Практические рекомендации по ведению бухгалтерского учета

/Е. КИВЕНКО, заместитель Председателя Правления ООО КБ 'Движение', г. Томск,
журнал "Бухгалтерия и банки", номер N 5`2002 г./

1. Банк оплатил авансом в декабре за периоды, приходящиеся на следующий год, подписку, хозяйственные материалы, аренду (I квартал).

В соответствии с Указанием ЦБ РФ от 30 ноября 1998 г. N 430У 1 (п. 2) 'суммы арендной платы, абонентской платы, суммы, уплаченные за информационноконсультационные услуги, за сопровождение программных продуктов, за рекламу, суммы подписки на периодические издания и другие аналогичные платежи, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам', отражаются в момент уплаты на балансовом счете 614 03.

К сожалению, не совсем ясно, что значит 'иные аналогичные платежи'. Что же стоит за этим понятием? Можно сделать вывод, что речь идет о платежах по длящимся сделкам, носящим непрерывный или регулярный характер исполнения обязательств (в дальнейшем ДСР). Покупка же хозяйственных материалов в большинстве случаев представляет собой разовую сделку (банк производит предварительную оплату на основании счета или счетафактуры, а затем получает хозяйственные материалы по фактуре или накладной). Кроме того, большинство банков ведут складской учет хозяйственных материалов на основании Рекомендаций по учету материальных ценностей в кредитных организациях (приложение 7 Правил ЦБ РФ от 18 июня 1997 г. N 61 2 ) и отражает приобретенные хозяйственные материалы на балансовом счете 610. В соответствии же с упомянутым выше Указанием ЦБ РФ от 30 ноября 1998 г. N 430У предусмотрено списание сумм с кредита балансового счета 614 03 только на счета по учету расходов. Поэтому авансы, уплаченные за хозяйственные материалы, рекомендуется отражать как дебиторскую задолженность на балансовом счете 603 12.

Для бухгалтеров со стажем следует отметить, что Указание ? 430 значительно расширило условия применения счета 614 03 по сравнению с теми, которые имели место до перехода в 1998 г. на ныне действующий План счетов и вступления в силу Правил ? 61. Требование применять этот счет исключительно в конце года (как это было раньше) теперь распространяется только на случай начисления заработной платы. В отношении платежей по иным ДСР счет 614 03 может быть использован несколько раз в течение года, поскольку понятие 'отчетного периода', приведенное в Указании, не обязательно означает 'год' (в соответствии с действующими правилами формирования отчетности в банках отчетным периодом могут быть и месяц, и квартал).

Строго говоря, и в случае ДСР можно утверждать, что при уплате аванса у второй стороны возникает дебиторская задолженность. В самом деле, другая сторона с момента поступления аванса должна исполнять свои обязательства по сделке (имеются в виду выполнение работ, оказание услуг, предоставление имущества в аренду и т. д.). Тем более что договором может быть предусмотрена обязанность другой стороны вернуть полученный аванс в случае расторжения сделки до исполнения другой стороной своих обязательств или же может быть предусмотрено право банка требовать уменьшения договорной цены в случае некачественного выполнения работ (оказания услуг, поставки товаров) либо предоставления в аренду некачественного имущества (в этом случае выплаченный аванс или его часть также подлежат возврату).

В такой ситуации отражение выплаченных сумм на счете 614 03 может привести к не вполне корректному результату, когда при полном или частичном возврате этих сумм по упомянутым выше причинам придется сторнировать сделанные ранее проводки и кредитовать счет 614 03. Это может быть чревато и неприятными недоразумениям во время выездных налоговых проверок.

Разница в понятиях 'выплаченный аванс' и 'расходы будущих периодов' подтверждается и общим принципом признания расходов в целях бухгалтерского учета (независимо от того, к какому периоду относятся эти расходы текущему или будущему), изложенным в Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 3 :

'Расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность'.

