Бухгалтерский учет операций с собственными векселями в коммерческих банках

/Е. КИВЕНКО, заместитель председателя Правления ООО КБ «Движение», г. Томск/ журнал "Бухгалтерия и банки".

Первичными документами для отражения в бухгалтерском учете операций по выдаче собственных векселей являются платежные документы векселедержателей, в том числе платежные поручения векселедержателей, обслуживающихся в банке, кредитовые авизо и извещения по платежам векселедержателей из других банков на корреспондентские счетаностро, приходные кассовые ордера по взносам наличными деньгами, а также распоряжения специалиста, оформляющего конкретную сделку.

Сделки типа «вексель против

денег» (ВД)

Общим признаком этих сделок является уплата приобретателем векселя банку денежных средств в качестве встречного предоставления. При этом я сознательно оставляю «за бортом» юридический аспект произведения данного рода сделок, поскольку он заслуживает отдельного разговора. Суть дискуссии по этому вопросу состоит в следующем: с одной стороны, подобные сделки трактуются как займы, исходя из ст. 815 ГК РФ, с другой стороны как сделки куплипродажи ценных бумаг. Однако вне зависимости от юридической трактовки сущность сделок остается одной и той же: банк взамен выданного векселя получает определенную сумму денег, которая может отличаться от вексельной суммы.

Суммы дисконта по выданным векселям в случае его наличия могут сообщаться в распоряжении специалиста, участвующего в оформлении сделки, либо рассчитываться ответственным исполнителем самостоятельно, исходя из суммы получаемых денег и вексельной суммы. Дисконт учитывается на активном синтетическом счете второго порядка 525 02 аналитически по каждому векселю. Для отражения дисконта в бухгалтерском учете ответственный исполнитель составляет мемориальный ордер с проводкой: Дт 525 02 Кт 523 по соответствующим лицевым счетам.

По условиям расчетов и выдачи векселей сделки типа ВД делятся на три категории:

· сделки today («день в день»), по условиям которых векселя выдаются в день поступления денежных средств;

· сделки с отсрочкой выдачи, по условиям которых векселя выдаются по прошествии определенного срока после поступления денежных средств;

· сделки с отсрочкой платежа, по условиям которых денежные средства поступают по прошествии определенного срока после выдачи векселей.

При отражении в бухгалтерском учете операций по сделкам today, предусматривающим выдачу нескольких векселей по одному договору, как известно, возникает чисто бухгалтерская проблема так называемых «транзитных» счетов, которой уделено достаточно внимания как в периодических изданиях, посвященных бухгалтерскому учету в банках, так и в отдельных разъяснениях департаментов Банка России.

Заключается она в том, что в соответствии с требованиями аналитического учета и учета по срокам платежа каждый вексель должен учитываться на отдельном лицевом счете, с другой стороны, расчеты за выданные векселя приобретателю удобнее и безопаснее производить единой суммой (особенно, если это безналичные расчеты и денежные средства отправляются приобретателем со счета в другом банке). Отсюда якобы возникает необходимость использования некоего промежуточного («транзитного») счета, который, как правило, открывают на «универсальном» балансовом счете 474 22 и по кредиту которого следует отразить поступившую денежную сумму, а по дебету суммы, соответствующие конкретным векселям, в корреспонденции с лицевыми счетами на балансовом счете 523.

Однако действующими правилами бухгалтерского учета подобные «транзитные» счета не предусмотрены, в характеристике счета 523 (п. 5.6 части II Правил № 61) упомянуты только прямая корреспонденция со счетами учета денежных средств (кассы, корреспондентских счетов), банковских счетов клиентов банка.

То же самое относится и к письму № 26. В итоге бухгалтеры при осуществлении такой технологии на практике сталкиваются с недовольством проверяющих из департаментов надзора и инспектирования территориальных управлений Банка России1, и тогда им приходится отказываться от такой технологии и требовать от приобретателей векселей оформлять отдельно платеж по каждому векселю, что, в свою очередь, осложняет отношения с клиентами.

