Кредит балансового счета 523 в момент составления или выдачи?

Тема учета операций с векселями неоднократно затрагивалась на страницах журнала «Бухгалтерия и банки». С уверенностью можно сказать, что актуальность свою она в ближайшем будущем не потеряет. Точка зрения, изложенная в данной статье, сугубо субъективна, и она коренным образом меняет отношение к проблемам, связанным с учетом операций с векселями. Предлагаем вам ознакомиться с аргументацией автора. /А. ФИРСОВ, начальник управления инспектирования коммерческих банков ГУ Банка России по Волгоградской области, Бухгалтерия и Банки", N12003/

В этом, казалось бы, частном вопросе обнаруживаются особенности векселя, представляющего собой обязательство по содержанию и вещь по режиму правового регулирования.

Напомним, по кредиту пассивного балансового счета 523 кредитные организации отражают номинальную стоимость векселя, в котором они выступают векселедателем (в случае с простым векселем) или акцептантом (в ситуации с переводным). В отечественной практике выдача переводных векселей (как и разумная жизнь во Вселенной) явление в принципе возможное, но уж очень оно маловероятное, а посему эту тему мы затрагивать не будем и поведем речь только о простых векселях.

Полная ясность наблюдается в случае, когда день составления и день выдачи векселя совпадают. Зачастую так и происходит. Однако жизнь богата сюрпризами, и ситуация, когда эти дни «различны», редкостью не является. Допустима ли данная ситуация с точки зрения законодательства?

Вексельные правоотношения регулируются Федеральным законом «О переводном и простом векселе» (далее Закон о векселях) и Гражданским кодексом Российской Федерации. Первый из этих законов подтвердил действие на территории России Положения о переводном и простом векселе (далее Положение о векселях), принятие которого обусловлено присоединением в 1936 г. Советского Союза к Женевским вексельным конвенциям от 1930 г. Россия как правопреемник СССР заменила его в качестве участника Женевских вексельных конвенций. ГК РФ устанавливает общие правила регулирования российских ценных бумаг, в том числе и векселя.

Вопрос о том, правомерна ли выдача векселя позднее даты его составления, никак не регламентирован ни Законом о векселях, ни Положением о векселях, ни ГК РФ. Правила бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, от 18 июня 1997 г. № 61 не содержат указаний о проводках по счетам бухгалтерского учета в рассматриваемой ситуации. Учитывая, что Правила не могут противоречить правовым актам, имеющим более высокую юридическую силу2, а также принцип свободы установления прав и обязанностей, не противоречащих закону (ст. 1 и ст. 421 ГК РФ), ответ на поставленный вопрос должен быть положительным.

Как и любая ценная бумага, вексель обладает свойством публичной достоверности. Это свойство закреплено в п. 2 ст. 147 ГК РФ: «Отказ от исполнения обязательства, удостоверенного ценной бумагой, со ссылкой на отсутствие основания обязательства либо на его недействительность не допускается». Статья 16 Положения о векселях это свойство определяет более конкретно и развернуто3. Публичная достоверность означает, что любой добросовестный приобретатель ценной бумаги может довериться ее формальным признакам. И если он обосновывает свое право на бумагу выполнением всех необходимых для данной категории ценных бумаг формальных процедур, то считается законным владельцем бумаги.

Для векселя такой формальной процедурой является либо указание лица в качестве первого векселедержателя, либо оформление на него индоссамента (передаточной надписи). Приняв вексель по индоссаменту, держатель обязан убедиться, что его предшественник сам либо указан в качестве первого векселедержателя, либо получил ценную бумагу по непрерывному ряду индоссаментов. Непрерывной считается такая цепь индоссаментов, в которой каждый индоссант (лицо, передающее вексель) в предыдущем индоссаменте указан в качестве индоссата (получателя векселя)4.

