Практические рекомендации по ведению бухгалтерского учета

Правомерно ли погашение банком собственных векселей на счета третьих лиц согласно заявлению на погашение, предъявляемому векселедержателем.... /Е. КИВЕНКО, заместитель Председателя Правления ООО КБ «Движение», г. Томск/, "Бухгалтерия и Банки", N7

Практические рекомендации по ведению бухгалтерского учета

1. Правомерно ли погашение банком собственных векселей на счета третьих лиц согласно заявлению на погашение, предъявляемому векселедержателем (средства от погашения векселя векселедержатель просит перечислить по указанным реквизитам в счет взаиморасчетов с третьим лицом)?

Какая ответственность предусмотрена за нарушение ст. 6 Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. № 1212?

Может ли данная операция быть признана ничтожной?

Ситуация, когда банк чтолибо приобретает у клиента (ценные бумаги или иное имущество) или погашает свои векселя, является довольно распространенной. Клиент просит банк перечислить деньги на счет третьего лица (как правило, контрагента поставщика товаров, сырья или материалов) «в порядке взаиморасчетов за ООО такоето». Однако банковские бухгалтеры эту «магическую» фразу, часто встречающуюся в платежных поручениях клиентов, не оченьто любят. Особенно в случаях, когда счет клиента «обложен» картотекой. А еще потому, что в отличие от клиентов знают о совместном письме Минфина России и ГНИ РФ от 5 мая 1996 г1. Ибо это единственный известный мне не отмененный на сегодняшний день и опубликованный документ, содержащий императивную норму, запрещающую перечисления в пользу клиента кудалибо кроме его расчетного счета.

Что же касается упомянутого в тексте вопроса п. 6 Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. № 12122, то он в данном случае совсем не страшен, поскольку касается взаимоотношений агента (поверенного, комиссионера) с принципалом (доверителем, комитентом). Банк, погашающий вексель, и клиент векселедержатель по отношению друг к другу ни агентами, ни принципалами не являются, поскольку действуют каждый от своего имени и за свой счет.

Вообще, относительно перечислений третьим лицам в счет платежа клиенту сложилось противоречивое мнение, с одной стороны, наполненное излишними страхами, а с другой не всегда обоснованным оптимизмом. Однако определенный риск, на мой взгляд, действительно существует.

Рассмотрим данную ситуацию с точки зрения различных сфер законодательства.

1) Гражданское (в том числе вексельное) законодательство.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона о переводном и простом векселе от 1997 г.3 хождение векселей на территории России регулируется Положением о переводном и простом векселе от 1930 года4. При предъявлении векселя и наступлении срока платежа векселедатель обязан выплатить вексельную сумму держателю векселя. Однако, поскольку хождение векселя после его предъявления прекращается, данное обязательство носит общий гражданскоправовой характер, следовательно, оно может исполняться либо прекращаться в соответствии с общими нормами об обязательствах, содержащимися в Гражданском кодексе РФ. К тому же, вышеупомянутое Положение не содержит явного запрета на прекращение обязательства по выплате вексельной суммы, равно как и на его исполнение в пользу другого лица (не векселедержателя).

Перечисление вексельной суммы третьему лицу фактически может иметь место либо в результате заключения банком и векселедержателем сделки, направленной на замену одного обязательства другим (т. е. обязательства уплаты денег на обязательство выполнить поручение векселедержателя на уплату этих денег третьему лицу), либо в результате заключения сделки между векселедержателем и третьим лицом об уступке требования к банку по уже предъявленному векселю. Во втором случае письмо векселедержателя о перечислении денег третьему лицу фактически означает извещение банкадолжника об этой уступке, дабы он мог надлежащим образом исполнить свое обязательство. Таким образом, во втором случае (и это очень важно!) банк не вступает в новую сделку с векселедержателем он всего лишь исполняет свое обязательство.