Отсюда можно сделать вывод, что к расходам будущих периодов выплаченные банком суммы следовало бы относить не в момент выплаты аванса, а в момент документально подтвержденного юридического признания банком того факта, что другая сторона выполнила свои обязательства по сделке, соответствующие выплаченной сумме. При этом многие бухгалтеры совершают методическую ошибку, проводя знак равенства между фактом такого юридического признания и фактом признания расходов в целях бухгалтерского учета. Эти два события не обязательно совпадают во времени. Момент наступления первого события зависит от условий сделки и согласованной воли сторон, второго от существующих нормативных правил и зафиксированных в учетной политике банка принципов бухгалтерского учета. Это подтверждает и анализ нормативных документов того же Минфина России (например, в случае расходов на запуск производства новых видов продукции, подготовительных мероприятий, связанных с сезонным характером деятельности, неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств 4 ).

Случай с ремонтом примечателен и с точки зрения налогообложения. В соответствии со ст. 260 Налогового кодекса РФ расходы на ремонт основных средств в банках признаются в целях налогообложения в отчетном (налоговом периоде) лишь в пределах 10 % от первоначальной стоимости основных средств, а превышение равномерно включается в состав расходов в целях налогообложения в течение последующего времени, которое определяется исходя из амортизационной группы ремонтируемого основного средства.

В результате у бухгалтера возникает дилемма. Можно оставить сумму превышения на счете дебиторской задолженности (если подрядчику выплачен аванс) или не проводить ее вообще (если оплата предусматривается после завершения работ). Но это будет некорректно с точки зрения бухгалтерского учета, поскольку ремонтные работы выполнены и сданы банку (в бухгалтерию поступил акт сдачиприемки работ). Можно сразу отразить всю сумму на счете расходов, но тогда будет расхождение с суммой расходов в целях налогообложения по налоговому учету, что также осложнит жизнь бухгалтеру. Вот тутто и пригодится счет 614 03. Сумма превышения отражается следующими проводками:

Дт счета 614 03,

Кт счета 603 12 (в случае выплаты аванса)

или

Дт счета 614 03,

Кт счета 603 11 (в случае оплаты после завершения работ),

а затем равномерно относится на расходы по:

Дт счета 702 09,

Кт счета 614 03 в суммах, признаваемых в целях налогообложения.

При этом в учетную политику банка следует внести норму, в соответствии с которой расходы в целях бухгалтерского учета признаются аналогично расходам в целях налогообложения.

Многие могут возразить: нормативные акты Минфина России в части бухгалтерского учета не касаются кредитных организаций. Совершенно верно, но в данном случае они не противоречат и правилам бухгалтерского учета таких операций, установленным Банком России. В самом деле, в Указании ? 430У не указано конкретно, с какими счетами по кредиту корреспондирует счет 614 03 при отражении в учете расходов будущих периодов. Отражение уплаченных по сделкам сумм на счете расходов будущих периодов после подписания акта приемкисдачи выполненных работ (оказанных услуг) не противоречит и кассовому методу учета расходов, поскольку он требует отражения их на счете расходов после совершения расходов, а не обязательно в день их совершения. Следовательно, банк вправе (при условии, если это будет записано в его учетной политике) отражать расходы будущих периодов, как предложено выше.

Кстати, с практической точки зрения отражать перечисленные авансы по ДСР сразу на счете 614 03 невыгодно еще и изза участия счета расходов будущих периодов в расчете налога на имущество, во всяком случае до тех пор, пока не поменяется алгоритм расчета. С другой стороны, многие бухгалтеры стремятся отнести перечисленные авансы на счет 614 03 в конце года с целью максимального очищения счета учета дебиторской задолженности, чтобы уменьшить количество оформляемых актов сверки, традиционно требуемых по указаниям Банка России о порядке составления годового отчета (п. 2.3) 5. В любом случае банк вправе выбрать оптимальный вариант по собственному усмотрению.