Эта проблема, на мой взгляд, обусловлена сложившейся «догмой», о которой шла речь в одной из моих предыдущих публикаций по поводу учета валютных операций2, а именно непреложной уверенностью в том, что каждая операция в бухгалтерском учете должна быть оформлена одним единственным документом, а документ, в свою очередь, должен соответствовать одной проводке. И существование такой «догмы» в значительной степени поддерживается узкими возможностями большинства автоматизированных банковских систем («опердней»), которые применяются для ведения бухгалтерского учета и настроены именно по такой схеме. На самом деле, действующие правила бухгалтерского учета в банках допускают более широкую трактовку соответствующих норм.

Прежде всего в платежных документах вовсе не обязательно указывать счет получателя. В самом деле, в действующей редакции Положения № 2П3 допускается отсутствие конкретного номера счетов плательщика либо получателя, если плательщиком либо получателем платежа является банк (Приложение № 4). Причем оно допускается независимо от того, отправляются ли деньги со счета в этом же или в другом банке.

Таким образом, одно платежное поручение (один платеж) может соответствовать нескольким проводкам по дебету счета клиента либо по дебету корреспондентского счета. На первый взгляд, данное утверждение противоречит п. 1.9.5 части III Правил № 61, который предусматривает обязательное наличие контировки на всех документах, на основании которых совершаются бухгалтерские записи. Однако платежное поручение в данном случае как раз не является таким документом, поскольку оно не содержит всей информации, необходимой для отражения операции в бухгалтерском учете (количество, суммы и сроки платежа по векселям). Эту информацию содержит распоряжение специалиста, на основании которого оформляется мемориальный ордер.

Именно в мемориальном ордере, а не в платежном поручении и должна быть контировка. Наличие же одновременно платежного поручения и мемориального ордера по одной и той же операции вовсе не противоречит действующим правилам учета. В данном случае, поскольку лицевых счетов по кредиту будет несколько, возможно оформление нескольких мемориальных ордеров либо одного сводного мемориального ордера. При этом банковский экземпляр платежного поручения подшивается в документы дня по операциям со счетами клиентов или по корреспондентским счетам «ностро» (в порядке возрастания дебетуемых счетов), а мемориальные ордера во внутрибанковские документы дня (в порядке возрастания кредитуемых счетов).

То же самое относится и к расчетам наличными деньгами через кассы банка (при приобретении векселей физическими лицами). Форма приходного кассового ордера, которым оформляется прием наличных денег от физического лица в соответствии с Положением № 56, вообще не утверждена в качестве обязательной к применению в установленном законодательством порядке. Таким образом, банк может разработать собственную форму этого документа и утвердить ее в составе своей учетной политики в соответствии с п. 1.3 части I Правил № 61.

В частности, для сокращения количества документов можно использовать форму приходного ордера в составе объявления на взнос наличными (0402001), используемого при внесении наличных на свои счета организациями. Эта форма предусматривает возможность указания нескольких счетов и частных сумм по кредиту, и ее второй экземпляр фактически может служить аналогом сводного мемориального ордера.

С другой стороны, технология автоматизированного ведения учета может предусматривать наличие «транзитных» счетов как промежуточных регистров «внутри опердня», т. е. без указания их на первичных, расчетноденежных, отчетных и иных документах. Рассмотрим в связи с этим отражение в учете операции по выдаче нескольких собственных векселей в одной сделке today.

1) При безналичных расчетах.

Операционист, ведущий счет клиента, принимает у него платежное поручение (либо оператор, ведущий корреспондентский счет «ностро», принимает извещение корреспондента о зачислении денежных средств) и вводит в «опердень» проводку по дебету счета клиента (корреспондентского счета) и кредиту «транзитного» счета.

Специалист, получивший информацию о поступлении платежа, передает лицу, открывающему счет, распоряжение об отражении в учете операции по выдаче векселей с указанием конкретных сумм, сроков платежа и иной информации.

Лицо, открывающее счет, открывает необходимые для учета лицевые счета на балансовом счете 523, указывает номера этих счетов на распоряжении, подписывает его и передает ответственному исполнителю.

Ответственный исполнитель на основании данного распоряжения вводит в «опердень» проводки по дебету «транзитного» счета и кредиту лицевых счетов учета векселей, затем в конце операционного дня оформляет с помощью «опердня» мемориальные ордера (сводный мемориальный ордер), где по дебету указан счет клиента (корреспондентский счет), а по кредиту лицевые счета на балансовом счете 523, подписывает и передает их контролеру.