Публичная достоверность векселя приводит к невозможности отказа от исполнения обязательства векселедателем добросовестному векселедержателю по любым основаниям, кроме пороков самой ценной бумаги или строго ограниченного перечня пороков векселедержателя. В числе таких пороков ценной бумаги: доказанный факт подлога или подделки предъявляемого документа, неправильное оформление (например, отсутствие обязательного реквизита или дополнение текста реквизитом, не соответствующим сути вексельного обязательства), прерванный ряд индоссаментов и т. д. К порокам векселедержателя относятся доказанные факты его недобросовестности или грубой неосторожности. Например, приобретая вексель, лицо знало о факте его кражи. Если этот факт будет доказан векселедателем, последний будет освобожден от платежа по векселю данному лицу.

В отличие от обычных обязательств, где должник при исполнении долга новому кредитору требует доказательств того, что исполнение принимается надлежащим лицом, и несет риск последствий непредъявления таких требований (ст. 385 ГК РФ), публичная достоверность означает, что должник не обязан устанавливать действительного кредитора, если векселедержатель обосновывает свое право непрерывным рядом индоссаментов. Исполнение обязанности должника такому векселедержателю, даже если впоследствии выяснится, что вексель был украден, а позднее передан добросовестному приобретателю, признается надлежащим, и должник освобождается от своей обязанности.

В свою очередь, кредитор не обязан устанавливать основание выдачи векселя, знать личные отношения векселедателя и первого векселедержателя (в частности, существование между ними какихлибо дополнительных соглашений по поводу векселя и степень исполнения сторонами таких соглашений), а также предшествующих держателей. Свойство публичной достоверности векселя распределяет риски между должником и кредитором иным образом по сравнению с обычными обязательствами5.

Составленный, но невыданный вексель обладает всеми внешними признаками публичной достоверности, поскольку в тексте документа содержатся все необходимые реквизиты. Появление его в обороте даже против воли векселедателя приведет к обязанности должника платить по этому векселю добросовестному векселедержателю. Принимая во внимание, что вексель был векселедателем утрачен, а не выдан им добровольно, уплата по такому векселю приводит к возникновению материального ущерба и, как представляется, сумма платежа должна быть отражена как убытки. Возмещение убытков может быть впоследствии произведено за счет виновного лица.

Из рассуждений о свойстве публичной достоверности векселя следует, что в качестве ценной бумаги он возникает в момент его составления, так как именно с этого момента документ уже обладает таким свойством и для добросовестного приобретателя, не знающего о причинах появления векселя в обороте, представляет собой вполне законную бумагу.

Содержание векселя ничем не обусловленное обязательство векселедателя уплатить указанную в векселе сумму (ст. 1 Положения о векселях). Вексельное обязательство оформляется на документе и приобретает правовой статус ценной бумаги (ст. 143 ГК РФ). Законодателем ценные бумаги отнесены к категории вещей (ст. 128 ГК РФ). Получая статус вещи, обязательство приобретает новые свойства, в том числе и по основаниям возникновения обязательства. В соответствии с п. 1 ст. 147 ГК РФ «лицо, выдавшее ценную бумагу, и все лица, индоссировавшие ее, отвечают перед ее законным владельцем солидарно». Именно выдача векселя представляет собой возникновение обязанностей векселедателя и корреспондирующих им прав векселедержателя. Ясно, что выдача векселя сопровождается принятием его другой стороной. То есть вторая сторона должна быть обязательно: невозможно выдать вексель никому. До момента выдачи векселя воля другой стороны неизвестна. Принятие же векселя векселедержателем означает выражение согласия на получение права требовать платежа по векселю. Согласно ст. 142 ГК РФ «ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении». При отсутствии векселя у лица, обозначенного в тексте бумаги в качестве векселедержателя, оно не может осуществить права требования платежа по векселю. Иной порядок (возникновение вексельного обязательства без выдачи векселя) мог бы приводить к весьма абсурдным ситуациям, когда лицо выписывает произвольное количество векселей на разных лиц, даже не подозревающих о том, что теперь они векселедержатели, а затем отражает в учете эти бумаги в качестве своих обязательств.