2. У банка угнали автомобиль. По итогам года его нет (инвентаризация). В январе оплачена страховка. Дело закрыто. В марте автомобиль обнаружен.

В данном случае целесообразно использовать 'Рекомендации по учету материальных ценностей в кредитных организациях' (приложение 7 Правил ЦБ РФ ? 61), в соответствии с которыми инвентаризация проводится не по итогам года, а сразу при установлении факта хищения (п. 9.2). Списание автомобиля по итогам инвентаризации рекомендуется проводить в соответствии с п. 12.2 'Порядка учета основных средств, нематериальных активов, их воспроизводства, амортизации и выбытия' (приложение 6 Правил ЦБ РФ ? 61) с использованием счета 612 02:

Дт счета 61202,

Кт счета 604 02 на сумму балансовой стоимости автомобиля;

Дт счета 106 01,

Кт счета 612 02 на сумму ранее проведенных переоценок;

Дт счета 606 02,

Кт счета 612 02 на сумму начисленного износа;

Дт счета 702 09 (символ 294 17 или 294 05 в зависимости от учетной политики банка),

Кт счета 612 02 (на сумму сальдо счета 612 02).

При этом сальдо счета 612 02 следует относить на расходы не сразу, а после закрытия дела (когда будет получено подтверждение, что похитившие автомобиль лица не установлены). Это не противоречит существующим правилам бухгалтерского учета, и в этом случае не будет расхождения с налоговым учетом, поскольку именно в период закрытия дела убыток от хищения будет признан в целях налогообложения в составе внереализационных расходов (п. 6 ст. 265 НК РФ). Сумма полученной страховки включается в состав внереализационных доходов в соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ как возмещение понесенного ущерба.

Со своей стороны, я не рекомендовал бы использовать альтернативный метод списания похищенного автомобиля как недостачи по итогам инвентаризации, приведенный в п. 11.2 приложения 11 к приложению 7 Правил ЦБ РФ ? 61. Вопервых, в данном случае вряд ли можно установить вину конкретного работника банка, под отчет которому можно отнести такую сумму недостачи. Вовторых, непонятно, почему взыскание осуществляется по балансовой стоимости, если уже начислена амортизация. К тому же вряд ли еще при этом рыночная стоимость окажется 'выше числящейся по балансу' (п. 11.2.3), тем более после проведения переоценок.

Сам по себе факт обнаружения автомобиля после его списания и закрытия дела вовсе не обязательно означает последующий прием его банком на баланс. Хотя бы потому, что автомобиль может и не быть возвращен банку, поскольку право собственности на ранее похищенное имущество не всегда сохраняется в таких случаях. Все зависит от обстоятельств обнаружения автомобиля и от условий страхового договора. В частности, если страховой договор не исключает суброгацию (ст. 965 Гражданского кодекса РФ), страховщик может в установленном порядке удовлетворить перешедшее к нему требование к угонщику о возмещении ущерба за счет обнаруженного автомобиля. Либо, если банк отстоял свое право собственности на обнаруженный автомобиль, страховщик имеет право потребовать возврата выплаченной им страховки, поскольку банк (страхователь) тем самым сознательно прекратил свое право требования возмещения ущерба к угонщику в части стоимости автомобиля.

В любом случае бухгалтер перед принятием обнаруженного автомобиля на баланс должен получить квалифицированное заключение юридического отдела банка, исключающее дальнейшее изъятие автомобиля у банка в результате решения суда по иску страховщика или иных лиц, чтобы напрасно не платить налоги на имущество и с владельцев транспортных средств. Если все же автомобиль вновь принимается на баланс, ранее осуществленные проводки по его списанию рекомендуется сторнировать как совершенные преждевременно и требующие исправления в виду вновь открывшихся обстоятельств. Если банк перешел на ежемесячное исчисление и уплату налога на прибыль (что, правда, не так часто случается), сальдо счета 612 целесообразно относить в кредит счета 701 07 по символу 173 18 как доходы прошлого отчетного периода, выявленные в текущем периоде.               