Контролер сверяет общую сумму по дебету на мемориальных ордерах (сумму по дебету на сводном мемориальном ордере) с платежным поручением (извещением) и распоряжением и подписывает мемориальные ордера (сводный мемориальный ордер), платежное поручение (извещение) и распоряжение.

2) При расчетах наличными деньгами.

Специалист, к которому обратилось физическое лицо с целью внесения наличных денег за приобретаемые векселя, передает лицу, открывающему счет, распоряжение об отражении в учете операции по выдаче векселей.

Лицо, открывающее счет, открывает необходимые для учета лицевые счета на балансовом счете 523, указывает номера этих счетов на распоряжении, подписывает его и передает ответственному исполнителю.

Ответственный исполнитель на основании данного распоряжения вводит в «опердень» проводки по дебету кассы и кредиту лицевых счетов учета векселей, затем сразу же оформляет сводный приходный кассовый ордер в трех экземплярах, где по дебету указан счет клиента, а по кредиту лицевые счета на балансовом счете 523, и передает их контролеру.

Контролер сверяет сумму по дебету на сводном приходном кассовом ордере с распоряжением и подписывает все экземпляры сводного приходного кассового ордера и распоряжение, после чего передает экземпляры приходного ордера в кассу.

Кассир после приема денежных средств от клиента подписывает все экземпляры сводного приходного кассового ордера, после чего один из них передает клиенту в качестве подтверждения внесения денег, другой возвращает ответственному исполнителю для подшивки во внутрибанковские документы дня, а третий оставляет у себя для подшивки в кассовые документы.

Если «опердень» не позволяет формировать сводный приходный кассовый ордер, может использоваться по аналогии порядок, приведенный для безналичных расчетов (с участием «транзитных» счетов внутри «опердня»).

Сделки с отсрочкой выдачи и сделки с отсрочкой платежа вызывают еще больше проблем в учете, нежели сделки today, поскольку с позиции Банка России4 отсрочка платежа или предоплата не соответствует сути операции по выдаче собственного векселя взамен уплаты денежных средств, а значит, нет необходимости определять для такого рода сделок и специальные правила или принципы учета.

Данная позиция связана с трактовкой векселя в момент его выдачи исключительно как денежного обязательства, а не как имущества. Фактически, если вспомнить упомянутый выше спор относительно юридической стороны данного вида сделок, речь идет о признании сделок ВД исключительно займами и об отказе в допущении в них элементов куплипродажи.

На мой взгляд, подобная позиция представляется непродуктивной. В соответствии с принципом свободы договора (п. 2 ст. 421 ГК РФ) стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный действующими правовыми актами. При этом он должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным правовыми актами (императивным нормам, заложенным в п. 1 ст. 422 ГК РФ). Тем не менее в настоящее время императивная норма, предписывающая выдачу векселя исключительно в момент получения денежных средств, отсутствует. Следовательно, сделки ВД как с отсрочкой выдачи, так и с отсрочкой платежа вполне законны, и отсутствие специальных правил учета не может само по себе явиться причиной запрета подобных сделок.

С другой стороны, и существующая редакция правил учета вполне позволяет отразить эти сделки в учете, однако формальное следование правилам приводит к явному несоответствию результатов такого отражения экономической сути.

Рассмотрим в этой связи сделку с отсрочкой выдачи. Как следует из п. 5.6 части II Правил № 61, проводка по дебету корреспондентского счета (счета кассы, банковского счета клиента) и кредиту счета 523 необязательно должна выполняться в день выдачи векселя. Значит, с точки зрения действующей редакции Правил № 61 ее вполне можно сделать до выдачи последнего, т. е. в день поступления (списания со счета клиента банка) денежных средств. Таким образом, на счете 523 будут учитываться не только вексельные обязательства банка, но и его обязательства выдать векселя, оговоренные условиями сделки с отсрочкой выдачи. Фактически это не соответствует наименованию счета 523, что и приводит к неадекватному восприятию результатов учета таких сделок.

