница»).

Если на практике и требования и обязательства по банкнотной сделке выражены в валютах, отличных от рубля РФ, то учет значительно усложняется. Теоретически окончательному списанию требований и обязательств по таким сделкам предшествует списание накопленных переоценок по ним. После списания результата колебаний курсов валют на счетах главы Г «Срочные сделки» Плана счетов должны оставаться равные друг другу и суммам постановки на учет требования и обязательства, которые и списываются с учета по счетам этой главы.

По нашему мнению, основанному на опыте работы в ряде кредитных организаций, можно сказать, что организация процесса переоценки по счетам главы Г «Срочные сделки» Плана счетов в таких случаях это весьма сложная задача. В ряде случаев в результате некорректного учета, вероятность которого увеличивается, если количество лицевых счетов для учета курсовой разницы недостаточно по отношению к фактическому количеству сделок, происходят перекосы, результаты которых накапливаются на счетах нереализованных курсовых разниц.

Проводки производятся на основании мемориальных ордеров.

Одновременно со списанием требований и обязательств со счетов главы Г «Срочные сделки» Плана счетов эти же самые требования и обязательства отражаются на счетах главы А «Балансовые счета» Плана счетов, то есть на счетах 47407 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам» (П) и 47408 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам» (А). Постановка на баланс происходит в сумме рублевых эквивалентов требований и обязательств. В соответствии с п. 4.59.1 Части II «Характеристика счетов» Положения Банка России № 302П доходы и расходы, возникающие при совершении операций куплипродажи иностранной валюты за рубли и конверсионных операций, определяются как разница между курсом сделки и официальным курсом на дату совершения операции (сделки).

Дата совершения сделки представляет из себя первую из дат:

дату поставки;

дату получения возмещения.

Доходы от указанных операций отражаются по символу 12201 «Доходы от куплипродажи иностранной валюты в наличной и безналичной формах» Отчета о прибылях и убытках.

Расходы от указанных операций отражаются по символу 22101 «Расходы по куплепродаже иностранной валюты в наличной и безналичной формах».

Продолжение следует.