В чем же заключается риск? В том, что сделка может быть признана мнимой или притворной, а следовательно, ничтожной. Причем не только в интересах фискальных органов, но и, например, самого векселедержателя. Предположим, третье лицо было использовано руководством организации векселедержателя для того, чтобы увести часть активов. Затем данное руководство смещается, и новое подает иск о применении последствий недействительности данной сделки в силу ее притворности. Если, как в первом из указанных выше случаев, сделка была заключена с банком, то при применении последствий недействительности сделки банк в соответствии со ст. 167 ГК РФ будет вынужден вновь выплатить вексельную сумму, но уже самому векселедержателю. Причем независимо от того, вернуло эту сумму третье лицо или нет. Во втором случае, если уступка требования признается недействительной, банк, как лицо, не являющееся стороной сделки и добросовестно исполнившее свое обязательство, не обязан повторно выплачивать вексельную сумму (а значит, о нанесении ущерба речь не идет).

Таким образом, для того чтобы было признано, что банк всего лишь исполнял свое обязательство, требование по которому уступлено третьему лицу, необходимо, чтобы по предоставленному векселедержателем письму банк мог однозначно сделать вывод, что произошла уступка требования. Тогда банк будет считаться исключительно должником, выполняющим свое обязательство, возникшее из более ранней сделки.

Как видим, просьбы «перечислить средства такойто организации в счет такихто взаиморасчетов» совершенно недостаточно для этих целей, что свидетельствует именно в пользу первого варианта, т. е. заключения банком сделки с векселедержателем. Другое дело, если это будет извещение векселедержателя банку, в котором сообщается, что обязательство уступлено третьему лицу новому кредитору по «такомуто» договору уступки требования, и приводятся реквизиты нового кредитора для получения платежа. Здесь банк уже будет обязан исполнить свое обязательство перед новым кредитором в том же объеме, в каком он исполнил бы его перед старым.

Существенное значение в данном случае будет иметь дата подписания договора уступки требования, указанная в таком извещении. Если она окажется более ранней, чем дата предъявления векселя к платежу, то получается, что была совершена цессия в течение срока обращения векселя, т. е. передача прав по векселю без совершения индоссамента. Как известно, это не запрещается вексельным правом, но надлежащим векселедержателем в таком случае считается третье лицо. Между тем, вексель предъявлен к платежу клиентом. Это означает, что фактически передачи прав по векселю не произошло, что свидетельствует в пользу притворности сделки по уступке требования. Конечно, клиент может оформить еще и доверенность от третьего лица на предъявление векселя, но на практике получить от третьего лица подпись и печать еще на какомлибо документе, кроме счетафактуры и накладной на поставку товара, довольно затруднительно. Поэтому следует обращать внимание на то, чтобы дата договора уступки требования, указанная в извещении, не предшествовала дате предъявления векселя к платежу.

2) Законодательство о денежном обращении и расчетах.

В соответствии с Федеральным законом «О Центральном банке РФ»5 эту сферу уполномочен регулировать ЦБ РФ. Отсюда можно сделать вывод, что нормативные акты последнего, налагающие какиелибо ограничения в части безналичных расчетов (в том числе в части перечисления денежных средств третьим лицам при исполнении обязательств по сделкам), обязательны для применения всеми хозяйствующими субъектами. Однако вряд ли таким нормативным актом можно считать вышеупомянутое совместное письмо Минфина России и ГНИ РФ от 5 мая 1996 г., поскольку оно не издано самим Центральным банком, а только согласовано с ним. Кроме того, данное письмо не зарегистрировано Минюстом России, а потому фактически не имеет юридической силы.

Что же касается Порядка применения Указа Президента РФ № 10066, на который имеется ссылка в этом письме, то в п. 2.1 данного документа приводится лишь определение расчетных и текущих счетов и устанавливается их предназначение. Однако указанная норма не запрещает расчеты с третьим лицом как таковые, ведь фактически средства от погашения векселя, поступившие на счет третьего лица, являются выручкой (или иными поступлениями) уже этого лица, а не векселедержателя. Выручка же векселедержателя в данном случае может иметь место и в натуральной (неденежной) форме, например, как имущество, полученное в обмен на уступленное денежное требование по векселю. Это ни в коей мере не противоречит сути расчетного счета, раскрываемой в п. 2.1 вышеупомянутого порядка.