К этому случаю можно отнести и вариант, предлагаемый в указанном в письме Отделения № 1 МГТУ ЦБ РФ, с использованием счета 474 16, однако он не является универсальным, поскольку в соответствии с п. 4.31 части II Правил № 61 счет 474 16 применяется только при зачислении сумм на корреспондентские счета и счета межфилиальных расчетов (а значит, не может применяться при оплате векселей наличными деньгами и со счета клиента банка). Кроме того, корреспонденция счетов 474 16 и 523 также правилами не предусмотрена.

Неадекватный учет по действующим правилам будет иметь место и в случае сделок с отсрочкой платежа. Если по таким сделкам делать проводку по кредиту счета 523 в день поступления денежных средств, то на этом счете фактически не будут отражены обязательства по уже выданным векселям до дня поступления денег.

Соответственно, в активе баланса вообще не будут отражены требования по получению платежа за эти векселя. Либо, если срок платежа по таким векселям наступает раньше, чем заканчивается оговоренная условиями сделки отсрочка, и данные векселя будут предъявлены в срок, уплату денежных средств при погашении придется отражать уже по дебету какогото активного счета, на котором с этого момента будут учитываться требования по получению платежа (хотя они возникли уже раньше при заключении договора), а вексельные обязательства вообще не будут отражены.

Из действующих правил вытекает, что подобным активным счетом может служить счет 474 23 (как наиболее универсальный) либо счета прочих размещенных средств (322323, 460473). Возможность использования счета 474 23 в данном случае подтверждается и письмом ЦБ РФ от 23 декабря 1999 г. № 1352/2509 (ответ на запрос Ассоциации российских банков).

На мой взгляд, следует все же допустить возможность использования счета 474 22 в бухгалтерском учете для сделок с отсрочкой выдачи, а счета 474 23 и счетов прочих размещенных средств для сделок с отсрочкой платежа. При этом предлагаются следующие схемы проводок:

Для сделок с отсрочкой выдачи:

1) Дт корреспондентского счета (кассы, счета клиента),

Кт 474 22 поступление денежных средств.

2) Дт 474 22,

Кт 523 выдача векселей по цене сделки и

Дт 525 02,

Кт 523 дисконт.

Для сделок с отсрочкой платежа:

1) Дт 474 23,

Кт 523 выдача векселей по цене сделки и

Дт 525 02,

Кт 523 дисконт;

2) Дт корреспондентского счета (кассы, счета клиента),

Кт 474 23 поступление денежных средств, если отсрочка заканчивается раньше, чем погашается вексель, либо

Дт 523,

Кт корреспондентского счета (кассы, счета клиента) погашение векселя, если оно происходит раньше, чем заканчивается отсрочка;

Дт 702 04,

Кт 525 02 дисконт;

Дт прочих размещенных средств,

Кт 474 23 в зависимости от величины временного промежутка между днем погашения векселя и днем поступления денежных средств согласно отсрочке;

3) Дт корреспондентского счета (кассы, счета клиента),

Кт прочих размещенных средств поступление денежных средств в последнем случае.

Эти проводки хотя и противоречат формально применяемым действующим правилам учета, тем не менее приводят к более адекватному отражению рассматриваемых сделок и потому более предпочтительны с точки зрения принципа приоритета содержания над формой, провозглашенного п. 1.12.8 части I Правил № 61.

По остатку на счете 474 23 создается резерв под прочие потери в соответствии с Положением от 12 апреля 2001 г. № 137П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери».

Об ограниченности существующих правил в части бухгалтерского учета операций с собственными векселями свидетельствует и тот факт, что в правилах не предусмотрены проводки по сделкам выдачи векселя в счет оплаты прочего имущества, приобретаемого банком, вполне обычным и распространенным сделкам, а также новации иных обязательств банка в вексельное обязательство.

Правда, в какойто мере этот недостаток восполняется Указанием ЦБ РФ от 27 июля 2001 г. № 1007У, но оно касается только обязательств, вытекающих из договоров на предоставление (размещение) денежных средств. Что же касается еще одного «безденежного» вида сделок с собственными векселями «вексельного кредита», то учет соответствующих операций, определен в письме № 26.

