Об отражении в учете разниц, связанных с применением НВПИ

По материалам консультаций Коллегии Налоговых Консультантов (knka.ru).

В соответствии с заключенным договором организация контрагент выполнила для Банка работы, стоимость которых будет включаться в стоимость основного средства (модернизация). Стоимость работ в договоре выражена в долларах США, оплата производится в рублях, по курсу на день оплаты.

Акт сдачиприемки работ подписан 28.03.2011 на сумму 42335,55 рублей, в том числе НДС 6457,97 рублей (1500,00 Долларов США по курсу 28,2237). Счет фактура выставлен 28.03.2011 на сумму 42335,55 рублей, в том числе НДС 6457,97 рублей. Акт сдачи приемки работ поступил в бухгалтерию 03.05.2011

Оплата произведена 03.05.2011 по курсу 27,5022, т.е. фактически оплачено 41253,30 рублей, в том числе НДС 6292,88 рублей.

Временной разрыв между датой отражения в бухгалтерском учете стоимости работ и датой их фактической оплаты отсутствует.

Вопросы

Верным ли будет следующее отражение операций в бухгалтерском учете:

Мнение консультантов

В приведенной в тексте вопроса ситуации разницы, связанные с применением НВПИ, не возникают в связи отсутствием временного разрыва между датой отражения в бухгалтерском учете стоимости работ и датой их фактической оплаты.

Предложенные Банком в тексте вопроса бухгалтерские проводки не соответствуют методологии учета доходов (расходов), связанных с применением НВПИ (Приложение 3 к Положению № 302П), формирования в учете первоначальной стоимости имущества, приобретенного за плату (Приложение 10 к Положению № 302П).

Рекомендуемые консультантами бухгалтерские проводки изложены в разделе «Обоснование мнения консультантов» настоящего ответа.

Обоснование мнения консультантов

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результаты заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (пункт 1 статьи 702 ГК РФ).

Согласно статье 709 ГК РФ в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. При этом действующим гражданским законодательством не запрещено устанавливать цену в договоре в условных денежных единицах (статья 317 ГК РФ). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Предметом предоставленного в качестве приложения Договора от 10.11.2010г. № 118/10 (далее по тексту Договор) является поставка Банку оборудования, а также выполнение работ по его проверке, электротехническому монтажу и установке программного обеспечения. Банк обязан принять и оплатить указанные оборудование и работы (пункты 1.1, 1.2 Договора).

Все цены в договоре устанавливаются в долларах США, расчеты производятся в рублях по официальному курсу рубля к доллару США, установленному Банком России на дату платежа (пункт 2.1 Договора). Цена выполненных по договору работ составляет 1 500 долларов США, включая НДС, и оплачивается на основании выставленного исполнителем счета (пункт 2.4 Договора). Факт завершения работ фиксируется подписанием сторонами акта сдачиприемки работ (пункт 3.7 Договора).

Таким образом, рассматриваемый договор в части отношений по выполнению работ является договором подряда, цена которого определена как рублевый эквивалент 1 500 долларов США по официальному курсу рубля к доллару США, установленному Банком России на дату платежа.

К числу принципов и качественных характеристик бухгалтерского учета в кредитных организациях регулятор отнес, в частности, следующие (пункт 1.12 Части I Положения № 302П):

отражение доходов и расходов по методу «начисления». Этот принцип означает, что финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся (подпункт 1.12.2);

своевременность отражения операций операции подлежат отражению в учете в момент их совершения или поступления первичных учетных документов в бухгалтерскую службу (подпункт 1.12.5).

