Учет доходов, расходов и финансовых результатов

Кирилл Парфенов. "Бухгалтерия и Банки", N 12.

Учет доходов и расходов

Банк отражает получаемые доходы на балансовом счете первого порядка 701.

Счет состоит из счетов второго порядка:

701 01 «Проценты, полученные по предоставленным кредитам, депозитам и иным размещенным средствам»;

701 02 «Доходы, полученные от операций с ценными бумагами»;

701 03 «Доходы, полученные от операций с иностранной валютой и другими валютными ценностями»;

701 04 «Дивиденды полученные»;

701 06 «Штрафы, пени, неустойки полученные»;

701 07 «Другие доходы».

Производимые расходы учитываются на счете первого порядка 702.

К этому счету открываются счета второго порядка:

702 01 «Проценты, уплаченные за привлеченные кредиты»;

702 02 «Проценты, уплаченные юридическим лицам по привлеченным средствам»;

702 03 «Проценты, уплаченные физическим лицам по депозитам»;

702 04 «Расходы по операциям с ценными бумагами»;

702 05 «Расходы по операциям с иностранной валютой и другими валютными ценностями»;

702 06 «Расходы на содержание аппарата»;

702 08 «Штрафы, пени, неустойки уплаченные»;

702 09 «Другие расходы».

Как видим, на счетах отражаются средства в соответствии с их экономическим содержанием.

Более детально аналитический учет ведется в соответствии с символами.

Лицевые счета по доходам и расходам включают символы, которые указываются в разрядах с 14го по 16й и присваиваются в соответствии со схемой аналитического учета доходов и расходов в кредитных организациях, являющейся приложением к Правилам ведения бухгалтерского учета. Вопросы отнесения сумм доходов на ту или иную статью решаются главным бухгалтером банка или его заместителем при оформлении соответствующих документов.

Кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, списывается в доход банка.

Все полученные доходы и произведенные расходы отражаются на счетах по учету доходов и расходов. Не допускается отнесение сумм на расходы при ведении хозяйственных операций минуя счета расчетов с дебиторами/кредиторами, а также счета по учету материальных ценностей.

Все доходы и расходы банка можно разделить на процентные и непроцентные.

Независимо от объема и состава затрат, учитываемых при налогообложении, расходы банка учитываются на счете 702.

С символами есть свои проблемы. Хотя они и проработаны, однако есть расходы, которые затруднительно отнести на тот или иной символ. В отдельных разъяснениях Банк России дает рекомендации по отнесению расходов на тот или иной символ. Так, расходы по приобретению имущества в пределах ниже установленного норматива для основных средств относятся на символ 29427.

По ценным бумагам полученные банком суммы комиссионного вознаграждения (во всех случаях) подлежат отражению на балансовом счете 701 07 (символ отчета о прибылях и убытках формы № 10217205 «Комиссия, полученная по другим операциям»), а суммы вариационной маржи по операциям с фьючерсными контрактами в день ее получения или уплаты относятся на счета по учету доходов по символу 17313 «Доходы от проведения фьючерсных операций» или по учету расходов по символу 29412 «Расходы по фьючерсным операциям».

Оплата кредитной организацией расчетных услуг Банка России отражается по символу 29302 «Расходы по оплате за обработку документов и ведение учета» и т. д.

Кроме счетов по учету доходов и расходов учитываются на отдельных балансовых счетах доходы и расходы будущих периодов.

К доходам будущих периодов относят доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к другим периодам (например, получено вознаграждение за аренду банковской ячейки вперед сроком на год). Учитываются они на следующих пассивных счетах (см. таблицу на стр. 26).

Реально работают счета по переоценке средств в иностранной валюте и драгоценных металлов, а также по хозяйственным операциям.

При фактическом наступлении периода, к которому они относятся, суммы доходов списываются со счетов по учету доходов будущих периодов в корреспонденции со счетом № 701 «Доходы».

№ счета Наименование счета

613 01 Доходы будущих периодов по кредитным операциям

613 02 Доходы будущих периодов по ценным бумагам

613 03 Доходы будущих периодов по драгоценным металлам

613 04 Доходы будущих периодов по другим операциям

613 06 Переоценка средств в иностранной валюте положительные разницы

613 08 Переоценка драгоценных металлов положительные разницы

614 01 Расходы будущих периодов по кредитным операциям

614 02 Расходы будущих периодов по ценным бумагам

614 03 Расходы будущих периодов по другим операциям

614 04 Возмещение разницы между расчетными

и созданными резервами под возможные потери

по кредитам

614 06 Переоценка средств в иностранной валюте отрицательные разницы

614 08 Переоценка драгоценных металлов отрицательные разницы

Счета по переоценке парные, т. е. счетам доходов будущих периодов соответствуют счета расходов будущих периодов. Положительные разницы по переоценке относятся на счета доходов, а отрицательные на расходы не реже одного раза в квартал.