Однако «вексельный кредит» по сути своей кредитом не является (поскольку противоречит императивной норме п. 1 ст. 819, в соответствии с которой в кредит могут быть выданы только денежные средства), а скорее сделкой смешанного типа, в которой к задолженности по отсроченному платежу за выданный вексель в силу договора применяются некоторые нормы о кредите (определение срока погашения задолженности, начисление процентов, целевой характер и т. д.)5. Именно по этой причине были пересмотрены нормы письма № 26 (изданного, кстати, еще до вступления в силу части II ГК РФ) в части запрета учета задолженности по «вексельному кредиту» на ссудных счетах в упомянутом выше письме ЦБ РФ от 23 декабря 1999 г. № 1352/2509.

Операции типа «деньги против векселя» (ДВ)

Общим признаком таких операций является прием банком ранее бывшего в обращении собственного векселя взамен уплаты определенной суммы денежных средств. К числу таких операций относится и обычное погашение векселя при его предъявлении в срок платежа. При этом дебетуется счет 523 (или 524 06, если срок обращения уже истек) и кредитуются счета учета денежных средств (корреспондентские, счета кассы, банковские счета клиентов). При осуществлении операций типа ДВ также возможны ситуации, когда векселедержателю оплачиваются одновременно несколько векселей. Использование «транзитных» счетов в таких случаях также не приветствуется. Вместо этого можно воспользоваться способом, описанным выше для сделок типа ВД, но в обратном порядке, а именно:

1. При безналичных расчетах.

Специалист, получивший от векселедержателя векселя с приложенными к ним документами (заявлением на погашение, либо реестром, либо договором при досрочном выкупе, а также актом приемапередачи), после надлежащей проверки векселей передает ответственному исполнителю распоряжение, где содержится информация об оплачиваемых векселях (прежде всего уникальные номера бланков, на которых были выписаны векселя) и платежные реквизиты получателя денежных средств.

Ответственный исполнитель на основании полученного распоряжения вводит в «опердень» проводки по дебету лицевых счетов учета каждого из оплачиваемых векселей (на счете 523 или 524 06) и кредиту «транзитного» счета. Сразу же после этого он оформляет мемориальные ордера (сводный мемориальный ордер), где по дебету указаны лицевые счета на балансовом счете 523 или 524 06, а по кредиту счет клиента (корреспондентский счет), подписывает их и передает контролеру, подписанное же распоряжение операционисту, ведущему счет клиента (либо оператору, ведущему корреспондентский счет «ностро»).

Операционист, ведущий счет клиента (либо оператор, ведущий корреспондентский счет «ностро»), вводит в «опердень» проводку по дебету «транзитного» счета и кредиту счета клиента (корреспондентского счета). Сразу же после этого он формирует платежное поручение на эту сумму в двух экземплярах с указанием в назначении платежа реквизитов заявления (реестра) или акта приемапередачи, где идентифицированы оплачиваемые векселя, подписывает распоряжение и экземпляры платежного поручения, затем распоряжение возвращает ответственному исполнителю, а экземпляры платежного поручения передает контролеру.

Контролер сверяет мемориальные ордера (сводный мемориальный ордер) и платежное поручение, после чего подписывает их и экземпляры платежного поручения возвращает операционисту, ведущему счет клиента (либо оператору, ведущему корреспондентский счет «ностро»). Только после этого операционист зачисляет соответствующую сумму на счет клиента (либо оператор перечисляет соответствующую сумму по корреспондентскому счету «ностро»).

При этом банковский экземпляр платежного поручения подшивается в документы дня по операциям со счетами клиентов или по корреспондентским счетам «ностро» (в порядке возрастания кредитуемых счетов), а мемориальные ордера во внутрибанковские документы дня (в порядке возрастания дебетуемых счетов).

2. При расчетах наличными деньгами.

Специалист, получивший от векселедержателя векселя с приложенными к ним документами (заявлением на погашение, либо реестром, либо договором при досрочном выкупе, а также актом приемапередачи), после надлежащей проверки векселей передает ответственному исполнителю распоряжение, где содержится информация об оплачиваемых векселях (прежде всего уникальные номера бланков, на которых были выписаны векселя) и указание на оплату векселей наличными.

Ответственный исполнитель на основании полученного распоряжения вводит в «опердень» проводки по дебету лицевых счетов учета каждого из оплачиваемых векселей (на счете 523 или 524 06) и кредиту счета кассы. Сразу же после этого он оформляет расходные кассовые ордера (или сводный расходный кассовый ордер) в двух экземплярах, подписывает их и передает вместе с распоряжением контролеру.