3) Налоговое законодательство.

Здесь источником основного правового риска служит «пресловутый» п. 2 ст. 135 НК РФ, в соответствии с которым банк, создавший «ситуацию отсутствия» денежных средств на счете налогоплательщика при наличии предъявленного к счету инкассового поручения налогового органа, несет ответственность в виде штрафа в размере 30 % непоступившей суммы.

Таким образом, если счет векселедержателя «чист», банк такую ответственность нести не будет. В равной степени, на мой взгляд, это касается случая, когда счет векселедержателя хотя и имеет «картотеку», но находится в ином банке, т. е. когда банк векселедатель не располагает и не может располагать сведениями о состоянии этого счета. Но даже если счет с «картотекой» ведется самим банком векселедателем, применение нормы п. 2 ст. 135 НК РФ не всегда правомерно. Здесь, как и в сфере гражданского права (см. выше), будет важно, заключалась ли сделка между банком и векселедержателем по изменению получателя платежа либо банк просто исполнял свое обязательство третьему лицу, т. е. тому, кому было уступлено право на получение платежа по векселю.

Во втором случае вряд ли можно считать, что банк «создал ситуацию отсутствия» денег на счете. Скорее всего, данная ситуация была создана самим векселедержателем при заключении договора уступки требования третьему лицу. Правда, представители налоговых органов могут возразить, что банк, изначально сознавая притворность, а значит, и ничтожность сделки по уступке требования, не должен был бы принимать сделку во внимание, а оплатить вексель, как ни в чем не бывало, самому векселедержателю. Однако в случае судебного разбирательства способность налоговых органов доказать, что банк в тот момент это сознавал или мог быть в этом уверен, иными словами, что банку было известно об истинном намерении сторон, мягко говоря, вызывает сомнение. Между тем, в целях признания сделки притворной необходимо установить несоответствие волеизъявления сторон гражданскоправовым отношениям, возникающим в результате заключения сделки7.

2. Осуществлен межбанковский перевод в валюте, отличной от валюты счета: с корсчета в долларах США перевод в евро. Какими бухгалтерскими проводками в балансе банка отражается данная операция?

Могут ли быть использованы так называемые конверсионные счета или счета ОВП (программа не позволяет осуществлять прямые проводки) или же необходимо применять счета 474 07, 474 08?

Принципиально осуществление платежей в иностранной валюте, иной, нежели валюта банковского счета, с которого делается платеж, допускается ЦБ РФ в соответствии с Указанием от 9 апреля 1999 г. № 535У8. Причем в рамках этого допущения могут иметь место следующие ситуации:

1) уполномоченный банк осуществляет перевод в евро с долларового счета клиента, используя свой корсчет «ностро» в долларах;

2) уполномоченный банк осуществляет перевод в евро с долларового счета клиента, используя свой корсчет «ностро» в евро.

Последняя ситуация возможна, если услуга по переводу в иной валюте предусмотрена условиями договора банковского счета между уполномоченным банком и клиентом. Первая ситуация может иметь место, если услуга по переводу в иной валюте предусмотрена еще и договором корреспондентского счета между уполномоченным банком и банком корреспондентом.

Следует особо подчеркнуть, что в обеих ситуациях ни у одной из сторон не возникает необходимость совершать конверсионные сделки, т. е. самостоятельные сделки по приобретению одной валюты за счет другой. Соответственно, в первом случае уполномоченный банк не может быть принужден открывать или использовать уже открытый корреспондентский счет «ностро» в евро. В конце концов, клиенту все равно, с какого корреспондентского счета «ностро» в долларах или в евро будет осуществлен перевод главное, чтобы перевод поступил получателю в той валюте и в той сумме, какие предусмотрены в его (клиента) платежных инструкциях.