Кроме этих счетов есть счета, на которых учитываются обязательства по уплате процентов и требования по уплате процентов:

474 26 «Обязательства по уплате процентов»;

474 27 «Требования по получению процентов».

Для отражения переоценок по ценным бумагам утверждены счета:

501 11 «Переоценка ценных бумаг положительные разницы»;

501 12 «Переоценка ценных бумаг отрицательные разницы».

Кроме того, процентные выплаты по бумагам учитываются на счетах 525 01 «Обязательства по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам» (пассивный) и 525 02 «Предстоящие выплаты по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам» (активный).

Для целей налогообложения доходы и произведенные расходы учитываются в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса РФ.

Результат финансовой деятельности отражается в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках», который составляется по символам схемы.

Определение результатов деятельности должно происходить не реже одного раза в квартал.

Особо следует остановиться на случаях, когда банку в силу объективных причин необходимо провести исправительные записи по счетам расходов. Если в соответствии с учетной политикой банка остатки средств, учитываемых на счетах расходов, отнесены на счета прибылей и убытков и на соответствующих статьях счета по учету расходов остатки средств отсутствуют или недостаточны, то недостающая сумма относится на счета доходов. Когда свернуты счета доходов и на них отсутствуют остатки или остатки недостаточны, исправительную запись проводят по счетам расходов.

Формирование финансовых результатов

Прибыль или убыток банка формируется на счете 703 (704) «Прибыль (убытки) банка».

Фактически прибыль складывается из маржинального дохода, превышения комиссии полученной над комиссией оплаченной за минусом общебанковских накладных расходов.

Прибыль или убыток определяется нарастающим итогом в течение отчетного года. В балансе кредитной организации, имеющей филиалы, результаты деятельности в течение года показываются развернуто прибыль и убытки, а по строке в балансе «Итого результат деятельности отчетного года (счет 703 01 минус счет 704 01)» свернуто.

Все доходы и расходы относятся на счета по их учету. Отнесение сумм непосредственно на счета учета прибылей и убытков минуя счета по учету доходов и расходов не производится.

Сумма прибыли (убытков) определяется путем вычитания из общей суммы доходов общей суммы расходов:

по дебету сальдо сч. 702;

по кредиту сальдо сч. 701.

Порядок отражения в бухгалтерском учете доходов, расходов и прибылей в коммерческих банках не зависит от налогообложения.

Средства, отвлеченные за счет прибыли отчетного года, учитываются отдельно на балансовом счете 705.

Балансовый счет 705 является накопительным и отражает использование в течение года фактически полученной в отчетном году прибыли.

По счету 705 ведутся отдельные лицевые счета, дебетовые остатки которых показывают:

· начисленный налог на прибыль (Дт сч. 705

Кт сч. 603 01 л/с «Налог на прибыль»);

· средства, направляемые в фонды банка

(Дт сч. 705 Кт сч. 107);

· дивиденды, начисленные участникам

(Дт сч. 705 Кт сч. 603 20 «Дивиденды»);

· расходы на благотворительность (Дт сч. 705

Кт счетов по учету денежных средств);

· прочие отвлечения.

В то же время следует учитывать требования, содержащиеся в Указании ЦБ РФ от 22 января 2003 г. № 9Т: «Статьей 48 Федерального закона „Об акционерных обществах" от 26.12.95 № 208ФЗ (в редакции федеральных законов от 07.08.01 № 120ФЗ и от 31.10.02 № 134ФЗ) предусмотрено, что распределение прибыли (в том числе выплата (объявление) дивидендов, за исключением прибыли, распределенной в качестве дивидендов по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года) осуществляется общим собранием акционеров по результатам финансового года. В связи с этим распределение прибыли текущего года на цели, не связанные с уплатой налогов на прибыль и выплатой дивидендов, является неправомерным».

Превышение счета 703 над счетом 705 на текущую дату отражает сумму нераспределенной прибыли банка.

Дебетовый остаток по счету 704 по мере возможности должен покрываться имеющимися средствами (фондами банка).

В принципе превышения дебетового остатка счета 705 над кредитовым остатком счета 703 быть не должно, так как нельзя тратить прибыль в большем количестве, чем она получена.