Контролер сверяет сумму по кредиту на сводном расходном кассовом ордере (или общую сумму расходных кассовых ордеров) с распоряжением и подписывает все экземпляры расходных кассовых ордеров (сводного расходного кассового ордера) и распоряжение, после чего передает экземпляры расходных кассовых ордеров (сводного расходного кассового ордера) в кассу.

Кассир после подписания ордеров векселедержателем выдает деньги, подписывает все экземпляры ордеров, после чего один из них возвращает ответственному исполнителю для подшивки во внутрибанковские документы дня, а другой оставляет у себя для подшивки в кассовые документы.

Бухгалтерские операции по списанию дисконта зависят от обстоятельств оплаты векселей. Если векселя оплачиваются на основании их предъявления к платежу в установленном порядке, то вся сумма дисконта списывается в расход проводкой: Дт 702 04 (символ 241 05) Кт 525 02. Если речь идет о выкупе векселей у векселедержателя на основании договора по определенной цене, можно предложить следующий достаточно простой алгоритм списания дисконта. В начале со счета, на котором учитывается номинальная стоимость векселя (523), списывается сумма, подлежащая выплате векселедержателю, в вышеописанном порядке. Затем остаток на счете 523 сравнивается с суммой дисконта (остатком на счете 525 02). Если первый меньше второго, то на сумму остатка на счете 523 делается проводка: Дт 523 Кт 525 02. Оставшаяся на счете 525 02 сумма списывается в расход той же проводкой, которая используется при погашении векселя на основании предъявления его к платежу в срок. Если же остаток на счете 523 больше остатка на счете 525 02 (такие ситуации тоже случаются), то проводка будет следующей: Дт 523 Кт 525 02 (делается на всю сумму дисконта). Оставшаяся на счете 523 сумма списывается в доход проводкой: Дт 523 Кт 701 02 (символ 126 06). С экономической точки зрения эту сумму можно рассматривать как плату векселедержателя банку за досрочный выкуп векселя.

Сделки по выкупу собственных векселей аналогично сделкам типа ВД также можно заключать на условиях «день в день» (today) с предоплатой (авансом) и с отсрочкой платежа. И здесь возникают те же проблемы с учетом, что и для аналогичных сделок типа ВД. Поэтому предлагается использовать все тот же счет 474 23. Схемы бухгалтерских операций для обоих видов сделок выглядят следующим образом:

Для сделок с предоплатой:

1) Дт 474 23,

Кт корреспондентского счета (кассы, счета клиента) предоплата (аванс) согласно договору выкупа;

2) Дт 523,

Кт 474 23 прием векселей по цене сделки,

Дт 523,

Кт 525 02 списание части невыплаченного дисконта;

Дт 702 04,

Кт 525 02 либо

Дт 523,

Кт 701 02 финансовый результат сделки.

Для сделок с отсрочкой платежа:

1) Дт 523,

Кт 524 06 прием векселей по цене сделки;

Дт 523,

Кт 525 02 списание части невыплаченного дисконта и

Дт 523,

Кт 701 02 положительный финансовый результат (при его наличии).

2) Дт 524 06,

Кт корреспондентского счета (кассы, счета клиента) отсроченный платеж согласно договору выкупа и

Дт 702 04,

Кт 525 02 отрицательный финансовый результат при его наличии.

Следует отметить, что в схеме для сделок с отсрочкой платежа допущено отступление от Правил № 61 в части отнесения на счет 524 06 не всей вексельной суммы, но это связано с тем, что в Правилах № 61 не предусмотрена корреспонденция счетов Дт 524 06 Кт 525 02.

(Продолжение следует)

1 Письмо Отделения № 1 МГТУ ЦБ РФ от 15 мая 2002 г. № 510810/ 5372.

2 Е. Кивенко. Практические рекомендации по ведению бухгалтерского учета // Бухгалтерия и банки. 2002. № 7.

3 Положение ЦБ РФ от 12 апреля 2001 г. № 2П «О безналичных расчетах в Российской Федерации».

4 Письмо ЦБ РФ от 11 июня 1999 г. № 175Т «Об ответах на вопросы и предложения, изложенные в годовых отчетах за 1999 г.».

5 Постановление Президиума ВАС РФ от 14 марта 2000 г. № 7546/99.