Кроме того, пунктом 1.4 Приложения 3 к Положению № 302П (далее по тексту Приложение 3) установлено, что доходы и расходы кредитных организаций определяются с учетом разниц, связанных с применением встроенных производных инструментов, неотделяемых от основного договора (далее НВПИ). При этом, согласно пункту 1.4 Приложения 3:

под НВПИ понимается условие договора, определяющее конкретную величину требований или обязательства не в абсолютной сумме, а расчетным путем, в частности, на основании курса валют, в том числе путем применения валютной оговорки (подпункт 1.4.1);

валютной оговоркой в целях бухгалтерского учета надлежит считать условие договора о том, что требование и (или) обязательство подлежит исполнению в оговоренной валюте (валюта обязательства), но в сумме, эквивалентной определенной сумме в другой валюте (валютаэквивалент) или условных единицах по согласованному курсу (подпункт 1.4.52);

если по условиям договора стоимость работ определяется с применением НВПИ, разницы, связанные с их применением, начисляются с даты принятия работ, оказания услуг до даты фактически произведенной оплаты.

Согласно пункту 7.3. Приложения 3 «Активы, требования и (или) обязательства, конкретная величина (стоимость) которых определяется с применением НВПИ, подлежат обязательной переоценке (перерасчету) в последний рабочий день месяца».

Из приведенных норм Приложения 3 следует, что с точки зрения бухгалтерского учета условие договора о цене (стоимости) выполняемых для Банка по Договору работ следует квалифицировать как стоимость, определяемую с применением НВПИ. Вместе с тем, разницы, связанные с применением НВПИ возникают для кредитной организации покупателя (заказчика) только в части стоимости работ (услуг) принятых, но не оплаченных. Одновременно, разницы, связанные с применением НВПИ, не возникают в случае осуществления расчетов по договору на условиях предоплаты (авансовые платежи), а также когда дата отражения обязательства по оплате (отражение в учете факта принятия работ/услуг) совпадает с датой фактической оплаты.

Согласно пункту 2.5 Приложения 10 к Положению № 302П (далее по тексту Приложение 10) основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости как сумма фактических затрат кредитной организации на сооружение (строительство), создание (изготовление), приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В первоначальную стоимость имущества, приобретенного за плату не включаются суммы налога на добавленную стоимость (далее по тексту НДС), предъявленного продавцами имущества, и иных возмещаемых налогов (за исключением случаев, предусмотренных законодательством) (пункт 7 ПБУ 6/01[1]).

В рассматриваемой ситуации факт выполнения исполнителем по Договору работ был подтвержден атом сдачиприемки работ, датированным 28.03.2011г. Одновременно Банку была выставлен счетфактура. При этом, стоимость работ и НДС в данных документах указаны в суммах, эквивалентных цене работ, установленной Договором, по официальному курсу рубля к доллару США, установленному Банком России на дату подписания акта сдачиприемки работ, то есть на 28.03.2011г.

Вместе с тем, как указано в тексте вопроса, акт сдачиприемки работ и счетфактура поступили в Банк 03.05.2011г. Кроме того, как пояснено специалистами Банка в устной форме, счет на оплату работ, выставлен исполнителем по Договору в долларах США и фактически был получен Банком 03.05.2011г. Работы по договору оплачены 03.05.2011г. в сумме, исчисленной в соответствии с условиями Договора, то есть по официальному курсу рубля к доллару США, установленному Банком России на 03.05.2011г.

Как следует из текста вопроса и условий Договора стоимость работ, выполненных для Банка исполнителем формирует первоначальную стоимость оборудования. Следовательно, фактические затраты Банка на оплату работ, формирующие первоначальную стоимость оборудования, составят 34 960,42 рублей[2]. Соответственно, сумма НДС уплаченного и подлежащего отнесению на расходы 6 292,88 рублей[3].

Согласно пункту 1 статьи 9 Закона № 129ФЗ основанием отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете являются первичные учетные документы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счетфактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном Главой 21 НК РФ. Выполняя специальную функцию, определенную законодателем в приведенной норме, счетфактура первичным учетным документом в толковании, придаваемом Законом № 129ФЗ, не является.