Таким образом, приходим к выводу о том, что вексель как ценная бумага возникает с момента его составления, а как обязательство с момента его выдачи. Данное свойство векселя связано с его двойственной природой. С одной стороны, как упоминалось выше, вексель представляет собой обязательство. С другой отнесен законодателем к категории вещей. Этот дуализм вещнообязательственных свойств векселя выявляется в разных ситуациях, в частности, когда момент выдачи бумаги отделен от момента ее составления. Похожая ситуация возникает в случае приобретения векселедателем выданной им ценной бумаги до срока платежа с целью повторной выдачи в дальнейшем.

В силу ст. 413 и ст. 408 ГК РФ в момент приобретения векселя векселедателем обязательство прекращается в связи с совпадением должника и кредитора в одном лице, и нахождение долгового документа у должника удостоверяет, пока не доказано иное, прекращение обязательства. Однако, несмотря на это обстоятельство, ценная бумага продолжает существовать как документ, потенциально способный приводить к возникновению обязательства. Правилами № 61 для отражения такого рода документов предусмотрен внебалансовый счет 907 03 «Выкупленные до срока погашения собственные ценные бумаги для перепродажи». По балансу такой вексель не отражается.

Что же должно отражаться на балансовом счете 523: составленный документ, обладающий публичной достоверностью, или вексельное обязательство? В соответствии с характеристикой, данной в подразделе «Выпущенные банками ценные бумаги»6 раздела 5 Правил № 61, «счета этого подраздела предназначены для учета: операций, связанных с выпуском долговых ценных бумаг; обязательств, закрепленных выпущенными ценными бумагами; операций, связанных с погашением ценных бумаг и закрепленных ими обязательств».

Данная формулировка недостаточно ясна для какоголибо однозначного вывода. Согласно п. 5.6 части 1 Правил № 61 на счете 523 отражается номинальная стоимость выпущенных векселей. Термины «выпуск» и «выдача» не вполне тождественны, поэтому необходимо установить истинный смысл первого из них. Письмо ЦБ РФ от 23 февраля 1995 г. № 26 «Об операциях коммерческих банков с векселями и изменениях в порядке бухгалтерского учета банковских операций с векселями» рассматривает термины «выпуск» и «выдача» в качестве синонимов.

Данный документ в настоящее время действует в части, не противоречащей более поздним нормативным актам Банка России, в частности Правилам № 61. В самих Правилах разъяснения смысла слова «выпуск» не дается, однако текст п. 5.6 части 1 содержит указание на размещение ценных бумаг, на оплату в день предъявления, на истечение срока обращения долговых ценных бумаг. Подобного рода фразы, косвенно поясняющие смысл указанного термина, встречаются и в ряде других пунктов Правил. В ситуации, когда кредитная организация приобретает вексель, она отражает вексель на балансовых счетах 512519 по факту его приобретения. Приобретение векселя означает, что организация вступает в права векселедержателя.

Приведенный пример с выкупленным до срока платежа векселем свидетельствует, что по смыслу Правил № 61 на балансовых счетах по учету векселей отражаются вексельные обязательства и требования. Этот вывод подтверждается общими нормами Правил № 61, в частности, п. 1.12.8 части 1. В силу принципа бухгалтерского учета о приоритете содержания над формой операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с юридической формой. Экономическим содержанием векселя является обязанность векселедателя передать денежные средства другому лицу. Исходя из указанных рассуждений, представляется, что на счете 523 должны отражаться вексельные обязательства. Следовательно, в Правилах № 61 термин «выпуск» является синонимом термина «выдача», и проводка по счету осуществляется в день выдачи векселя.

