Особенности бухгалтерского учета встроенных производных инструментов, неотделяемых от основного договора

В Приложении 3 к Правилам № 302П впервые в правилах бухгалтерского учета в банках появился термин «встроенные производные инструменты, неотделяемые от основного договора». // Н.Э. Соколинская. "Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке" № 9/2007

В Приложении 3 к «Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации», утвержденном Положением Банка России от 26.03.2007 № 302П, впервые в правилах бухгалтерского учета в банках появился термин «встроенные производные инструменты, неотделяемые от основного договора». Рассмотрим особенности их бухгалтерского учета с 1 января 2008 года.

Понятие и правила бухгалтерского учета НВПИ

Термин «финансовый инструмент» употребляется в двух значениях: вопервых, это «контракт, результатом которого является появление определенной статьи в активах одной стороны контракта и статьи в пассивах другой стороны контракта», а вовторых, «это могут быть денежные средства, финансовые вложения и различные виды задолженности» (Пособия Эрнст энд Янг. Финансы и инвестиции. Англорусский и русскоанглийский толковый словарь. М.: Джон Уайли энд Санз, 1995).

Производный финансовый инструмент это контракт, имеющий базисный актив (п. 1.2.17 Положения Банка России от 24.09.1999 № 89П «О порядке расчета кредитными организациями размера рыночных рисков»).

«Под базисным активом финансовых инструментов срочных сделок понимается предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок)» (п. 1 ст. 301 Налогового кодекса РФ).

Производный финансовый инструмент это финансовый инструмент, стоимость которого меняется в результате изменения базисной переменной, для приобретения которого требуются относительно небольшие инвестиции и расчеты по которому предполагается произвести в будущем. Типичными примерами производных финансовых инструментов являются фьючерсные, форвардные, опционные контракты и свопы.

В соответствии с п. 1.4 Приложения 3 к «Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации», утвержденным Положением Банка России от 26.03.2007 № 302П (далее Правила), под встроенным производным инструментом, неотделяемым от основного договора (далее НВПИ), понимается «условие договора, определяющее конкретную величину требований и (или) обязательств не в абсолютной сумме, а расчетным путем на основании курса валют (в том числе путем применения валютной оговорки), рыночной (биржевой) цены на ценные бумаги или иные активы, ставки (за исключением ставки процента), индекса или другой переменной».

Встроенный производный инструмент, неотделяемый от основного договора, является таковым, если соблюдаются следующие обязательные условия:

экономические характеристики и риски НВПИ связаны с экономическими характеристиками и рисками базисного финансового инструмента;

базисный финансовый инструмент (с теми же условиями его изменения, что и НВПИ) соответствует производному финансовому инструменту;

базисный финансовый инструмент оценивается по справедливой стоимости, а изменения справедливой стоимости относятся на прибыль или убыток.

В определении НВПИ, которое в Правилах дано Банком России, в соответствии с п. 1.4.2 Приложения 3 к Правилам «под валютной оговоркой понимается условие договора, согласно которому требование и (или) обязательство подлежит исполнению в оговоренной валюте (валюта обязательства), но в сумме, эквивалентной определенной сумме в другой валюте (валютаэквивалент) или условных единицах по согласованному курсу.

Под валютой обязательства понимается также валюта погашения долгового обязательства, если в соответствии с законодательством Российской Федерации, условиями выпуска или непосредственно в долговом обязательстве (например: оговорка эффективного платежа в векселе) однозначно определено его погашение в конкретной валюте, отличной от валюты номинала. В таких случаях валюта номинала долгового обязательства признается валютойэквивалентом».

Это означает, что вексель с валютной оговоркой или без оговорки эффективного платежа также можно отнести к НВПИ, а следовательно, и переоценивать по специальным счетам доходов, расходов или переоценки НВПИ (соответственно 70605, 70705 и 70610, 70710).

В соответствии с п. 7.2 Приложения 3 к Правилам «содержащиеся в договорах условия о последующих конвертациях сумм требований и (или) обязательств в другую валюту НВПИ не являются и подлежат отражению в бухгалтерском учете как срочная часть сделки "своп"».

