Об учете просроченных процентов по ссудам и резервов

Бухгалтерский учет просроченных процентов по ссудам и порядок формирования резервов на возможные потери по ним изменились. Банкам пришлось менять свои учетные и кредитные политики.// Н.Э. Соколинская, Финансовая академия при Правительстве РФ, профессор, аттестованный аудитор. Методический журнал «Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке» №10/2008

Положение Банка России от 26.03.2007 № 302П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее Положение Банка России № 302П) существенно изменило «План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях» (далее План счетов) и ввело метод начисления. Кредитным организациям пришлось внести серьезные изменения в учетную политику. Это касалось времени начисления процентов, даты и порядка их фактического признания в качестве доходов или расходов. Также появились и выделенные счета по учету просроченных процентов и новый порядок их учета.

Однако в дальнейшем изза несогласованности между отдельными документами, то есть положениями Банка России от 26.03.2004 № 254П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» (далее Положение Банка России № 254П) и от 20.03.2006 № 283П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери» (далее Положение Банка России № 283П), от 26.06.1998 № 39П «О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета» (далее Положение Банка России № 39П), в бухгалтерском учете процентов возникли различные проблемы и вопросы, связанные с необходимостью перенесения процентов на внебалансовые счета и формированием резервов по процентам по ссудам.

Как известно, порядок учета процентов за кредит, изложенный в старой редакции Положения Банка России № 39П, предписывал, что при неисполнении (ненадлежащем исполнении) клиентом (заемщиком) обязательств по уплате процентов в установленный договором срок просроченная задолженность по процентам в конце рабочего дня (являющегося по договору днем (датой) уплаты процентов) должна быть перенесена банком (кредитором) на балансовые счета по учету просроченных процентов. В этом случае начисление процентов по размещенным денежным средствам на балансе банка (кредитора) производилось на балансовых счетах просроченных процентов только до даты отнесения ссудной задолженности ко 2й и выше группам риска (категориям качества). В дальнейшем (с даты отнесения ссудной задолженности ко 2й или выше группам риска) учет начисленных банком процентов по данной задолженности должен был отражаться в бухгалтерском учете на внебалансовых счетах 91603, 91604. На этих же внебалансовых счетах учитывалась и сумма начисленных, но не полученных текущих (непросроченных) к этому дню процентов по данной задолженности.

Поэтому у многих банков возникли разночтения в учетной политике. Одни кредитные организации руководствовались новым вариантом (Положение Банка России № 302П) и учитывали проценты только на балансовых счетах просроченных процентов 459 и 325 независимо от группы риска по ссуде. Другие продолжали переносить учитываемую на балансовых счетах 459 и 325 задолженность по процентам на внебалансовые счета 91603 и 91604 при увеличении риска по ссуде, руководствуясь тем, что в Положении Банка России № 302П эти счета (91603 и 91604) не отменены до сих пор.

В новой редакции Положения Банка России № 39П исключены пункты о выносе задолженности по процентам на внебалансовые счета при переносе задолженности по ссуде во 2ю группу риска. Поэтому, на наш взгляд, более грамотно будет вести учет просроченных процентов только на балансовых счетах 459 и 325 независимо от группы риска по ссуде. Это потребует со стороны Банка России внесения дополнительных изменений в Положение Банка России № 302П, что является вполне естественным процессом по отработке нового порядка по реформированию бухгалтерского учета и дальнейшего его сближения с требованиями МСФО. Если кредитная организация решает вопрос об учете просроченных процентов только на балансовых счетах до полного списания суммы основного долга по ссуде, то автоматически устраняются проблемы, изложенные далее.

Второй проблемой, которая возникает при этом, является размер сформированного резерва по просроченным процентам. Каким он должен быть по ссуде, по которой сумма основного долга не просрочена и финансовое положение заемщика остается хорошим? Ведь согласно п. 5.1.1 Указания Банка России от 14.06.2007 № 1837У по требованиям по получению процентных доходов, отраженным на лицевых счетах, открытых на балансовых счетах 32501, 32502, 47427, 4590145917, резерв на возможные потери формируется в размере, который зависит от размера сформированного резерва по соответствующей ссудной задолженности. Согласно порядку, предусмотренному главой 6 Положения Банка России № 254П, в данном случае речь идет о первой группе риска, а следовательно, резерв нулевой, при хорошем обслуживании долга (до 5 дней просрочки включительно).

Однако в отношении процентов 5 дней просрочки процентов по ссуде уже свидетельствуют о наличии риска их неполучения. Означает ли это, что кредитные организации должны закрывать глаза на этот факт и не реагировать на задержку процентов по ссуде до 5 дней созданием соответствующего резерва (например, проводкой Дт 70606 Кт 45918)? Или нужно вносить изменения в кредитную и учетную политики кредитной организации? Думается, что достаточно обоснованно увязывать размер риска по неуплате процентов по ссуде с кредитным риском по сумме основного долга. Однако, если задуматься об экономическом содержании операции, то можно заметить, что в ее основе лежат разные экономические процессы. Так, при формировании резерва на возможные потери по ссудам банк предупреждает риск невозврата или потери активов кредитной организации, при формировании резерва на возможные потери по процентам банк предупреждает риск потери доходов кредитной организации. Наши активы в виде предоставленных ссуд и доходы это разные категории активов, следовательно, и подход к формированию резервов по ним должен быть разным. В этом случае правы те банки, которые вносят изменения в свои кредитные и учетные политики с учетом рассмотренного момента и сразу создают резервы по факту появления просроченных процентов без учета других факторов.