Выдача векселя по общему правилу должна происходить путем передачи ценной бумаги векселедержателю. Однако по причине диспозитивности гражданского законодательства лица свободны в установлении не противоречащих закону прав и обязанностей. Векселедержатель вправе передать вексель на хранение другому лицу. Не противоречит закону и сделка по передаче векселя на хранение самому векселедателю при условии, что воля векселедержателя на получение векселя и на передачу его на хранение четко и недвусмысленно выражена и зафиксирована в надлежащей форме. При передаче векселя на хранение самому векселедателю не следует забывать, что у векселедержателя возникает риск неполучения удовлетворения по вексельному обязательству в случае, если он не сможет предъявить к платежу непосредственно сам вексель.

Если сторонами оговорено, что составленный вексель передается на хранение векселедателю, момент выдачи совпадает с моментом составления бумаги. В этом случае проводка по кредиту счета 523 осуществляется по факту составления векселя. Одновременно принятый на хранение вексель отражается по дебету счета 908 03 «Ценные бумаги на хранении по договорам хранения» или в зависимости от содержания договора по счетам депо.

В Плане счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях отсутствует какойлибо счет, характеристика которого прямо указывает, что по данному счету отражаются составленные, но невыданные векселя. Счет 907 01 «Бланки собственных ценных бумаг для распространения», как представляется, не подходит для отражения составленных, но не выданных векселей. Такие векселя хотя и не влекут вексельных обязанностей, тем не менее бланками не являются.

В силу свойства публичной достоверности при их предъявлении добросовестными векселедержателями необходимо будет производить платеж. Учет таких документов в условной оценке 1 рубль за единицу вряд ли целесообразен. Как говорилось выше, похожая ситуация возникает при выкупе выданных векселей до срока их платежа для дальнейшей передачи в оборот. Такие векселя учитываются на внебалансовом счете 907 03 «Выкупленные до срока погашения собственные ценные бумаги для перепродажи». Учет составленных, но невыданных векселей на этом счете не соответствует ни наименованию, ни характеристике счета, поскольку значимой категорией для такого учета является факт выкупа ранее выданного векселя.

Думается, что более оправданной была бы формулировка наименования данного счета как «оформленные векселя у обязанного лица» с соответствующей характеристикой счета. На данном внебалансовом счете помимо выкупленных до срока платежа векселей для перепродажи, а также векселей составленных, но невыданных, могли бы отражаться также векселя, акцептованные, но находящиеся у акцептанта7 и индоссированные, но находящиеся у индоссанта. Поскольку подобного счета в настоящее время не предусмотрено, наиболее целесообразным представляется отражение бумаги по внебалансовому счету 912 02 «Разные ценности и документы» по вексельной сумме. Корреспонденции внебалансовых счетов 907 01 и 912 02 Правилами № 61 не предусмотрено, однако, учитывая одну из основных задач бухгалтерского учета формирование детальной, достоверной и содержательной информации о деятельности кредитной организации (п. 1.2 части 1 Правил № 61), представляется, что отсутствие указания о какойлибо корреспонденции счетов не означает ее запрета.

В векселе, который подлежит оплате сроком «по предъявлению» или во столькото времени от предъявления, может содержаться условие, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. В соответствии со ст. 5 Положения о векселях они начисляются со дня составления векселя, если не указана другая дата. Когда дата начала начисления процентов предшествует дате выдачи ценной бумаги, возникает вопрос о периоде начисления процентов. Аналогичная ситуация возникает и с приобретением векселедателем векселя для дальнейшей его выдачи.

В обоих случаях пребывания ценной бумаги у векселедателя вексельного обязательства не существует: в первом случае оно еще не возникло, во втором временно прекратилось в связи с совпадением должника и кредитора в одном лице. В силу свойства публичной достоверности ценной бумаги до тех пор, пока она не приведена в состояние, исключающее ее дальнейшее обращение, в пределах установленного в ней срока может возникнуть обязанность уплаты процентов. Процентный период по такому векселю начинается со дня8, следующего за датой его составления (или иной указанной в нем датой), до дня платежа, невзирая на дату фактической выдачи векселя9 или дату повторной передачи в оборот. Любой легитимный векселедержатель имеет право при предъявлении векселя к платежу требовать всю сумму процентов вне зависимости от существования какихлибо соглашений между векселедателем и первым векселедержателем и иных личных отношений между ними.