В соответствии с п. 1.4.3 Приложения 3 к Правилам, «если по договорам куплипродажи (выполнения работ, оказания услуг) величина выручки (стоимость работ, услуг) определяется с применением НВПИ, разницы, связанные с их применением, начисляются с даты перехода прав собственности на поставляемый актив (даты приема работ, оказания услуг) до даты фактически произведенной оплаты».

Учет операции с применением НВПИ происходит в соответствии с правилами учета соответствующей операции, а сумма полученного дохода или расхода отражается на соответствующих счетах дохода или расхода с учетом возникающей разницы при переоценке. Таким образом, можно вывести основные принципы организации учета НВПИ:

1. Учету подлежит только операция по основному финансовому инструменту в соответствии с правилами учета этой операции, например как срочной сделки.

2. «Активы, требования и (или) обязательства, конкретная величина (стоимость) которых определяется с применением НВПИ, подлежат обязательной переоценке (перерасчету) в последний рабочий день месяца. Кредитная организация вправе установить периодичность переоценки (перерасчета) в течение месяца, утвердив ее в учетной политике» (п. 7.3 Приложения 3 к Правилам).

3. «Увеличение сумм требований (стоимости активов) либо уменьшение сумм обязательств при очередной переоценке (перерасчете) или исполнении по сравнению с предыдущей переоценкой (датой принятия к учету) отражается в корреспонденции со счетами по учету положительной переоценки НВПИ» (п. 7.4 Приложения 3 к Правилам):

Дт счетов по учету НВПИ
Кт 70605 «Доходы от применения встроенных производных инструментов, неотделяемых от основного договора» по символам 1520115204.

4. «Уменьшение сумм требований (стоимости активов) либо увеличение сумм обязательств при очередной переоценке или исполнении по сравнению с предыдущей переоценкой (датой принятия к учету) отражается в корреспонденции со счетами по учету отрицательной переоценки НВПИ» (п. 7.5 Приложения 3 к Правилам):

Дт 70610 «Расходы от применения встроенных производных инструментов, неотделяемых от основного договора» по соответствующим символам 2420124204
Кт счетов по учету НВПИ.

5. «Если в соответствии с условиями договора конкретная величина требования (стоимость актива) или обязательства определяется с применением двух и более НВПИ, то переоценка (перерасчет) осуществляется по каждому НВПИ» (п. 7.5 Приложения 3 к Правилам).

6. «Суммирование или зачет результатов переоценки (перерасчета) разных НВПИ не допускается» (п. 7.5 Приложения 3 к Правилам).

7. В Отчете о прибылях и убытках (Приложение 4 к Правилам) доходы и расходы от применения НВПИ (в том числе разницы, связанные с применением НВПИ) отражаются по символам 1520115204 подраздела 2 «Доходы от применения встроенных производных инструментов, неотделяемых от основного договора» (балансовый счет 70605, а при составлении годового бухгалтерского отчета балансовый счет 70705) раздела 5 «Положительная переоценка» главы I «Доходы» и символам 2420124204 подраздела 2 «Расходы от применения встроенных производных инструментов, неотделяемых от основного договора» (балансовый счет 70610, а при составлении годового бухгалтерского отчета балансовый счет 70710) раздела 4 «Отрицательная переоценка» главы II «Расходы» (п. 7.7 Приложения 3 к Правилам).

8. Разницы, связанные с применением НВПИ, «начисляются с даты перехода прав собственности на поставляемый актив (даты приема работ, оказания услуг) до даты фактически произведенной оплаты» (п. 1.4.3 Приложения 3 к Правилам).

Пример бухгалтерского учета НВПИ

Рассмотрим учет НВПИ на конкретном примере. Предположим, что кредитной организацией была заключена срочная сделка сроком 7 дней на поставку золота со встроенным производным инструментом об изменении индексов цен на золото.

В момент заключения сделки в учете банка будет отражен по счетам раздела «Г» Плана счетов только основной финансовый инструмент:

Дт 93302 «Требования по поставке денежных средств со сроком исполнения от 2 до 7 дней»
Кт 96402 «Обязательства по поставке драгоценных металлов со сроком исполнения от 2 до 7 дней».