1. Указание ЦБ РФ от 30 ноября 1998 г. ? 430У "О порядке  отражения в бухгалтерском учете доходов и расходов будущих периодов по хозяйственным и другим операциям". Вестник Банка России от 9 декабря 1998 г. (? 85).

2. Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, от 18 июня 1997 г. ? 61 (со всеми изменениями и дополнениями).

3. Положение по бухгалтерскому учету 'Расходы организации' ПБУ 10/99 (утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. ? 33н, со всеми изменениями и дополнениями).

4. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций (утверждена Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. ? 94н).  Финансовая газета. 2000. ? 46, 47.

5. Указание ЦБ РФ от 13 декабря 2001 г. ? 1069У 'О годовом отчете кредитной организации'. Вестник Банка России от 19 декабря 2001 г. (? 76).

МОНИТОРИНГ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

СОБЫТИЯ

Новости

Выступление Л. И. Гуденко на XI Международном банковском конгрессе в СанктПетербурге

Выступление А. С. Норекяна на XI Международном банковском конгрессе в СанктПетербурге

НАЛОГИ

Е. КИВЕНКО
Проценты. Некоторые вопросы налогового учета в банке
Основной вопрос, который возникает в налоговом учете полученных банком процентов по размещенным средствам: к каким доходам их следует относить к доходам от реализации или к внереализационным доходам?

Другие проблемы, рассматриваемые автором данной статьи:
пункт 1 ст. 269 НК РФ, определяющий средний уровень процентов, начисленных по любому долговому обязательству, предполагает исчисление этой суммы исходя из обязательств, выданных в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях. Но при этом остается открытым вопрос: а кем, собственно, должны быть выданы эти обязательства? Только ли самим налогоплательщиком? Может ли налогоплательщик определять этот средний уровень, используя имеющуюся у него объективную информацию об обязательствах, выданных иными лицами в этом же периоде? В таком случае возникает следующая проблема: в пределах какой территории можно собирать информацию о таких обязательствах в пределах региона или в пределах страны?
" Каким доходом следует считать проценты по корпоративным долговым ценным бумагам? Внереализационным (п. 6 ст. 250 НК РФ), доходом от реализации финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ) или доходом от реализации (погашения) ценных бумаг (п. 2 ст. 280 НК РФ)? И, соответственно, каким образом отражать их в налоговом учете и декларации по налогу на прибыль по строке 010 листа 02 (п. 3 ст. 279 НК РФ), по строке 030 листа 02 (п. 6 ст. 250 НК РФ) либо по строке 010 листов 05, 06 или 09 (п. 2 ст. 280 НК РФ)?
Приводятся алгоритмы, позволяющие сверить данные налогового учета с данными бухгалтерского учета процентов.

С. В. РАЗГУЛИН
О некоторых вопросах ответственности банков за неисполнение обязанности по перечислению налогов
Статьи 46, 60 НК РФ обязывают банк исполнять поручение налогового органа, налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) на перечисление налога (сбора). В течение одного операционного дня, следующего за днем получения (принятия) такого поручения, если иное не предусмотрено НК РФ, банк должен списать денежные средства со счета клиента налогоплательщика и перечислить их со своего корреспондентского счета по назначению на уплату налога или сбора (см. также "Положение о безналичных расчетах в Российской Федерации" (утверждено ЦБ РФ 12 апреля 2001 г. ? 2П)).