Рассмотрим первую ситуацию более подробно. Допустим, клиент поручает уполномоченному банку осуществить перевод в сумме 100 000 евро со своего счета в долларах. Как следует из п. 2 Указания № 535У, банк вправе устанавливать согласованный с клиентом кросскурс для осуществления такой операции, отличный от курса пересчета евро в доллары, рассчитанного исходя из курсов соответствующих валют к рублю, установленных ЦБ РФ. Предположим, был установлен согласованный кросскурс 0,95 USD/EUR. Таким образом, для того чтобы перевести вышеуказанную сумму, клиент должен потратить со своего счета 95 000 долл. Казалось бы, эта операция отражается в бухгалтерском учете уполномоченного банка одной единственной проводкой:

Дт счета 40702840,

Кт счета 30114840 (30110840) на сумму 95 000 долл.

Однако здесь следует помнить, что договор банковского счета с клиентом и договор корреспондентского счета с банком корреспондентом с правовой точки зрения являются независимыми друг от друга сделками. Иными словами, гражданскоправовые отношения, возникающие по одной из них, не влекут изменений в условиях осуществления другой. Ведь банк корреспондент также вправе установить для этой же операции согласованный с респондентом (т. е. с уполномоченным банком) кросскурс, который может отличаться от кросскурса, установленного уполномоченным банком и клиентом. Если, конечно, в договоре банковского счета с клиентом императивно не предусмотрено осуществление подобных операций исключительно по кросскурсу корреспондента.

Пример. Кросскурс, установленный банком корреспондентом по согласованию с уполномоченным банком, составляет 0,94 USD/EUR. Таким образом, с корреспондентского счета будет списано 94 000 долл. В результате разницы в кросскурсах сумма, списанная с корреспондентского счета, будет отличаться от суммы, списанной с банковского счета клиента. Возникает вопрос: что собой представляет в экономическом смысле разница в суммах (1000 долл.)? Должен ли уполномоченный банк вернуть ее клиенту на счет? Не должен, потому что уже провел платеж последнего надлежащим образом, а значит, никаких неисполненных обязательств перед клиентом не имеет. Следовательно, на мой взгляд, 1000 долларов это финансовый результат (в данном случае доход) уполномоченного банка от проведенной операции. И он должен быть отражен в бухгалтерском учете уполномоченного банка следующим образом:

Дт счета 30114840 (30110840),

Кт счета 701 03 (701 07) на сумму 1000 долл.

Хочу обратить ваше внимание на то, что счета 701 03 и 701 07 рассматриваются как равноправные варианты для отнесения дохода по данной операции. Среди банковских бухгалтеров часто возникают споры, на какой балансовый счет (и, соответственно, на какой символ аналитического учета) относить доход (расход) по операции, осуществляемой в рамках отношений по договорам банковского (корреспондентского) счета и одновременно являющейся валютной с точки зрения валютного законодательства. По этому поводу существует ряд разъяснений со стороны как департаментов Банка России, так и отдельных должностных лиц. Чаще всего эти разъяснения носят рекомендательный характер. И это совершенно справедливо, поскольку правом регламентировать бухгалтерский учет в банках наделен именно Банк России, а не департамент или должностное лицо. Между тем, мне не известны какиелибо нормативные акты ЦБ РФ, определяющие использование именно 701 03 либо 701 07 счетов в рассматриваемой ситуации.

А коль скоро таких нормативных актов нет, то, на мой взгляд, уполномоченный банк вправе сам определить в своей учетной политике принцип классификации доходов (расходов) по видам операций: либо по критерию «валютная рублевая», либо по критерию «расчетные услуги купляпродажа». И в зависимости от выбранного принципа использовать соответствующие счета. С моей точки зрения, в случае использования счета 701 03 следует применять символ 13 101, а при использовании счета 701 07 соответственно, 17 203. В той же мере эти рассуждения касаются и случая, когда банк несет расход по этой операции, например, при кросскурсе корреспондента 0,96. Тогда проводка по отражению в бухгалтерском учете банка финансового результата будет иметь вид:

Дт счета 702 05 (702 09),

Кт счета 30114840 (30110840) на сумму 1000 долл.