Далее будет происходить переоценка обязательств по учетным ценам золота и по ценам, установленным встроенным производным инструментом, в установленной законодательством и учетной политикой банка периодичности.

Переоценка обязательств по учетным ценам золота отражается в учете следующими проводками.

Положительная переоценка отражается в учете проводкой:

Дт 96402 «Обязательства по поставке драгоценных металлов со сроком исполнения от 2 до 7 дней»
Кт 96901 «Нереализованные курсовые разницы (положительные) по переоценке драгоценных металлов».

Отрицательная переоценка отражается в учете проводкой:

Дт 93901 «Нереализованные курсовые разницы (отрицательные) по переоценке драгоценных металлов»
Кт 96402 «Обязательства по поставке драгоценных металлов со сроком исполнения от 2 до 7 дней».

Одновременно будет учитываться разница по встроенному производному инструменту в установленной законодательством и учетной политикой банка периодичности.

Положительная разница, связанная с применением НВПИ, отражается в учете проводкой:

Дт 96402 «Обязательства по поставке драгоценных металлов со сроком исполнения от 2 до 7 дней»
Кт 97104 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств при изменении индексов цен (положительные)».

Отрицательная разница, связанная с применением НВПИ, отражается в учете проводкой:

Дт 95004 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств при изменении индексов цен (отрицательные)»
Кт 96402 «Обязательства по поставке драгоценных металлов со сроком исполнения от 2 до 7 дней».

По мере приближения дат исполнения сделки требования и обязательства переносятся на другие по срокам счета:

Перенос обязательств делается проводкой:

Дт 96402 «Обязательства по поставке драгоценных металлов со сроком исполнения от 2 до 7 дней»
Кт 96401 «Обязательства по поставке драгоценных металлов со сроком исполнения на следующий день».

Перенос требований делается проводкой:

Дт 93301 «Требования по поставке денежных средств со сроком исполнения на следующий день»
Кт 93302 «Требования по поставке денежных средств со сроком исполнения от 2 до 7 дней».

В день исполнения сделки осуществляется закрытие внебалансовых счетов главы «Г», которые применялись для ее учета. Делается проводка:

Дт 96401 «Обязательства по поставке драгоценных металлов со сроком исполнения на следующий день»
Кт 93301 «Требования по поставке денежных средств со сроком исполнения на следующий день».

Одновременно закрываются лицевые счета, открытые для учета сделки на счетах 93901 или 96901, 95004 или 97104.

В этот же день происходит открытие балансового учета суммы сделки по конверсионным счетам:

Дт 47408 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам»
Кт 47407 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам».

Списание задолженности по поставке золота в сумме сделки отражается в учете проводкой:

Дт 47407 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам»
Кт 61213 «Выбытие (реализация) драгоценных металлов».

Списание (выбытие) золота по учетной цене отражается в учете проводкой:

Дт 61213 «Выбытие (реализация) драгоценных металлов»
Кт 20302 « Золото» (по учетной цене).

Происходит определение финансовых результатов с учетом встроенного производного финансового инструмента.

При получении положительного финансового результата делается проводка:

Дт 61213 «Выбытие (реализация) драгоценных металлов»
Кт 70601 «Доходы» по символу 12403 «От операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями».
Кт 70605 «Доходы от применения встроенных производных инструментов, неотделяемых от основного договора» по соответствующим символам 1520115204.

При получении отрицательного финансового результата делается проводка:

Дт 70606 «Расходы» по символу 22203 «По операциям с драгоценными металлами и драгоценными камнями»
Дт 70610 «Расходы от применения встроенных производных инструментов, неотделяемых от основного договора» по соответствующим символам 2420124204.
Кт 61213 «Выбытие (реализация) драгоценных металлов».

Аналогичным образом производится учет всех встроенных производных инструментов, неотделяемых от основного договора. При этом учет производится на основании основных принципов их учета, изложенных в Правилах, а также в учетной политике кредитной организации.