Следовательно, в данном случае основанием для отражения в учете расчетов с исполнителем по Договору за выполненные для Банка работы являются:

1) Договор, заключенный Банком в качестве заказчика и устанавливающий порядок определения стоимости работ;

2) счет, выставленный исполнителем по договору;

3) акт сдачиприемки выполненных работ;

4) платежные документы.

Кроме того, по смыслу норм статьи 720 ГК РФ, определяющей общие правила и последствия принятия заказчиком и сдачи исполнителем работ, выполненных в соответствии с договором подряда, составление акта выполненных работ направлено на защиту прав заказчика и исполнителя, в частности, в случаях обнаружения недостатков в работе после ее приемки. Если сторонами договора подряда не установлено иное, стоимость выполненных работ не является обязательным реквизитом акта сдачиприемки работ.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации разницы, связанные с применением НВПИ, не возникают в связи отсутствием временного разрыва между датой отражения в бухгалтерском учете обязательства по оплате работ и датой их фактической оплаты.

Предложенные Банком в тексте вопроса бухгалтерские проводки не соответствуют методологии учета доходов (расходов), связанных с применением НВПИ (Приложение 3), формирования в учете первоначальной стоимости имущества, приобретенного за плату (Приложение 10).

По мнению консультантов, соответствует фактическим обстоятельствам и методологии учета следующая схема бухгалтерских записей:

Считаем целесообразным обратить внимание Банка на следующее обстоятельство.

В рассматриваемой ситуации фактически уплаченная Банком исполнителю стоимость работ ниже, стоимости, указанной сторонами в акте сдачиприемки работ. Как отмечено выше, если иное не согласовано сторонами, стоимость принятых работ не является обязательным реквизитом акта, составляемого сторонами договора подряда при принятии работ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 711 ГК РФ, если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия заказчика досрочно.

Согласно пункту 1 статьи 450 ГК РФ изменение договора возможно по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором. Соглашение об изменении совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычае делового оборота не вытекает иное (пункт 1 статьи 452 ГК РФ). В случае изменения договора обязательства считаются измененными с момента заключения соглашения сторон об изменении, если иное не вытекает из характера соглашения или характера изменения (пункт 3 статьи 453 ГК РФ).

В связи с изложенным, мы не исключаем вероятности того, что исполнитель может квалифицировать подписание уполномоченным лицом Банка акта сдачиприемки работ, в котором указана стоимость работ, исчисленная в соответствии с установленным Договором алгоритмом определения стоимости по состоянию на дату подписания данного документа изменением установленной Договором стоимости (порядка ее определения). Иными словами, не исключается вероятность предъявления исполнителем требования об оплате работ по стоимости, указанной в акте сдачиприемки работ.

В данной ситуации, считаем целесообразным обратить внимание Банка, что по сути правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в пунктах 10, 12 Информационного письма № 51, подписанные заказчиком акты приемки выполненных работ подтверждают лишь факт выполнения подрядчиком работ, а не согласие заказчика на оплату работ по иной цене или дополнительных работ. Приведенная правовая позиция высказана Президиумом ВАС РФ в целях формирования единообразной практики при разрешении споров по договорам строительного подряда, однако, на наш взгляд, применима к отношениям по договора подряда на выполнение иных работ.

Документы и литература

1. ГК РФ Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230ФЗ;

2. НК РФ Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117ФЗ;

3. Закон № 129ФЗ Федеральный закон Российской Федерации от 21.11.1996г. № 129ФЗ «О бухгалтерском учете»;

4. ПБУ 6/01 Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств», утверждённое Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 30.03.2001г. № 26н;

5. Положение № 302П Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

6. Информационное письмо № 51 Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.01.2000г. № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда».

[1] В соответствии с пунктом 1.6 Приложения 10 конкретный состав затрат на сооружение (строительство), создание (изготовление), приобретение имущества (в том числе сумм налогов) определяется кредитной организацией в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации.

[2] $(1 500 * 27,5022)/118*100.

[3] )$1 500 * 27,5022)/118*18.