Интересно также рассмотреть бухгалтерский учет этой операции на балансе банкакорреспондента, предположив, что он является резидентом и осуществляет перевод со своего корреспондентского счета «ностро» в евро. Очевидно, что банк корреспондент в этом случае попадает во вторую из приведенных выше ситуаций. При кросскурсе 0,94 он спишет с корреспондентского счета «лоро» 94 000 долл., в то время как с корреспондентского счета «ностро» будет списано 100 000 евро. Допустим, данная операция прошла 10 июня 2002 г. На этот день курсы Банка России составили: по доллару 31,3970, по евро соответственно, 29,6953. В итоге в бухгалтерском учете банка корреспондента эта операция будет отражена следующим образом:

Дт счета 30109840 на сумму 94 000 долл. (2 951 318 руб. по курсу Банка России),

Дт счета 702 05 (702 09) на сумму 18 212 руб.,

Кт счета 30114978 (30110978) на сумму 100 000 евро (2 969 530 руб. по курсу ЦБ РФ).

В данном случае, несмотря на то, что 18 212 руб. по сути представляют собой разницу между курсом операции и курсом ЦБ РФ, мне представляется не вполне правомерным применение аналогии с валютнообменными операциями и, как следствие, использование счета 614 06. Поскольку счет 614 06, как и другие балансовые счета доходов и расходов будущих периодов, применяется по прямому Указанию Банка России (см. часть II Правил № 619). Что же касается выбора между 702 05 и 702 09, в данном случае привычнее было бы использовать первый счет, как и в других случаях отражения разниц в валютных курсах. Хотя, опятьтаки, ни о каких нормативных актах, которые бы определяли применение счета 702 05 в данной ситуации, мне не известно.

В отношении так называемых «конверсионных счетов» и «счетов ОВП» (открытой валютной позиции) хотелось бы, вопервых, отметить, что эта проблема имеет общий характер, нежели случай с переводом в иной валюте, и касается любой ситуации, когда в бухгалтерском учете одной операции затрагиваются счета в разных валютах, а вовторых, предостеречь от смешения понятий.

«Конверсионные счета» не имеют прямого отношения к счетам для учета конверсионных сделок 474 07 и 474 08. Первые упоминаются в п. 1 письма ЦБ РФ от 6 сентября 1996 г. № 32710, которое было издано еще до введения в действие Правил № 61. О вторых речь идет в Правилах № 61, причем под конверсионными сделками фактически понимаются исключительно сделки по куплепродаже иностранной валюты либо по обмену одной иностранной валюты на другую.

Что же касается термина «счета ОВП», то он вообще не имеет под собой какойлибо нормативноправовой основы и применяется, как правило, в среде разработчиков автоматизированных банковских систем (АБС) в качестве синонима «конверсионным счетам». Поскольку, как указывалось выше, при переводе в валюте, отличной от валюты счета, конверсионные сделки не заключаются, на мой взгляд, использование в этом случае счетов 474 07 и 474 08, независимо от «производственной необходимости», является неправомерным.

Под «производственной необходимостью» я подразумеваю как раз тот случай, когда «программа не позволяет осуществлять прямые проводки». И здесь опятьтаки происходит смешение понятий. Термин «проводка» является в большей степени бухгалтерским понятием и означает процедуру, изменяющую остатки на бухгалтерских счетах. Причем независимо от того, каким образом ведется учет: вручную или с использованием программы (АБС). Если же говорить о регистрах хранения данных в программе, то здесь больше подходит термин «транзакция». Это понятие означает элементарную процедуру, изменяющую одновременно значения двух элементарных регистров данных в АБС (если речь идет о методе двойной записи). Поскольку архитектура многих АБС решена в идеологии «валютных плоскостей», когда в одной транзакции могут изменяться только значения регистров данных в одной валюте, естественно, транзакции между регистрами в разных валютах невозможны. Однако это не означает, что программа не в состоянии генерировать проводки между разновалютными счетами, так как одной проводке может соответствовать несколько транзакций в АБС (так называемые «сложные проводки»). И здесь как раз применяются «конверсионные счета». Фактически это регистры данных более высокого уровня, объединяющие под одним именем несколько регистров из разных «валютных плоскостей» и позволяющие в результате одной транзакции одномоментно и пропорционально менять значения всех или некоторых из этих регистров по заданным коэффициентам пересчета (курсам).