УЧЕТ И АНАЛИЗ

М. Я. ПОСАДСКАЯ
Обзор семинара "Практическое применение нормативных актов Банка России по вопросам развития форм и способов осуществления безналичных расчетов"
25 июня 2002 г. в Самаре проводился семинар, посвященный безналичным расчетам и проектам нормативных документов ЦБ РФ по их регулированию. На семинаре выступили ответственные сотрудники Банка России.
Подробно рассматриваются основные положения докладов:
1. "Основные направления совершенствования и развития правил осуществления безналичных расчетов в Российской Федерации. Проект Указания "О внесении изменений и дополнений в Положение Банка России от 12 апреля 2001 г. ? 2П "О безналичных расчетах в Российской Федерации". О формах безналичных расчетов" (Н. А. Медяк начальник Управления регулирования расчетов Департамента платежных систем и расчетов Банка России).
2. "Порядок осуществления расчетных операций через корреспондентские счета (субсчета) кредитных организаций (филиалов), открытые в Банке России.
Порядок осуществления расчетных операций по корреспондентским счетам кредитных организаций (филиалов), открытым в других кредитных организациях (филиалах), и по счетам межфилиальных расчетов между подразделениями одной кредитной организации" (Н. Н. Боярова начальник отдела регулирования расчетов кредитных организаций Департамента платежных систем и расчетов Банка России).

А. СИМОНЯН, Э. ПЕТРОСЯН
Дисбаланс чувствительности как индикатор процентного риска
Целью данной статьи является выработка инструментария для оценки и управления процентным риском. В предлагаемой авторами методике устранены недоработки, связанные с учетом скорости изменения процентных ставок привлечения и размещения.

А. В. БЕЛЯКОВ
Официальная доходность государственных облигаций

УЧЕТ В ПРОВОДКАХ
Операции с клиентами. Средства в расчетах. Аккредитивы

БАНКОВСКИЕ УСЛУГИ
А. В. ЕРИЦЯН
Нормативы ликвидности кредитной организации: правовые аспекты
Регулирование банковских рисков кредитных организаций осуществляется посредством установления специфических ограничений на их деятельность, выражающихся в требованиях поддержания определенных соотношений показателей деятельности, т. е. обязательных нормативов. К числу подобных ограничений относятся нормативы ликвидности кредитных организаций.

АУДИТ
М. В. ЗОТОВА
Оценка кредитоспособности Города
Оценка кредитоспособности Города (муниципального образования) как направление аналитической работы уже в течение нескольких десятилетий используется в зарубежной практике. В России же подобный анализ проводился Европейским банком реконструкции и развития (European Bank for Reconstruction and Development) по отношению к таким городам, как Москва, Ярославль и Сургут. Работы выполнялись независимым экспертом (public accountant) из Великобритании, специализирующимся на оценке финансового состояния муниципальных образований, сотрудничающим со Всемирным банком (The World Bank) и ЕБРР. Автору данной статьи довелось участвовать в одном из российских проектов в качестве помощника британского эксперта совместно с представителем ЕБРР.

СТРАХОВАНИЕ
А. В. ПЛОТНИКОВ
Мошенничество с пластиковыми картами. Как застраховаться?
Первые банковские карты появились в США около полувека тому назад. Данный вид бизнеса в настоящее время во всем мире доказывает свою эффективность. На сегодняшний день насчитывается около миллиарда банковских пластиковых карт. Их выпуск является важнейшей тенденцией развития технологии безналичных расчетов в банковской деятельности. Преимущества масштабного использования банковских карт как средства расчетов очевидны. Для клиентов это прежде всего удобство, надежность, практичность и экономия времени, для банков повышение конкурентоспособности и престижа, наличие гарантий платежа и т. д. В то же время практика многих стран показывает, что выпуск карт связан с высоким риском убытков банка. Поэтому опыт зарубежных банков может быть весьма полезным для пока еще совсем молодого российского рынка банковских карт.

ФОРУМ
Как заинтересовать клиента делать покупки с использованием пластиковой карты?

ДОЛГИ
А. Г. САРКИСЯНЦ, М. Н. БОКОВ
Россия СНГ: долговые проблемы и пути их урегулирования

СТРАНИЧКА ЮМОРА
В. ТУЧКОВ
Из "Русских книг для чтения"

ПУБЛИКУЕМАЯ БАНКОВСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