Практические рекомендации по ведению бухгалтерского учета.

Продолжаем серию публикаций Евгения Кивенко по практическим рекомендациям по ведению бухгалтерского учета. В статье рассматриваются три разных вопроса депозиты до востребования, гарантии и проценты по межбанковским кредитам./"Бухгалтерия и Банки", N10 /

1. В связи с выходом Указания №881У от 25 декабря 2000 г. с 1 апреля 2001г. предусматривается открытие балансового счета 423 09 «Прочие привлеченные средства до востребования». Согласно гл. 45 ст. 845 ГК РФ данный счет должен работать как «банковский счет». Значит ли это, что банк должен разграничить ранее работавший счет 423 01 отдельно на депозит до востребования и прочие привлеченные средства?

Возможно ли с балансового счета 423 01 с 1 апреля 2001 г. производить списание части сумм по поручениям клиентов, как в пользу третьих лиц, так и на свои другие счета? Как работают счет 423 01 (только ли на приход, зачисление и расход) и счет 423 09 (только ли на приход, зачисление, списание и расход)?

Пунктом 1.2.1 упомянутого в тексте вопроса Указания[i] дополнен пункт 1.16 части I Правил № 61[ii]:

В Плане счетов выделены счета прочие (иные) привлеченные / размещенные средства. Указанные счета предназначены для учета денежных средств и ценных бумаг, привлекаемых / размещаемых кредитными организациями на возвратной основе по договорам, отличным от договора банковского вклада (депозита) и кредитного договора (например, по договорам займа).

В соответствии с п. 3 ст. 859 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее «ГК РФ») при расторжении договора банковского счета хранящиеся на нем денежные средства подлежат возврату клиенту. Таким образом, можно считать, что денежные средства, поступившие в банк на основании договора банковского счета, также привлечены на возвратной основе. А отсюда, с учетом приведенного выше дополнения в Правилах № 61, следует, что такие средства должны учитываться на балансовом счете 42309 (как прочие привлеченные средства до востребования). Т.е., «работает» счет 42309 так же, как и любой балансовый счет, на котором открываются банковские счета клиентов юридических лиц или предпринимателей (например, 40702 или 40802).

Однако, это вовсе не значит, что вкладчик, денежные средства которого учитываются на балансовом счете 42301, не может распоряжаться ими так же, как владелец банковского счета. В соответствии с п. 3 ст. 834 ГК РФ к отношением банка и вкладчика по счету, на который внесен вклад, применяются правила о договоре банковского счета, если иное не предусмотрено правилами настоящей главы или не вытекает из существа договора банковского вклада. В частности, физические лица могут перечислять средства со счета вклада другим лицам, поскольку на физических лиц, в отличие от юридических, запрет на такие ограничения не распространяется. Кроме того, в соответствии со ст. 841 допускается зачисление на счет по вкладу и денежных средств, поступивших от иных лиц.

Решая вопрос о разграничении средств, учитывавшихся на балансовом счете 42301, следует обратить внимание не только на явно оформленные договоры банковского счета, но и на оставшиеся договоры банковского вклада. Многие из них, возможно, придется квалифицировать именно как фактические договоры банковского счета независимо от названия. В частности к таким договорам можно отнести «договоры вклада», в тексте которых идентифицируется счет (указывается его номер), и одновременно удовлетворяющие одному из ниже перечисленных признаков:

1) Заключение такого «договора вклада» не сопровождается одновременным внесением суммы на счет либо сумма, подлежащая внесению на счет, в договоре вообще не указана (стоит прочерк), либо есть указание, что при заключении договора сумма на счет не вносится. Это противоречит существу договора банковского вклада (п. 1 ст. 834 ГК). При заключении договора банковского счета немедленное внесение суммы на счет необязательно;

2) В течение какогото времени на счете «вклада» полностью отсутствовали денежные средства (т.е., «вкладчику» они были возвращены или перечислены, а затем вновь приняты на тот же счет). В случае полного возврата средств фактически отношения вклада прекращаются, и если потом вкладчик вновь вносит средства в банк, то следует говорить о новом договоре вклада (или займа, если срок по новой сумме не указан). Между тем, договор банковского счета допускает отсутствие средств на счете;

3) В тексте «договора вклада» содержится указание, что проценты по «вкладу» не выплачиваются. Условие о процентах в отношении банковского вклада является существенным в соответствии с п. 1 ст. 838 ГК, в отличие от банковского счета, по которому проценты могут и не начисляться, если это указано в договоре (п. 1 ст. 852).

Кроме того, следует учесть, что по договорам банковского счета с физическим лицом банк обязан удержать налог на доходы со всей суммы выплачиваемых процентов по ставке 13 % в соответствии с п. 1 ст. 224 Налогового кодекса Российской Федерации (далее «НК РФ»).