В итоге на данном этапе у многих бухгалтеров изза смешения данных понятий складывается ошибочное мнение, что каждая транзакция представляет собой отдельную бухгалтерскую проводку и должна быть оформлена соответствующим расчетным документом. А поскольку в соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета каждый расчетный документ должен иметь контировку, т. е. наименование бухгалтерских счетов по дебету и кредиту, бухгалтер начинает ломать голову, на каком балансовом счете следует открывать эти самые «конверсионные счета» (поскольку действующим Планом счетов соответствующего балансового счета не предусмотрено). И это совершенно правильно, ибо «конверсионный счет» по сути своей не является бухгалтерским счетом аналитического учета, а имеет исключительно технический, вспомогательный характер: на нем не учитываются какиелибо реальные требования, обязательства или виды имущества. Неслучайно в вышеупомянутом письме № 306 содержится норма, запрещающая отражение остатков на этих «конверсионных счетах» в балансе. Более того, эти «счета», по моему мнению, не должны фигурировать и в других бухгалтерских документах оборотных ведомостях, выписках, а также и в расчетных документах (мемориальных, платежных и кассовых ордерах, платежных и инкассовых поручениях, требованиях и т. д.). Фактически «конверсионный счет» должен «жить» только внутри АБС. Иными словами, АБС должна уметь формировать «на выходе» один расчетный документ с контировкой: Дт счета в одной валюте Кт счета в другой валюте. А не два расчетных документа с контировками: Дт счета в одной валюте Кт «конверсионного счета» и Дт «конверсионного счета» Кт счета в другой валюте. Многие же АБС либо не настроены соответствующим образом, либо просто этого делать «не умеют». В результате в разных банках можно увидеть расчетные документы с совершенно немыслимыми обозначениями счетов, начинающимися с «55555» либо «77777» или вообще с последовательности букв. Безусловно, это недопустимо с точки зрения действующих правил учета. Если же программа не может формировать надлежащим образом составленный расчетный документ, это в большей степени проблема программистов, нежели бухгалтеров. В противном случае окажется, что бухгалтерский учет у нас в банках регламентируется не Центральным банком России, как это предусмотрено законом, а разработчиками АБС.

Документы:

1 Письмо Минфина России № 45, Госналогслужбы РФ № ВГ609/301 от 5 мая 1996 г. «Об операциях по счетам в коммерческих банках».

2 Указ Президента РФ от 18 августа 1996 г. № 1212 «О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения».

3 Федеральный закон от 11 марта 1997 г. № 48ФЗ «О переводном и простом векселе».

4 Положение «О переводном и простом векселе», утв. Постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341.

5 Федеральный закон от 2 декабря 1990 г. «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)».

6 «Порядок применения Указа Президента РФ от 23 мая 1994 г. № 1006 „Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей"», утв. Госналогслужбой от 13 августа 1994 г. № ВГ413/94н, Минфином России от 13 августа 1994 г. № 104, ЦБ РФ от 16 августа 1994 г. № 104.

7 В. А. Горюнов. Критерии правовой оценки мнимых и притворных сделок, заключенных с участием банков//Бухгалтерия и банки. 2002. № 6.

8 Указание ЦБ РФ от 9 апреля 1999 г. № 535У «Об уточнении порядка осуществления переводов в иностранной валюте с валютных счетов резидентов и зачисления иностранной валюты на валютные счета нерезидентов».

9 «Правила бухгалтерского учета в кредитных организациях на территории Российской Федерации» от 18 июня 1997 г. № 61, утв. Приказом ЦБ РФ от 18 июня 1997 г. № 0297.

10 Письмо ЦБ РФ от 6 сентября 1996 г. № 327.