Следующей проблемой, связанной с изменениями учетной политики в течение года, является порядок формирования резерва на возможные потери по однородным ссудам. Банк России издал два указания по изменению порядка создания резервов по портфелям однородных ссуд: от 06.05.2008 № 2006У и от 01.09.2008 № 2061У. В связи с этим многим банкам для правильного отражения в балансовом и внебалансовом учете процентов по ссудам, объединенным в портфели однородных ссуд, и по портфелям прочих активов, по которым создаются резервы, прошлось два раза в течение 2008 года вносить изменения в свою учетную политику.

Так, Указанием Банка России от 06.05.2008 № 2006У предписывалось формировать резервы по портфелям однородных ссуд в соответствии с применяемой банком собственной методикой оценки риска по портфелям однородных ссуд в соответствии со следующими критериями качества:

• I категория качества портфели однородных ссуд с размером сформированного резерва 0 процентов (потери по портфелю однородных ссуд отсутствуют);
• II категория качества портфели однородных ссуд с размером сформированного резерва не более 3% совокупной балансовой стоимости ссуд, объединенных в портфель;
• III категория качества портфели однородных ссуд с размером сформированного резерва свыше 3 и до 20% совокупной балансовой стоимости ссуд, объединенных в портфель;
• IV категория качества портфели однородных ссуд с размером сформированного резерва свыше 20 и до 50% совокупной балансовой стоимости ссуд, объединенных в портфель;
• V категория качества портфели однородных ссуд с размером сформированного резерва свыше 50% совокупной балансовой стоимости ссуд, объединенных в портфель. В связи с этим аналогично формировались и отражались в учете банка на балансовых счетах 45918 и 32503 резервы на возможные потери по просроченным процентам.

Чтобы формально не нарушать Положение Банка России № 302П, можно было вообще не формировать портфели, но это невозможно, например, для банков, имеющих большое количество потребительских кредитов. С другой стороны, в результате формирования однородных портфелей и исполнения Указания Банка России от 06.05.2008 № 2006У получалось также формальное нарушение Положения Банка России № 302П.

Банки самостоятельно учитывали требования Положения Банка России № 302П и последующих указаний во внутренних положениях о балансовом или внебалансовом учете процентов по ссудам, объединенным в портфели однородных ссуд. Однако сама возможность кредитным организациям самостоятельно решать это в учетной политике представляется весьма спорной. Ведь прямо о такой возможности в какихлибо документах Банка России не написано. А потому одновременно многие кредитные организации писали запросы в Банк России, то есть просили письменно разъяснить ситуацию.

Например, по аналогии с индивидуальными ссудами многие банки отражали на балансе (в соответствии со своей учетной политикой на 2008 год, в которой прописали, что проценты по 3й категории качества ссуд отражаются на балансе) проценты по портфельным ссудам 3й категории качества и создавали по ним резервы в размере до 50%.

После изменения Положения Банка России № 254П Указанием Банка России от 06.05.2008 № 2006У на балансе можно отражать проценты только по ссудам, включенным в те портфели, у которых размер резерва составляет не более 20% совокупной балансовой стоимости ссуд, объединенных в портфель. То есть в принципе на балансе можно отражать проценты по портфельным ссудам 1, 2 и 3 категории качества (3я категория от 3 до 20%).

Таким образом, для немалого числа банков норматив изменился: оказалось, что вместо 50% (вдруг в середине года) допустимо максимум до 20%. Ведь Указание Банка России от 06.05.2008 № 2006У было опубликовано в «Вестнике Банка России» от 28 мая 2008 года и в тот же день вступило в силу. Тем банкам, которые по аналогии с индивидуальными ссудами отражали на балансе проценты по портфельным ссудам 3й категории качества и создавали по ним резервы в размере до 50%, пришлось срочно менять учетную политику, да еще и переносить проценты по портфельным ссудам между балансовым и внебалансовым учетом. Это повлияло и на размер создаваемого резерва.

К сожалению, одновременно Банк России не внес соответствующих изменений в свое Положение от 20.03.2006 № 283П, в котором также речь идет о портфелях.

Недавно в «Вестнике Банка России» от 17.09.2008 № 49 было опубликовано Указание Банка России от 01.09.2008 № 2061У «О внесении изменений в Положение Банка России от 20.03.2006 № 283П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери"» (далее Указание Банка России № 2061У). Текст этого Указания небольшой: внести изменения, вопервых, в абз. 1 п. 4.1 Положения Банка России № 283П, то есть после слов «пункта 3.1» дополнить абзац словами «в главе 5.1», а вовторых, дополнить п. 4.2 Положения Банка России № 283П абзацем следующего содержания:

«Кредитная организация распределяет сформированные портфели однородных требований (условных обязательств кредитного характера) по категориям качества, предусмотренным абзацами девятым тринадцатым пункта 1.7 Положения Банка России № 254П».

Указание Банка России № 2061У в соответствии с его п. 3 вступает в силу со дня его официального опубликования в «Вестнике Банка России«», то есть с 17 сентября 2008 года. В связи с этим изменением кредитным организациям следует внести изменения в свои кредитные и учетные политики и изменить порядок формирования резерва по однородным ссудам, вернувшись к старому варианту, то есть формировать резервы и по сумме основного долга по ссудам и по сумме просроченных процентов по ним по индивидуальному кредитному портфелю и по портфелю однородных ссуд по старому единому для всех портфелей варианту. Таким образом, многим банкам пришлось второй раз в течение года менять учетную политику на 2008 год в части формирования резерва по индивидуальным и однородным кредитным портфелям и процентам по ссудам.