ЦБ РФ рекомендует направлять на восполнение указанного превышения дивиденды, начисленные, но не выплаченные акционерам (пайщикам) банка, учитываемые на балансовом счете 603 20; средства фондов экономического стимулирования (балансовый счет 107); резервного фонда банка (балансовый счет 107 01) в оставшееся до конца года время либо заключительными оборотами.

При этом делается следующая проводка:

Дт сч. 603 20 или сч. 107,

Кт сч. 704.

Реформация баланса и заключение счетов по прибыли

Результаты деятельности банка за прошедший год (прибыль или убыток) после сдачи годового бухгалтерского баланса с заключительными оборотами переносятся со счетов текущих периодов на балансовые счета прошлых лет: 703 01 на 703 02, а 705 01 на 705 02 для заключения балансовых счетов 703 01 и 705 01 и отражения по ним результатов деятельности банка и использования прибыли в новом году.

В случае если после завершения заключительных оборотов и до проведения годового собрания акционеров (участников) требуется внесение изменений в финансовый результат отчетного года, то внесенные изменения отражаются в текущем году по счету 703 02 либо счету 704 02.

После утверждения на годовом собрании акционеров (участников) кредитной организации годового отчета осуществляется реформация баланса, т. е. сумма распределенной прибыли списывается со счета 703 02 в корреспонденции со счетом 705 02 «Использование прибыли предшествующих лет». Операция отражается оборотами нового года.

Реформация баланса должна быть произведена не позднее двух рабочих дней после проведения годового собрания акционеров (участников) в строгом соответствии с утвержденными им финансовым результатом, использованием и распределением прибыли отчетного года. Под сроком следует понимать не дату проведения собрания, а получение протокола собрания, который должен быть подготовлен в срок не позднее 15 дней после проведения собрания.

Если акционерами (участниками) кредитной организации принято решение о неполном распределении прибыли завершившегося года, то на счете 703 02 учитывается остаток нераспределенной прибыли. При принятии в последующем общим собранием акционеров (участников) решения об использовании оставшейся нераспределенной прибыли предшествующих лет сумма распределенной прибыли отражается на счетах направления прибыли в корреспонденции со счетом 703 02.

Заключительные обороты

Под заключительными оборотами понимают обороты, проводимые в новом году, но относящиеся к прошедшему году, до установленного срока окончания заключительных оборотов, определяемого ЦБ РФ.

На документах по заключительным оборотам ставится дата совершения операции, а вместо месяца указывается «13». Таким образом, заключительные обороты попадают как бы на 32 декабря.

Бухгалтерские журналы по заключительным оборотам брошюруются по дням проводки вместе с журналами по операциям нового года. На документах по заключительным оборотам ставится штамп или делается надпись «По заключительным оборотам».

Документы по заключительным оборотам подбираются в отдельную пачку, но брошюруются вместе с документами данного дня по операциям нового года.

Разрешается проведение заключительными оборотами операций, связанных с:

· расчетами внутри банка, начатыми в предшествующем году;

· определением финансовых результатов;

· распределением и перераспределением прибыли;

· закрытием централизованных счетов (в соответствии с ежегодными указаниями ЦБ РФ и Минфина России);

· начислением налогов;

· начислением резервов под потери по ссудам и потенциальное обесценение вложений в ценные бумаги.

Если по какимлибо причинам проценты, начисляемые за отчетный период по операциям истекшего года, не были начислены, они начисляются и проводятся заключительными оборотами, если это не затрагивает счетов клиентов.

Запрещается проводить заключительными оборотами операции по кассе, по корреспондентскому счету банка и по счетам клиентов.

По окончании заключительных оборотов составляются оборотная ведомость по всем заключительным оборотам, а также оборотная ведомость за год и баланс на 1 января с включением заключительных оборотов.

Операции по заключительным оборотам включаются в годовой отчет банка за прошедший год.

Клиенты представляют подтверждение остатков своих счетов (по расчетным, текущим, ссудным и другим счетам, открытым в банке, кроме субсчетов и счетов индивидуальных заемщиков, по текущим счетам местных бюджетов и бюджетных учреждений) по состоянию на 1 января без заключительных оборотов.

Превышение остатка счета по учету использования прибыли над пассивными остатками счетов по учету прибыли вследствие переплаты в бюджет налога за истекший год должно быть отнесено в дебет счета по учету расчетов с бюджетом по налогу, если до заключительных оборотов за год сумма переплаты не была возвращена кредитной организации.