В соответствии с разделом 5, подразделом «Выпущенные банками ценные бумаги» Правил № 61 «начисленные в период обращения процентных... долговых ценных бумаг обязательства отражаются не реже одного раза в месяц и не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца».

Начисление процентов по векселям, в которых вексельное обязательство еще не возникло или прекратилось совпадением кредитора и должника в одном лице, не соответствует характеристике подраздела, поскольку при отсутствии обязательства по основной сумме долга не существует и обязательства по начислению процентов. Поэтому начисление процентов должно производиться в период, когда векселя принадлежат иным лицам. Первое начисление осуществляется за период от даты, указанной в векселе, до даты последнего рабочего дня месяца выдачи. Первое начисление после повторной выдачи осуществляется за период от даты, указанной в векселе, до даты последнего рабочего дня месяца повторной выдачи.

Двойственная природа векселя не может быть подчинена традиционным представлениям о бухгалтерском учете обязательств и вещей, так как в различных ситуациях на передний план выходят обязательственные или вещные свойства ценной бумаги. Поскольку бухгалтерский учет предназначен в первую очередь для регистрации хозяйственных событий и действий, представляется, что указанные свойства ценной бумаги должны приниматься во внимание при совершении бухгалтерских проводок.

1) Е. Кивенко. Бухгалтерский учет операций с векселями // Бухгалтерия и банки. 2002. № 12; 2003. № 1.

В. И. Овинов. Учет акцепта переводных векселей // Бухгалтерия и банки. 2002. № 11.

Е. Кивенко. Практические рекомендации по ведению бухгалтерского учета в банках // Бухгалтерия и банки. 2002. № 7.

Соответствующие материалы можно найти также в рубрике «Вопросответ». (Примеч. ред.)

2) В самих Правилах указано, что они разработаны в соответствии с ГК РФ. (Примеч. авт.)

Однако в подп. 1.12.8 части I Правил одним из основных принципов указан «приоритет содержания над формой», который гласит: «Операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой», поэтому читатель должен сам определить, что является экономической сущностью операции по выпуску векселя. (Примеч. ред.)

3) Лицо, у которого находится переводной вексель, рассматривается как законный векселедержатель, если оно основывает свое право на непрерывном ряде индоссаментов. Если ктолибо лишился владения векселем в силу какого бы то ни было события, то лицо, у которого вексель находится и которое обосновывает свое право указанным порядком, обязано отдать вексель лишь в том случае, если оно приобрело его недобросовестно или же, приобретая его, совершило грубую неосторожность.

4) Бланковые индоссаменты, т. е передаточные надписи, состоящие из одной подписи индоссанта, или с указанием на предъявителя, не прерывают последовательность индоссаментов. Зачеркнутые индоссаменты считаются ненаписанными.

5) Вопрос публичной достоверности ценных бумаг исследован профессором М. М. Агарковым в работе «Учение о ценных бумагах», а также в современной правовой литературе. См., например, Белов В. А. Ценные бумаги в российском гражданском праве. М.: ЮрИнфор, 1996.

6) Подраздел не имеет порядкового номера.

7) Для переводных векселей.

8) В соответствии со ст. 73 Положения о векселях в сроки, установленные в векселе, не включается день, от которого начинается срок.

9) Дата выдачи векселя не включается в состав вексельных реквизитов. В случае же ее указания она будет считаться ненаписанной.

С темой статьи можно ознакомиться на форуме Вечный спор вексель до момента выдачи... (всяк зошедши сюда останется навеки)