2. Банк принимает от принципала обеспечение по гарантии. На какой счет это обеспечение необходимо поставить в соответствии с официальными рекомендациями на 47422 или 427440? Как рассматриваются эти счета как внутрибанковские или клиентские?

Все зависит от того, какое имущество принимается в обеспечение. В соответствии с Правилами № 61 имущество, принятое в залог по размещенным средствам, в общем случае учитывается на внебалансовом счете первого порядка № 913. Однако, выдачу гарантии вряд ли можно приравнять к размещению средств, поскольку передачи денег, равно как и иного имущества в момент выдачи гарантии не происходит. К тому же, полученные в залог безналичные денежные средства в принципе невозможно учесть на внебалансовых счетах, поскольку они либо зачисляются на корреспондентский счет банка, либо списываются со счетов клиентов банка, т.е., могут отражаться исключительно в главе «А» Плана счетов. Да и вообще залог денежных средств, тем более, полученных по безналичному расчету, в юридической практике трактуется весьма неоднозначно (см., например, п. 3 Информационного письма ВАС РФ от 15.01.98г. № 26[iii]), прежде всего в силу невозможности их реализации как заложенного имущества и последующего удовлетворения обеспечиваемых требований из полученной от реализации суммы. По той же причине могут возникнуть трудности и при использовании другой формы обеспечения удержания (ст. 360 ГК). С другой стороны, в качестве альтернативы допускается залог прав по денежному требованию[iv]. В применении к рассматриваемому здесь случаю может иметь место денежное требование принципала к гаранту после передачи последнему денежных средств на возвратной основе (например, в виде займа). Тем не менее, это не единственные формы обеспечения обязательств. Согласно п. 1 ст. 329 ГК, помимо залога, задатка, удержания, т.е., явно установленных гражданским законодательством и предполагающих передачу имущества форм обеспечения, исполнение обязательств может обеспечиваться и иными способами, предусмотренными законом или договором.

Мне кажется, лучше предусмотреть условия обеспечения непосредственно в соглашении гаранта с принципалом, с тем, чтобы в целях обеспечения регрессных требований принципал передавал (перечислял) гаранту определенную сумму, которую гарант обязуется вернуть после надлежащего исполнения принципалом своих обязательств перед бенефициаром либо перед гарантом по регрессным требованиям. В противном случае, в соглашении должно быть предусмотрено право гаранта на одностороннее прекращение встречных требований (регрессного требования гаранта к принципалу и требования принципала к гаранту о возврате переданной суммы) зачетом, в соответствии со ст. 410 ГК РФ. При этом в сумму регрессных требований могут быть включены проценты, штрафы, пени, предусмотренные гарантийным соглашением.

В соответствии с Правилами № 61 такое денежное обеспечение может учитываться на балансе банкагаранта на балансовых счетах 315316 (если принципал кредитная организация), 4230942315 (если принципал физическое лицорезидент), 4260942615 (если принципал физическое лицонерезидент), 427440 (если принципал не кредитная организация), как денежных средств, привлекаемых кредитными организациями на возвратной основе по договорам, отличным от договора банковского вклада (депозита) и кредитного договора (см. первый вопрос). Выбор балансового счета второго порядка определяется по сроку исполнения обеспечиваемого гарантией денежного обязательства принципала перед бенефициаром. При неисполнении этого обязательства после получения гарантом соответствующего требования от бенефициара, перечисленные (внесенные) принципалом денежные требования переносятся на соответствующие балансовые счета второго порядка "до востребования", поскольку на этих же счетах учитываются и привлеченные денежные средства, подлежащие возврату на условиях «до наступления события» (п. 1.20 части I Правил № 61), в данном случае до исполнения гарантом обязательств перед бенефициаром. После исполнения гарантом обязательств перед бенефициаром и возникновения регрессных требований к принципалу, учитываемых на балансовом счете 60315, прекращение встречных требований зачетом (согласно гарантийному соглашению) отражается в бухгалтерском учете по дебету перечисленных выше счетов учета прочих привлеченных средств в корреспонденции со счетом 60315 и счетами доходов в части процентов (штрафов, пеней). Такой порядок учета в части операций банка с юридическими лицами предусмотрен п. 17 Указания № 1007У[v]. Однако, на мой взгляд, он может применяться и по аналогии для операций с физическими лицами, в соответствии с принципом открытости и достоверности бухгалтерского учета (п. 1.12.10 части I Правил № 61). Аналогичным образом подобные операции отражаются и на балансе банкапринципала. Перечисленные (переданные) гаранту в обеспечение денежные средства отражаются на балансовых счетах прочих размещенных средств 322323 (если гарант кредитная организация), 460473 (если гарант иное юридическое лицо). При неисполнении банком принципалом своего обязательства перед бенефициаром, после получения им соответствующего требования от гаранта, перечисленные (внесенные) принципалом денежные требования переносятся на соответствующие балансовые счета второго порядка "до востребования". После поступления от гаранта извещения о прекращении встречных требований зачетом, в соответствии с гарантийным соглашением, банкпринципал отражает эту операцию по дебету счетов учета просроченных обязательств перед бенефициаром, счетов расходов в части процентов, штрафов и пеней по гарантийному соглашению в корреспонденции со счетами прочих размещенных средств, приведенными выше.

В практике банковского делового оборота под «внутрибанковскими» понимаются счета бухгалтерского учета, на которых отражаются денежные средства (или иные объекты), которыми распоряжается сам банк. В противоположность «внутрибанковским» счетам под «клиентскими» понимаются счета бухгалтерского учета в банке, на которых отражаются денежные средства (или иные объекты), которыми распоряжается не банк, а его клиент. С этой точки зрения вышеупомянутые счета, на которых учитываются поступившие в банк денежные средства в качестве обеспечения по гарантии, являются именно «внутрибанковскими», поскольку клиент, перечисливший деньги, уже не может ими распоряжаться, а банк как раз может, вернув их или списав по зачету (см. выше). Во всяком случае, об открытии этих счетов не следует сообщать в налоговые органы и в фонд социального страхования, поскольку эти счета очевидно не соответствуют понятию «счета», определенному в ст. 11 НК РФ («расчетные, текущие и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей»).

3. Статья 269 "Заемные средства". Что будет являться информацией при определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам? Будут ли просроченные проценты по таким кредитам учитываться при налогообложении?

В соответствии с данной статьей, при определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам в целях налогообложения принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. При этом положения ст. 269 позволяют банкуналогоплательщику использовать сведения о ставках по межбанковским кредитам, полученным на сопоставимых условиях (в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные по качеству обеспечения) как им самим, так и иными банками, в том числе и открытые (опубликованные) сведения от кредитных организаций, специализирующихся на межбанковском кредитовании. Кроме того, банкналогоплательщик может по своему выбору в качестве предельной величины процентов, признаваемых расходом, принять ставку рефинансирования ЦБ РФ (по кредитам, полученным в рублях), либо 15 % годовых (по кредитам, полученным в иностранной валюте), отразив это в учетной политике для целей налогообложения. При этом следует иметь в виду, что в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 291 НК РФ проценты по межбанковским кредитам сроком до 7 дней признаются расходом полностью, без учета положений п. 1 ст. 269.

В соответствии с п. 1 ст. 273 НК РФ банки при определении доходов и расходов в целях налогообложения применяют только метод начисления. Дата признания процентов в качестве расходов при методе начисления определяется согласно п. 8 ст. 272 и п. 4 ст. 328 НК РФ независимо от того, когда были (будут) уплачены проценты, т.е. независимо от наступления просрочки. Положениями главы 25 НК РФ не предусмотрен какойто особый порядок включения в состав расходов просроченных процентов. Таким образом, просроченные проценты признаются расходом в целях налогообложения на тех же условиях, что и проценты, уплаченные в срок. В равной мере это относится и к процентам по просроченным кредитам (просроченной части основного долга). В последнем случае следует иметь в виду, что превышение ставки процентов по просроченной части основного долга над ставкой по непросроченной части основного долга (обычно, в кредитных договорах банки при просрочке предусматривают уплату процентов по ставкам, повышенным в 23 раза) может трактоваться как вид ответственности за нарушение обязательств (санкция). Соответственно, эта часть процентов признается на дату признания размера санкции должником, а не на дату начисления. Данная проблема более подробно рассмотрена в моей предыдущей публикации[vi].

[i] Указание ЦБ РФ от 25.12.00г. № 881У «О внесении изменений в «Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» от 18 июня 1997г. № 61»;

[ii] Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утв. ЦБ РФ 18.06.97г. № 61;

[iii] Информационное письмо ВАС РФ от 15.01.98г. № 26 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о залоге»;

[iv] Муравьев. М.М. Правовая природа безналичных денег // Бухгалтерия и банки, 2002, № 3;

[v] Указание ЦБ РФ от 27.07.01г. № 1007У «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций, совершаемых кредитными организациями при прекращении обязательств, обеспечении исполнения обязательств и перемене лиц в обязательствах по договорам на предоставление (размещение) денежных средств».

[vi] Кивенко Е.Б. // Бухгалтерия и банки, 2002, № 9.